新形勢下加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的幾點(diǎn)思考

宋明慧+馬研

【摘要】審計質(zhì)量是審計工作的生命線。審計質(zhì)量是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計質(zhì)量是指審計工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和審計業(yè)務(wù)工作質(zhì)量；狹義的審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)工作，即審計項目質(zhì)量，包括計劃、準(zhǔn)備、實(shí)施、報告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的程度。企業(yè)、政府、機(jī)構(gòu)等各級組織審計部門加強(qiáng)審計質(zhì)量控制，對于提升審計工作質(zhì)量，為組織貢獻(xiàn)力量具有重要意義

【關(guān)鍵詞】審計 質(zhì)量控制 思考

一、審計質(zhì)量的概念辨析

審計活動不同于一般商品的生產(chǎn)活動，它不生產(chǎn)具體的實(shí)物商品，而是提供審計服務(wù)這一無形產(chǎn)品。因而人們也就沒有辦法從物質(zhì)實(shí)體上反映出來的使用價值去衡量審計質(zhì)量的好壞。關(guān)于審計質(zhì)量到底是什么，學(xué)術(shù)界至今還沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。審計作為一種系統(tǒng)的方法或過程，對它的質(zhì)量進(jìn)行定義是有一定難度的。 第一位討論審計質(zhì)量概念的學(xué)者是美國的DeAngelo。她將審計質(zhì)量定義為審計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在舞弊現(xiàn)象并且報告這些舞弊現(xiàn)象的聯(lián)合概率。審計師發(fā)現(xiàn)客戶舞弊現(xiàn)象的概率取決于其專業(yè)勝任能力，這里說的專業(yè)勝任能力不僅包含必備的專業(yè)知識、敏銳的職業(yè)判斷能力、高度的職業(yè)謹(jǐn)慎性，還要求審計師熟悉客戶的經(jīng)營情況和會計流程、規(guī)則等；審計師報告舞弊現(xiàn)象的可能性則取決于其獨(dú)立性的強(qiáng)弱，即在形式上，審計師與客戶之間是否存在任何利害關(guān)系，在實(shí)質(zhì)上審計師能否保持客觀公正的執(zhí)業(yè)態(tài)度。 美國的Watts and Zimmerman 把審計質(zhì)量定義為注冊會計師報告管理當(dāng)局違約行為的概率。審計質(zhì)量的高低主要取決于以下兩個基本因素：審計師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率及審計師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報告或披露的概率。前一種概率（發(fā)現(xiàn)的概率）取決于審計師的職業(yè)能力和在審計方面投入的人力和物力。后一種概率（報告違約行為的概率）取決于審計師的獨(dú)立性。美國審計總署（GAO）2003 年從審計的本源出發(fā)研究審計質(zhì)量，提出了審計質(zhì)量就是“審計師按照公認(rèn)審計準(zhǔn)則實(shí)施審計，以合理確信所審計財務(wù)報表和相關(guān)披露”的觀點(diǎn)。國內(nèi)學(xué)者也是仁者見仁，智者見智。王永平等認(rèn)為審計工作質(zhì)量包括業(yè)務(wù)質(zhì)量和社會質(zhì)量，前者指審計活動本身所具備的符合規(guī)范性行為要求的特性，后者指審計工作對社會的影響或作用程度。侯文鏗認(rèn)為審計質(zhì)量是指審計工作符合既定標(biāo)準(zhǔn)的程度。王福正認(rèn)為審計質(zhì)量包括內(nèi)涵和外延兩大部分，即審計實(shí)施過程中各個作業(yè)環(huán)節(jié)的工作質(zhì)量和外在社會效益質(zhì)量，前者指審計實(shí)施過程中各個環(huán)節(jié)應(yīng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，后者表現(xiàn)為三個方面：在國家宏觀調(diào)控方面發(fā)揮作用、為廉政建設(shè)服務(wù)、為提高企業(yè)經(jīng)營管理水平服務(wù)。徐政旦等認(rèn)為審計質(zhì)量是指審計業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也即審計結(jié)果達(dá)到審計目標(biāo)的有效程度。王廣明，劉桂良認(rèn)為審計質(zhì)量是會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)的各種特性的綜合體，借助于這一綜合體，可增進(jìn)財務(wù)報表的可信性?！吨袊鴮徲嫶筠o典》中對審計質(zhì)量的定義是“審計業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，也即審計結(jié)果達(dá)到審計目的的有效程度?！睆堼埰秸J(rèn)為審計質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量，其核心是審計工作在多大程度上增加了會計報表的可信性。國家審計署干部培訓(xùn)中心編寫的《審計技術(shù)和方法》，對審計質(zhì)量的定義如下：審計質(zhì)量是指審計機(jī)構(gòu)從事各項審計工作的優(yōu)劣程度。審計質(zhì)量的概念有廣義和狹義之分，廣義的審計質(zhì)量指審計工作的質(zhì)量，即審計工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作。狹義的審計質(zhì)量是業(yè)務(wù)工作，即具體審計質(zhì)量，包括選項、立項準(zhǔn)備、實(shí)施報告、建議等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和達(dá)到審計目的的程度。

根據(jù)前面對質(zhì)量和審計質(zhì)量概念的理解，筆者認(rèn)為審計質(zhì)量主要包括兩個具體內(nèi)容，一是審計過程的質(zhì)量，二是審計報告的質(zhì)量，即審計結(jié)果的質(zhì)量。審計報告的質(zhì)量類似于產(chǎn)品質(zhì)量，也就是說審計報告是審計的“產(chǎn)品”。而審計過程質(zhì)量類似于生產(chǎn)質(zhì)量，即審計業(yè)務(wù)操作過程就是審計的“生產(chǎn)過程”。從兩者的關(guān)系看，審計過程的質(zhì)量決定審計報告（成果）的質(zhì)量，而審計報告是審計工作質(zhì)量的集中體現(xiàn)和最終反映。從審計用戶角度看，審計質(zhì)量一般指審計報告的質(zhì)量。審計工作隨著審計項目的結(jié)束而消失，但通過審計產(chǎn)品，包括審計工作底稿和審計報告記錄了審計工作的軌跡，所以評價審計過程質(zhì)量需要借助于審計的產(chǎn)品來進(jìn)行。審計報告質(zhì)量綜合反映了審計工作的質(zhì)量，從審計活動的目的性看，審計報告比審計工作更重要，但從審計報告形成的角度看，控制審計過程質(zhì)量比控制審計報告質(zhì)量更重要，雖然社會公眾關(guān)注審計結(jié)果的質(zhì)量，但審計組織和審計人員應(yīng)把握的是審計過程的質(zhì)量。

二、審計質(zhì)量控制的特點(diǎn)

審計質(zhì)量控制作為一項質(zhì)量控制活動，具有一般物質(zhì)產(chǎn)品質(zhì)量控制的特點(diǎn)，但作為審計工作的重要內(nèi)容，也有其特殊之處。

（一）全程性

控制是一種預(yù)防性措施，是在事物結(jié)果尚未形成之前，分析與之相關(guān)的各種因素，充分估計未來可能出現(xiàn)的問題，及時采取措施，防患于未然。對審計項目實(shí)施的全程控制，目的就是要達(dá)到審計目標(biāo)和計劃要求、滿足審計關(guān)系人等有關(guān)方面的需求。它是一個系統(tǒng)工程，項目各參與方都必須保證其工作質(zhì)量，做到工作流程程序化、標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化，圍繞審計質(zhì)量的最佳化開展控制工作，這樣才能達(dá)到質(zhì)量控制的最優(yōu)。審計質(zhì)量控制是一種全過程的控制，貫穿于審計質(zhì)量形成的始終，涵蓋了審計工作的各個環(huán)節(jié)，包括審計項目的立項、方案、實(shí)施、報告、歸檔等，只有做好各環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制，無一遺漏，才能保證審計的整體質(zhì)量。

（二）系統(tǒng)性

審計質(zhì)量控制的系統(tǒng)性是指項目的質(zhì)量不是孤立的，它要受到其他目標(biāo)和因素地制約，反過來又制約其他因素和目標(biāo)。它是為實(shí)現(xiàn)質(zhì)量目標(biāo)而形成的有機(jī)集合，因此是一種系統(tǒng)控制。

（三）環(huán)境性

這是指審計質(zhì)量受不同環(huán)境的影響。從外部環(huán)境看，審計質(zhì)量控制要受到審計體制、審計人員編制以及審計法規(guī)等的影響；從內(nèi)部環(huán)境看，審計質(zhì)量控制受審計人員素質(zhì)的高低和質(zhì)量意識的強(qiáng)弱、審計方案編制的適當(dāng)性、審計技術(shù)方法運(yùn)用的合理性等因素制約。

（四）動態(tài)性

這是指審計項目的不同階段對質(zhì)量的形成起著不同的作用和影響，所以審計質(zhì)量控制在各個階段的內(nèi)容和目的都不相同，即使在同一階段，隨著時間、環(huán)境的變化，質(zhì)量控制的針對性也會發(fā)生變化。

三、加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的必要性

（一）加強(qiáng)審計質(zhì)量控制可以有效提高審計質(zhì)量

首先，建立審計質(zhì)量控制體系是實(shí)現(xiàn)審計質(zhì)量目標(biāo)的重要手段。審計質(zhì)量控制體系是根據(jù)提高審計質(zhì)量這一目標(biāo)建立起來的，整個體系都圍繞這個目標(biāo)，把各有關(guān)部門、各級的審計質(zhì)量控制工作統(tǒng)一起來，有效地發(fā)揮各方面力量，按預(yù)定的期限和規(guī)定的進(jìn)度，實(shí)施審計質(zhì)量控制。如果沒有科學(xué)合理的審計質(zhì)量控制體系的建立，就難以實(shí)現(xiàn)審計質(zhì)量目標(biāo)。其次，建立審計質(zhì)量控制體系是加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的客觀要求。審計質(zhì)量控制體系的作用在于能夠從組織上、制度上、思想上、人員素質(zhì)上保證審計質(zhì)量。通過建立審計質(zhì)量控制體系，可以使審計質(zhì)量控制活動達(dá)到上下聯(lián)接，橫向協(xié)調(diào)，不但可以較快發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量問題，而且還可以得到綜合治理。因此，建立審計質(zhì)量控制體系是加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的客觀要求。再次，建立審計質(zhì)量控制體系是實(shí)現(xiàn)審計工作法制化、制度化、規(guī)范化的現(xiàn)實(shí)需求。隨著現(xiàn)代化建設(shè)的不斷深入，審計工作要逐步實(shí)現(xiàn)法制化、制度化、規(guī)范化。由此可見，實(shí)現(xiàn)法制化、制度化、規(guī)范化是審計質(zhì)量控制的重要前提，而要實(shí)現(xiàn)“三化”就必須建立一個與其要求緊密聯(lián)系的完整的審計質(zhì)量控制體系，這是審計形勢發(fā)展的必然要求。

（二）加強(qiáng)審計質(zhì)量控制可以有效防范審計風(fēng)險

防范和控制審計風(fēng)險，對于提高審計質(zhì)量，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督職能具有重要意義。從當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況看，無論是審計立項、審計評價報告，還是審計處理處罰等，都存在一定風(fēng)險。其原因是多方面的，既有審計人員自身的原因，也有審計環(huán)境、法規(guī)制度、編制體制等方面的原因。解決上述問題，從審計系統(tǒng)內(nèi)部來說，根本的舉措就是構(gòu)建科學(xué)的審計管理體系，合理搭建審計質(zhì)量控制制度框架，科學(xué)設(shè)計審計質(zhì)量控制運(yùn)行機(jī)制，提高審計質(zhì)量。靜態(tài)方面通過理順組織結(jié)構(gòu)，規(guī)范質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，完善體制編制和法規(guī)制度，動態(tài)方面通過提高人員素質(zhì)、強(qiáng)化質(zhì)量控制，實(shí)現(xiàn)全程監(jiān)督控制，從而有效降低審計風(fēng)險，保障審計質(zhì)量。

四、加強(qiáng)審計質(zhì)量控制的具體措施

（一）實(shí)行審計質(zhì)量控制責(zé)任制

審計質(zhì)量控制工作應(yīng)實(shí)行責(zé)任制，只有責(zé)任到人，審計質(zhì)量控制工作才能落到實(shí)處。不同崗位、不同人員應(yīng)承擔(dān)不同的責(zé)任。就審計部門而言，審計部門負(fù)責(zé)制人應(yīng)對審計規(guī)劃計劃的科學(xué)性合理性、審計重點(diǎn)的恰當(dāng)性、審計組人員配備的合理性等負(fù)責(zé)；就審計項目而言，可以將責(zé)任具體分解：在審計方案的制定方面，審計組所在部門負(fù)責(zé)人對審計目標(biāo)、審計范圍和重點(diǎn)的恰當(dāng)性負(fù)責(zé)；審計組組長對審計內(nèi)容的恰當(dāng)性、步驟和方法的可操作性負(fù)責(zé)；審計組成員對審前調(diào)查中形成的有關(guān)記錄的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。在審計證據(jù)方面，審計人員應(yīng)當(dāng)對其收集的審計證據(jù)嚴(yán)重失實(shí)，或者隱匿、篡改、毀棄審計證據(jù)的行為承擔(dān)責(zé)任；審計組組長應(yīng)當(dāng)對重要審計事項未收集審計證據(jù)，或者審計證據(jù)不足以支持審計結(jié)論造成嚴(yán)重后果的行為承擔(dān)責(zé)任。在審計記錄和審計工作底稿方面，審計人員應(yīng)當(dāng)對審計記錄和審計工作底稿的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)，對未執(zhí)行審計實(shí)施方案導(dǎo)致重大問題未發(fā)現(xiàn)的，審計過程中發(fā)現(xiàn)問題隱瞞不報或者不如實(shí)反映的，以及審計查出的問題嚴(yán)重失實(shí)的承擔(dān)責(zé)任；審計組組長對復(fù)核意見負(fù)責(zé)，對未能發(fā)現(xiàn)審計工作底稿中嚴(yán)重失實(shí)的行為承擔(dān)責(zé)任。在審計報告方面，審計組組長對其提出的審計報告的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)，對審計工作底稿記錄的重大問題不予反映或者不如實(shí)反映的、審計報告反映的問題嚴(yán)重失實(shí)的承擔(dān)責(zé)任；審計部門分管領(lǐng)導(dǎo)對審計部門出具的審計報告、審計決定書、審計移送處理書負(fù)責(zé)。在審計檔案方面，審計組成員對文件材料內(nèi)容的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；立卷責(zé)任人對卷內(nèi)文件材料的完整性、歸檔的規(guī)范性負(fù)責(zé)；審計組組長對審查驗(yàn)收意見負(fù)責(zé) ；審計組所在部門負(fù)責(zé)人對歸檔的及時性負(fù)責(zé)。（二）強(qiáng)化審計證據(jù)質(zhì)量意識

審計證據(jù)是審計結(jié)論的支持要件，是現(xiàn)場審計工作結(jié)晶，審計證據(jù)質(zhì)量對總體審計質(zhì)量起決定性作用。審計人員取得的審計證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性，控制審計證據(jù)的質(zhì)量應(yīng)把握以下幾點(diǎn)：一是審計證據(jù)應(yīng)是通過合理手段取得的客觀事實(shí)，不應(yīng)是審計人員的主觀判斷、猜測和設(shè)想。二是審計證據(jù)必須與所證明的事實(shí)相符合，即保證審計證據(jù)與所證明事項有必然聯(lián)系，證據(jù)相關(guān)金額、數(shù)量與所證明事項相一致。三是取得的審計證據(jù)要充分，保證每一個審計結(jié)論都有充足的審計證據(jù)做支撐，對重要的、風(fēng)險高的審計事項要從多方面取證，以證明審計結(jié)論的全面性和準(zhǔn)確性。四是審計證據(jù)的要件要齊備，具有法律效力。審計證據(jù)必須具有當(dāng)事人和負(fù)責(zé)人的意見、取得證據(jù)的時間、來源等。

（三）創(chuàng)新審計質(zhì)量控制技術(shù)手段

先進(jìn)的審計技術(shù)與方法是保證審計質(zhì)量的根本措施。隨著審計對象的經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，審計工作要充分發(fā)揮其職能作用，必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求不斷改進(jìn)審計方法，更新和提高現(xiàn)行審計技術(shù)。當(dāng)前一些審計項目能夠合理運(yùn)用專業(yè)判斷，評估審計風(fēng)險，采取相應(yīng)的審計測試措施或程序，降低審計風(fēng)險。在審計實(shí)施階段，大多數(shù)審計項目能夠充分運(yùn)用分析性復(fù)核方法和非統(tǒng)計抽樣的方法，揭示被審計單位財政財務(wù)收支中存在的重要舞弊，確定審計重點(diǎn)，減少審計測試工作量。在具體過程中，審計人員要以風(fēng)險的分析與控制為出發(fā)點(diǎn)，以保證審計質(zhì)量為前提，統(tǒng)籌運(yùn)用符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試、分析性檢查等方法，綜合各種審計證據(jù)，以控制審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量。第一，要規(guī)范分析性復(fù)核技術(shù)。分析性復(fù)核是指審計人員通過分析和比較信息之間的關(guān)系或計算相關(guān)的比率，來確定審計重點(diǎn)獲取審計證據(jù)的方法，也是目前國際上流行的比較先進(jìn)的審計技術(shù)方法。第二，要規(guī)范審計抽樣技術(shù)。抽樣技術(shù)的難點(diǎn)是樣本量定量和定性的確定。首先要以審計目標(biāo)為依據(jù)，確定抽樣總體、選擇抽樣方法。其次要評價抽樣結(jié)果的可靠性程度。也就是說，要評估出抽樣結(jié)果能夠在多大程度上代表審計總體質(zhì)量特征的概率，分析抽樣審計風(fēng)險是否在可容忍的范圍內(nèi)，從而最大限度的降低審計結(jié)論風(fēng)險。

（四）突出風(fēng)險審計導(dǎo)向

當(dāng)前審計質(zhì)量同樣面臨各種風(fēng)險的考驗(yàn)，對審計風(fēng)險進(jìn)行有效控制，以期達(dá)到審計結(jié)果的高質(zhì)量，是審計部門的重要任務(wù)。同時，審計質(zhì)量控制的主客體、審計程序和目標(biāo)、審計環(huán)境可分別作為基本要素、動力要素和附加要素，來構(gòu)建審計風(fēng)險防范機(jī)制，因此筆者認(rèn)為可將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆椒ㄒ雽徲嬞|(zhì)量控制。具體是指以審計風(fēng)險最小化為目標(biāo)，根據(jù)風(fēng)險管理的基本思想和方法，并結(jié)合特點(diǎn)，采取一系列的作業(yè)技術(shù)和活動，達(dá)到高質(zhì)量的審計成果。審計質(zhì)量控制以風(fēng)險為導(dǎo)向，包含有兩個方面的意思：一是審計質(zhì)量控制的目標(biāo)是審計風(fēng)險損失的最小化，是和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较嗯浜系?。二是以風(fēng)險識別、風(fēng)險估測等風(fēng)險管理原理與技術(shù)作為審計質(zhì)量控制的方法論基礎(chǔ)。具體做法就是將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膶徲嬶L(fēng)險模型和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械膽?zhàn)（上接第9頁）略經(jīng)營風(fēng)險融為一體：在審計工作進(jìn)行前，就要進(jìn)行風(fēng)險評估，分析被審計單位所處的環(huán)境，可能導(dǎo)致審計風(fēng)險出現(xiàn)的各種因素及風(fēng)險規(guī)避對策。在審計實(shí)施階段，首先應(yīng)搜集與被審計單位及其所處環(huán)境相關(guān)的審計證據(jù)，然后通過內(nèi)部控制評價方法和風(fēng)險分析方法等，實(shí)時確定和調(diào)整審計范圍和深度以及具體采用的審計程序，分析確定所涉及的風(fēng)險因素，評估內(nèi)外部導(dǎo)致的固有風(fēng)險，根據(jù)內(nèi)部控制狀況評估控制風(fēng)險，同時進(jìn)一步確定檢查風(fēng)險，為測試和抽樣提供依據(jù)，從而達(dá)到降低審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量和審計工作效率的目的，并確保有限的審計資源投入到最需要進(jìn)行質(zhì)量控制的地方。

（五）構(gòu)建審計質(zhì)量持續(xù)改進(jìn)機(jī)制

審計質(zhì)量控制機(jī)制的最終目標(biāo)就是通過改進(jìn)來保證審計工作的高質(zhì)量。審計質(zhì)量改進(jìn)就是通過持續(xù)改進(jìn)審計質(zhì)量來達(dá)到保證審計質(zhì)量的目的。質(zhì)量改進(jìn)是質(zhì)量控制的一部分，致力于增強(qiáng)滿足質(zhì)量要求的能力。持續(xù)的服務(wù)質(zhì)量改進(jìn)可持續(xù)地提高審計部門各項工作和各個過程的效率，從而使審計事業(yè)獲得長期的質(zhì)量效益。審計質(zhì)量控制的核心內(nèi)容和關(guān)鍵點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)質(zhì)量改進(jìn)，就是通過采取各項有效措施，使審計質(zhì)量達(dá)到一個新的水平、新的高度。審計質(zhì)量改進(jìn)的關(guān)鍵是增強(qiáng)能力，使?jié)M足組織對質(zhì)量的要求。

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