設立社會審計基金的路徑選擇
——基于審計獨立性視角

俞清金

（福建商學院會計系，福建福州，350012）

一、前言

社會審計，也稱注冊會計師審計或獨立審計，是指注冊會計師依法接受委托、獨立執(zhí)業(yè)、有償為社會提供專業(yè)服務的活動。審計業(yè)務是基于受托責任而產(chǎn)生的。目前注冊會計師行業(yè)服務于包括2800余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。

當前，我國以會計師事務所和注冊會計師為主的社會審計，根據(jù)與委托方簽訂的業(yè)務約定書，依照有關法律、法規(guī)，對被審計單位財務信息的合法性、公允性進行有效的監(jiān)督。社會審計既能有效預防被審計單位財務報表出現(xiàn)重大錯報的可能，又能降低舞弊現(xiàn)象的發(fā)生概率，保護中小投資者的利益。獨立性是一切審計（政府審計、社會審計、內(nèi)部審計）的基本生命線，注冊會計師被譽為“經(jīng)濟警察”。[1]然而，2001年安然破產(chǎn)事件，有“百年老店”之稱的安達信在其中扮演了不光彩的角色。近年來國內(nèi)上市公司瓊民源、鄭百文、銀廣夏、藍田股份、三毛派神等相繼發(fā)生財務造假事件，因?qū)徲嬍е碌呢攧粘舐勵l頻爆出。會計師事務所面臨前所未有的“誠信危機”，注冊會計師的獨立性受到社會各界的廣泛質(zhì)疑。從國內(nèi)外財務舞弊案件來看，會計師事務所之所以出現(xiàn)“誠信危機”，與現(xiàn)行審計收費制度的缺陷有關。

二、現(xiàn)行審計收費制度存在的缺陷

現(xiàn)行審計收費制度的缺陷主要包括審計委托失衡、事務所壓價競爭、政府制定的收費標準偏低且無統(tǒng)一標準等。

（一）審計委托關系扭曲導致獨立性缺失

社會審計的產(chǎn)生源于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離。根據(jù)委托代理理論，正常情況下，典型的審計關系如圖1所示。[2]146可以看出，這是“審計委托人—審計人—被審計人”的三元體系，即注冊會計師接受審計委托人的委托對被審計人進行審計，并向?qū)徲嬑腥藞蟾婀ぷ骱褪杖徲嬞M用。委托人是現(xiàn)實存在的，審計收費獨立于被審計人，保障了審計的獨立性。

然而在現(xiàn)行制度下，股東的過度分散和國有企業(yè)產(chǎn)權不清導致財產(chǎn)所有者（審計委托人）虛擬化，沒有人對產(chǎn)權最終負責，使得審計委托人和被審計人合為一體，衍生出聯(lián)體怪胎。其本質(zhì)是實際委托人的“缺位”，被審計人的“越位”，導致審計委托關系失衡，穩(wěn)固的三元體系遭到破壞，演變成扭曲的二元體系（如圖2所示）[2]146，即注冊會計師事務所接受委托方的委托進行審計，并收取委托方的審計報酬。

圖2 扭曲的審計關系圖

這種由會計師事務所直接向被審計客戶收取審計費的方式，導致會計師事務所缺乏經(jīng)濟上的獨立性，形成對被審計單位一定程度上的財務依賴。委托人與會計師事務所之間存在的雇傭與被雇傭關系，使會計師事務所處于尷尬地位。在日常審計業(yè)務中，會計師事務所既想客觀、獨立地對被審計單位財務信息的合法性、公允性進行有效的監(jiān)督，又擔心與被審計單位進行談判時由于對方的經(jīng)濟制約收不到預期的審計費用甚至失去客戶。由于對對方經(jīng)濟上的依賴，為了獲得穩(wěn)定的收入來源，或者迫于被審計人的壓力，會計師事務所在權衡利弊之后，很可能放棄自己的獨立性，甘冒審計風險，做出審計失敗的結果。

（二）事務所增多存在嚴重的惡性競爭

據(jù)中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱“中注協(xié)”）官網(wǎng)統(tǒng)計，截至2016年6月30日，我國共有大大小小的會計師事務所8411家。2017年1月12日中注協(xié)發(fā)布的《2016年會計師事務所綜合評價前百家信息》顯示，前百家事務所中，業(yè)務收入超過1億元的有49家，其中，超過5億元的有21家，超過10億元的有13家，超過20億元的有6家?？梢钥闯?，審計市場具有一定的集中性。據(jù)不完全統(tǒng)計，超過60%的市場份額被約2%的大會計師事務所搶占，而數(shù)量眾多的小會計師事務所只能分享不到40%的份額。面對激烈的市場競爭，事務所之間競相壓價，小會計師事務所不得不以低價競爭。1998年以來，隨著我國會計師事務所從財政脫鉤改革，大部分會計師事務所失去了原掛靠單位的支持，再加上行業(yè)準入門檻的降低，會計師事務所的數(shù)量快速增加，業(yè)內(nèi)競爭日益加劇。為了在低價競爭中搶占市場份額，維持正常的利潤，會計師事務所要降低審計成本，只能減少必要的審計程序，降低項目的人力投入。由此，審計市場過度的競爭有可能導致“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，[3]36提供低質(zhì)量審計報告的會計師事務所將提供高質(zhì)量審計報告的會計師事務所擠出市場，最終導致審計質(zhì)量的普遍下降。

（三）政府對審計收費定價無統(tǒng)一標準且收費標準偏低

目前，我國注冊會計師行業(yè)的審計收費采取政府定價模式，價格標準通過“固定價±浮動百分比”“固定價格”“根據(jù)資本和時間定價”等方式確定。各地具體的收費辦法由當?shù)刎斦块T和物價部門聯(lián)合制定，到目前為止全國注冊會計師行業(yè)仍沒有形成統(tǒng)一的審計收費標準。[3]34隨著審計準則的進一步完善和對職業(yè)要求的提高，會計師事務所的執(zhí)業(yè)成本逐年上升。按照物價部門制定的審計收費標準，事務所難以盈利，甚至會出現(xiàn)虧損。在此背景下，政府進一步提高對注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求，要求對被審計單位的考核指標越來越多，大幅度增加了事務所的執(zhí)業(yè)成本，嚴重損害注冊會計師行業(yè)的合法經(jīng)濟利益，不利于培育和發(fā)展注冊會計師這一中介行業(yè)。

從以上分析來看，現(xiàn)有的審計收費制度存在固有的缺陷，對社會審計的獨立性產(chǎn)生嚴重的負面影響。會計師事務所向被審計單位收取審計費用，表明被審計單位是審計報告的購買者。然而，他們并不是審計報告的使用者，審計報告的真正使用者是投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾。被審計單位花錢“雇”事務所來審計自己，并非出于企業(yè)自愿，而是迫于法律的強制。企業(yè)方非自愿花錢，必然要有“效益”回報；而事務所作為被“雇”的一方，既要履行社會監(jiān)督職責，又要視顧客為上帝，盡力滿足“上帝”要求。最終，被審計單位和事務所之間達成某種“默契”，導致審計報告真正使用者的利益受損，破壞了公平競爭的經(jīng)濟環(huán)境。

三、設立社會審計基金的思路及其可行性分析

（一）設立社會審計基金的思路

要保證會計師事務所的獨立性，規(guī)范收費管理，需要在會計師事務所和被審計單位之間加入保持中立的公益組織——社會審計基金管理辦公室（以下簡稱“審基辦”）。審基辦與會計師事務所、被審計單位均無直接或間接的經(jīng)濟關系，以保證自身的公正性。審基辦應當在財政部門和注冊會計師協(xié)會的共同主導下設立并共同管理，其工作人員應當由財政部門和注冊會計師協(xié)會共同委派，代表廣大審計報告使用者行使委托權。財政部門和注冊會計師協(xié)會共同派員管理審計基金的優(yōu)點在于，財政部門派出人員代表政府行使政府監(jiān)督職能，注冊會計師協(xié)會派出人員代表協(xié)會對會計師事務所進行行業(yè)監(jiān)管，二者互相監(jiān)督，保證審計基金的委托權利不被濫用。審基辦作為中介，代表國家、大股東、中小股東、債權人等審計報告使用者行使審計委托權，聘請會計師事務所審計被審計單位的財務報告，并向會計師事務所支付審計費用，處于核心地位；被審計單位接受審計并上繳審計費用，對審基辦負責；會計師事務所接受審計委托并保證審計質(zhì)量，從審基辦領取審計服務報酬并對其負責。審基辦、會計師事務所、被審計單位三方關系明確，保證被審計單位與會計師事務所經(jīng)濟上的完全獨立。其三元結構如圖3所示：[2]147

圖3 新的審計監(jiān)督和收費模式

（二）設立社會審計基金的可行性分析

設立社會審計基金制度，能從根本上避免事務所直接向被審計單位收費，重新構建三元關系，從制度上加強監(jiān)管力度。首先，社會審計基金由單一渠道改為多渠道籌措，且其中一半來源于政府的財政投入。[4-5]這既降低被審計單位的審計成本，增加企業(yè)的利潤，又保證社會審計基金的可持續(xù)性和可靠性。其次，國家可以以較低的投入換來良好的社會經(jīng)濟環(huán)境，完善對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，震懾會計審計領域的違規(guī)造假行為，增強審計報告的可靠性。這與構建“陽光審計”思路不謀而合，有利于營造優(yōu)良的信用環(huán)境。最后，該模式能有效解決審計獨立性缺失的問題。會計師事務所可以擺脫對被審計單位的經(jīng)濟依賴關系，專注于審計服務，更好地為投資者、債權人、政府部門及其他財務報告使用者提供高質(zhì)量的審計報告。

設立社會審計基金模式，可以有效解決審計收費對審計獨立性的影響：（1）避免由會計師事務所直接向被審計單位收取審計費而存在經(jīng)濟依賴關系；（2）避免事務所惡性競爭、收費過低，導致審計質(zhì)量下降；（3）避免政府制定的審計收費標準偏低而造成會計師事務所無利可圖；（4）避免會計師事務所與被審計單位串通舞弊，損害廣大財務報告使用者的利益。

四、社會審計基金運作路徑

現(xiàn)有審計收費制度的一大弊端是會計師事務所直接向被審計單位收取審計費用，這是造成審計獨立性缺失的根源。如何切斷會計師事務所與被審計單位直接的經(jīng)濟依賴聯(lián)系，改變現(xiàn)有的審計收費、支付方式，提高審計獨立性，是審計實務界的一大難題。

（一）規(guī)范會計師事務所的執(zhí)業(yè)行為，實行分類管理

為進一步加強對會計師事務所的管理，促進其提高整體業(yè)務素質(zhì)和綜合管理水平，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，防范執(zhí)業(yè)風險，更好地發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務功能，根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及相關法律法規(guī)，對會計師事務所進行分類管理，不僅必要而且可行。各省注冊會計師協(xié)會每年對當?shù)貢嫀熓聞账鶑氖聞账杖?、職業(yè)道德、職業(yè)質(zhì)量、內(nèi)部控制、綜合管理、處罰和懲戒等指標進行量化評分，分為A類、B類、C類和D類進行分類管理。

根據(jù)2011年9月1日上海市注冊會計師協(xié)會四屆十四次常務理事會通過《上海市會計師事務所分類管理辦法》摘錄整理,針對各類會計師事務所，分別采取的管理措施和管理類別調(diào)整如下：

1．A類（得分85分以上）

管理措施：（1）協(xié)會給予頒發(fā)銅牌和證書；（2）引導業(yè)務委托單位在委托鑒證業(yè)務及相關業(yè)務時，優(yōu)先選擇A類管理的事務所；（3）向市財政局建議從評定為A類管理的第2年起，2年內(nèi)免除對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查（財政部、證監(jiān)會等有關部門布置的專項檢查，舉報案件檢查除外）；（4）向市財政局等行政管理部門推薦其優(yōu)先參與政府購買服務的委托項目；（5）優(yōu)先推薦其進入上海市浦東新區(qū)綜合改革會計服務示范基地，發(fā)揮其相應的專業(yè)服務作用。

管理類別調(diào)整：發(fā)生本辦法第十至十三條所列情形之一的，以及經(jīng)再次考評下調(diào)管理類別的，協(xié)會應收回已頒發(fā)的銅牌和證書。

2．B類（得分75分以上85分以下）

管理措施：（1）協(xié)會給予頒發(fā)證書；（2）按照相關法律法規(guī)規(guī)定，實施常規(guī)的監(jiān)督和管理。

管理類別調(diào)整：如發(fā)生本辦法第十至十三條所列情形之一的，以及經(jīng)再次考評下調(diào)管理類別的，協(xié)會應收回已頒發(fā)的證書。

3．C類（得分60分以上75分以下）

管理措施：（1）加大對其進行行業(yè)自律檢查的力度，并向市財政局等行政管理部門建議將其列為重點管理對象；（2）評定為C類管理的事務所2年內(nèi)不得評定為A類，其中對發(fā)生本辦法第十條第（一）項、第（二）項所列情形之一的，兩年內(nèi)不得再次申請參加考評。

管理類別調(diào)整：事務所或注冊會計師發(fā)生本辦法第十至十三條所列情形之一的，在發(fā)生情形的當年，直接調(diào)整事務所的管理類別，最低下調(diào)至D類。

4．D類（60分以下的或存在本辦法第十一條所列情形之一的）

管理措施：（1）將其列為特別關注對象，加強日常檢查和專項檢查，并向市財政局等行政管理部門建議對其采取相應的管理措施，加大監(jiān)管力度；（2）將其發(fā)生的違規(guī)違法的執(zhí)業(yè)行為及其受到行業(yè)懲戒、行政處罰、刑事處罰的情況記入誠信檔案，并會同有關部門將相關信息納入本市企業(yè)信用征信系統(tǒng)；（3）因未保持設立條件而被評定為D類管理的，在規(guī)定整改期未達到設立條件的，移送市財政局建議撤回其設立許可；（4）評定為D類管理的事務所3年內(nèi)不得評定為A類，其中對發(fā)生本辦法第十一條第（一）項、第（二）項所列情形之一的，3年內(nèi)不得再次申請參加考評。

管理類別調(diào)整：無。

2016年上海市經(jīng)過綜合考評，會計師事務所A類有51家、B類150家、C類86家、D類25家。各省注冊會計師協(xié)會每年負責對當?shù)氐臅嫀熓聞账鶎嵭锌荚u，對考評類別進行動態(tài)調(diào)整。

（二）保證社會審計資金多渠道來源，合理統(tǒng)籌使用

要保證審基辦的正常運轉(zhuǎn)，離不開經(jīng)費的支持。審基辦經(jīng)費主要來自三部分：第一，政府財政的投入。由于審計信息是一種社會公共產(chǎn)品，因此作為國家和公眾利益代表的政府應出資，并占一半以上比例。[5]第二，被審計單位繳納費用。為滿足特定的需要，被審計單位應出資，出資額根據(jù)資產(chǎn)總額、營業(yè)收入總額、行業(yè)特點等因素決定。第三，因違規(guī)審計對會計師事務所和注冊會計師個人的罰沒款、罰金，全額上繳審基辦。在審基辦成立之初，由政府財政撥款作為啟動經(jīng)費，之后財政撥款、被審計單位上繳的審計費和會計師事務所、注冊會計師罰沒款、罰金陸續(xù)到位，并確保審計經(jīng)費的?？顚Ｓ?。審基辦定期公布社會審計基金的收入和開支情況，接受社會監(jiān)督，確保社會審計基金在陽光下運作。社會審計基金可以先在部分地區(qū)小范圍實行試點，等條件成熟了再推廣全國，跨地區(qū)合理統(tǒng)籌使用基金。

（三）制定規(guī)范的管理制度，確保審基辦正常運轉(zhuǎn)

1．制定統(tǒng)一的審計收費標準。審基辦成立之初，應結合當?shù)匚飪r情況，會同工商、稅務、財政、物價、注冊會計師協(xié)會共同制定適合當?shù)亟y(tǒng)一的審計收費標準。會計師事務所審計收費主要由3個部分部分構成：審計服務費、預計審計風險損失費和合理利潤。制定的審計收費標準不能過高或過低，過高會加重社會審計基金的負擔，過低又會影響審計質(zhì)量。

2．公示審計項目，實行審計項目招投標。每年年度審計前，由各被審計單位上報審計項目，經(jīng)審基辦匯總后分期向社會公示近期即將開展的審計項目。為加強監(jiān)督，避免審基辦管理層利用委托權進行權利尋租，審計項目采取向社會公開招投標方式，會計師事務所報名參加競標，由行業(yè)專家組成專家?guī)?，隨機抽取每次評標的專家，參照各地注冊會計師協(xié)會每年公布的會計師事務所分類管理（或排名）、事務所信譽、業(yè)績和競標價等綜合因素決定中標的會計師事務所，并及時向社會公布。實行審計項目招投標，大型、中型、小型會計師事務所均有機會在同等的條件下參與競標，杜絕暗箱操作，給中小型會計師事務所更多參與審計的機會。

3．提取審計擔保費用，實行動態(tài)管理。根據(jù)中標結果，審基辦從支付給會計師事務所的審計費用中提取相應的擔保費，由注冊會計師協(xié)會對事務所審計進行行業(yè)動態(tài)監(jiān)管，防止會計師事務所與被審計單位串通舞弊，盡最大可能降低審計風險，提高審計質(zhì)量。審計結束后，會計師事務所應該及時將審計報告電子版提供給審基辦并上網(wǎng)公布，由被審計單位對參與審計的會計師事務所的服務質(zhì)量、注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德進行評價，并將評價結果向社會公開，接受社會監(jiān)督，以決定是否繼續(xù)支付審計擔保費用。對查處參與造假的會計師事務所和注冊會計師，除由注冊會計師協(xié)會給予行業(yè)懲戒外，還要追究其行政責任、民事責任和刑事責任。

4．完善制度建設，制定社會審計基金章程。為促進社會審計基金持續(xù)健康發(fā)展，系統(tǒng)梳理審基辦內(nèi)部規(guī)范性要求，規(guī)范社會審計基金運作，進一步完善制度建設，必須制定社會審計基金章程。章程包括總則、業(yè)務范圍、組織機構和負責人、財產(chǎn)的管理和使用、終止和剩余財產(chǎn)處理、章程和修改及附則等內(nèi)容，確保法治與德治并舉、監(jiān)管與服務并重。同時，在基金內(nèi)部設立監(jiān)事會，實現(xiàn)內(nèi)部監(jiān)督與制衡。

5．監(jiān)管與誠信建設并重[6]，重拳治理造假行為

加大對不誠信行為的打擊力度。會計師事務所和注冊會計師被處罰或訓誡的同時，審基辦應將其列入不誠信記錄，建立誠信檔案，迫使不誠信的會計師事務所和注冊會計師無法生存直至退出審計市場。對被查處的被審計單位的失信行為，審基辦將其列入誠信“黑名單”，次年將其作為財政、稅務、工商重點檢查單位，并對其第二年的審計費用加成收取。通過監(jiān)管與誠信建設相結合，多管齊下，營造公平競爭的經(jīng)濟生態(tài)環(huán)境，提高審計監(jiān)管效果和審計質(zhì)量。

五、結語

目前我國還處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段，注冊會計師審計還有很大的市場空間。中注協(xié)秘書長陳毓圭表示：“中國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，意味著經(jīng)濟增長將更多依靠產(chǎn)業(yè)結構升級、綠色低碳發(fā)展和創(chuàng)新驅(qū)動。注冊會計師行業(yè)作為高端服務業(yè)的重要組成部分，具有專業(yè)性、智能性、環(huán)境友好性等特點，無疑將成為新常態(tài)下新的經(jīng)濟增長點。”設立社會審計基金制度，雖然也許不能完全杜絕舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，但可以通過該制度把舞弊的風險降到最小。隨著社會審計基金制度的日臻完善，社會審計的獨立性必能得到根本性的保障。

[1] 梁貽昌．我國獨立審計誠信分析與研究[J]．財會通訊,2011(21)：45-47．

[2] 鄒蕾．建立一種新的審計監(jiān)管和收費模式——同行業(yè)審計基金制度[J]．價值工程,2007(5)：146-148．

[3] 盛紅,劉吉坤．淺析我國審計收費對審計獨立性的影響[J]．東北財經(jīng)大學學報,2006(5)：34-37．

[4] 羅歡平．論上市公司審計基金——解決上市公司審計失敗問題的一種新構想[J]．審計與經(jīng)濟研究,2006(1)：20-22．

[5] 田靜．建立社會審計基金制度——社會審計獨立性缺失探源[J]．遼寧行政學院學報,2005(4)：140-140．

[6] 蔣品洪．注冊會計師審計獨立性研究：反思與突破[J]．財會月刊,2010(25)：40-42．