子公司持股比例發(fā)生變動(dòng)情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的探討

劉振芳

摘要：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱CAS 33）規(guī)定，在母公司保持控制的前提下，對子公司增資或減資，由此引起的合并報(bào)表編制問題，以權(quán)益法模擬核算的居多，以成本法直接編制的較少。文章以CAS 33為依據(jù)，同時(shí)結(jié)合《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱IFRS 10），基于成本法視角探討在保持控制的前提下對子公司的增減資行為引起的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題。

關(guān)鍵詞：成本法 權(quán)益法 資本公積

了滿足企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營管理的需要，在保持對子公司控制的前提下，母公司在資本市場上購買或出售子公司的股權(quán)，這一方面滿足了企業(yè)管理要求，另一方面也給企業(yè)的會計(jì)核算帶來了挑戰(zhàn)。本文擬以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱CAS 2）和CAS 33為依據(jù)，對上述資本運(yùn)作行為所產(chǎn)生的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題，從成本法的視角來探討如何進(jìn)行編制。

一、現(xiàn)行相關(guān)會計(jì)規(guī)定

CAS 33第47條針對母公司購買少數(shù)股權(quán)做出規(guī)定：母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。至于在個(gè)別會計(jì)報(bào)表中如何處理還得依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》問題2的解釋，同時(shí)要結(jié)合CAS 2，也就是說，母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照新CAS 2第六條的規(guī)定確定其投資成本。CAS 2第8條指出：“采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本”。因此，在個(gè)別會計(jì)報(bào)表當(dāng)中，長期股權(quán)投資成本就等于初始投資成本與追加投資成本之和。

就母公司減持股份問題，CAS 33第49條指出：母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。在個(gè)別會計(jì)報(bào)表當(dāng)中，參照CAS 2第十七條規(guī)定處理，即：處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。CAS 2第8條指出：采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)，收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。如此在個(gè)別會計(jì)報(bào)表當(dāng)中，長期股權(quán)投資成本就等于初始投資成本與收回投資成本之差。

IFRS 10第23條規(guī)定：當(dāng)母公司在子公司中的所有者權(quán)益發(fā)生變化，但并不導(dǎo)致母公司喪失對子公司的控制時(shí)，母公司所有者權(quán)益的變動(dòng)為權(quán)益交易（即，以所有者身份與其他所有者發(fā)生的交易）；該準(zhǔn)則指南第96條規(guī)定：如果非控制權(quán)益持有方的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，主體應(yīng)調(diào)整控制權(quán)益方與非控制權(quán)益方的賬面價(jià)值，以反映他們在子公司中相對權(quán)益的變動(dòng)。主體應(yīng)在權(quán)益中直接確認(rèn)予以調(diào)整的非控制權(quán)益金額與支付或收取的對價(jià)的公允價(jià)值之間的差額，并將這一差額分配至母公司的所有者。

因此，我們可以確認(rèn)CAS 33第47、49條所規(guī)定的業(yè)務(wù)就是IFRS 10所規(guī)定的權(quán)益交易。這是中外準(zhǔn)則持續(xù)趨同的結(jié)果。由于發(fā)生權(quán)益交易，非控制權(quán)益持有方的權(quán)益份額發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)調(diào)整控制權(quán)益方與非控制權(quán)益方的賬面價(jià)值。在合并會計(jì)報(bào)表當(dāng)中，應(yīng)將支付或收取的對價(jià)的公允價(jià)值與調(diào)整的非控制權(quán)益金額之間的差額調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。會計(jì)處理為：借記“現(xiàn)金”科目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”“資本公積”科目；或借記“少數(shù)股東權(quán)益”“ 資本公積”科目，貸記“現(xiàn)金”科目。

二、成本法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思考

首先，長期股權(quán)投資采用成本法核算，割裂了除合并日之外的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與享有的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的聯(lián)系，因此編制合并抵銷分錄時(shí)需要抵銷合并日母公司對子公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。其次，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)權(quán)益性交易在主體中的會計(jì)效果，同時(shí)沖銷在母公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益交易記錄。第三，將合并日至財(cái)務(wù)報(bào)告日這一期間子公司按照合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值的增量部分，按照少數(shù)股東持股比例確認(rèn)非控股權(quán)益。經(jīng)過上述調(diào)整，剩余部分即為母公司權(quán)益。

三、案例分析

（一）母公司購買少數(shù)股權(quán)

甲公司于20×3年1月1日取得A公司60%的股權(quán)，付出對價(jià)的公允價(jià)值50 000元，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值（與公允價(jià)值相同）80 000元。20×4年3月31日甲公司支付現(xiàn)金40 000元從A公司非控制股東處購得剩余40%的股權(quán)，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值96 000元，A公司凈資產(chǎn)增加部分均為實(shí)現(xiàn)的利潤，其中，20×3年度12 000元，20×4年第一季度4 000元，假定A公司沒有進(jìn)行利潤分配。無內(nèi)部交易，無其他綜合收益，合并前雙方?jīng)]有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

成本法下賬務(wù)處理：

甲公司個(gè)別報(bào)表中的處理：

20×4年3月31日取得40%的非控制權(quán)益時(shí)，按照付出的現(xiàn)金作為“長期股權(quán)投資——A”追加投資成本。會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資——A 40 000

貸：現(xiàn)金 40 000

至此“長期股權(quán)投資——A”賬戶余額為90 000元。

在由甲和A公司組成的主體中的抵銷處理：

抵銷合并日母公司對子公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

借：所有者權(quán)益 80 000

商譽(yù) 2 000

貸：長期股權(quán)投資 50 000

少數(shù)股東權(quán)益 32 000

甲公司從少數(shù)股東購得A公司剩余權(quán)益，屬于權(quán)益性交易，在主體中應(yīng)體現(xiàn)的會計(jì)效果為：主體減少現(xiàn)金4萬元，非控制性權(quán)益減少96 000×40%=38 400（元），差額1 600元沖減資本公積；同時(shí)沖銷在甲公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：少數(shù)股東權(quán)益 38 400

資本公積 1 600

貸：長期股權(quán)投資 40 000

合并日至追加投資日，A公司凈資產(chǎn)增加16 000元，少數(shù)股東應(yīng)享有權(quán)益16 000×40%=6 400（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤——期初 4 800

少數(shù)股東本期損益 1 600

貸：少數(shù)股東權(quán)益 6 400

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加：（96 000-80 000）-（4 800+1 600）-1 600=8 000（元）。

權(quán)益法驗(yàn)證：

甲公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表處理同上。

在由甲和A公司組成的主體中的調(diào)整抵銷處理：

1.對凈資產(chǎn)的變動(dòng)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資，調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資——A 9 600

貸：未分配利潤——期初 7 200

投資收益 2 400

2.將追加投資成本與應(yīng)享有A公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額的差額調(diào)整資本公積，抵銷分錄為：

借：資本公積 1 600

貸：長期股權(quán)投資——A 1 600

3.20×4年3月31日，“長期股權(quán)投資——A”余額為：50 000+40 000+9 600-1 600=98 000（元），A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值96 000元，商譽(yù)2 000元，少數(shù)股東權(quán)益為0。抵銷分錄為：

借：所有者權(quán)益 96 000

商譽(yù) 2 000

貸：長期股權(quán)投資——A 98 000

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加額=7 200+2 400-1 600=8 000（元）。

結(jié)論：兩種方法下對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是相同的。

（二）保持控制權(quán)的前提下部分處置子公司少數(shù)股權(quán)

例2：甲公司于2013年1月1日支付現(xiàn)金27 000元取得B公司90%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值20 000元（與賬面價(jià)值同），商譽(yù)為9 000元，雙方在合并前無關(guān)聯(lián)關(guān)系。2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5 000元。2014年6月30日甲公司處置所持B公司1/3股權(quán)，取得現(xiàn)金13 500元。2014年上半年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤4 000元。假定B公司沒有進(jìn)行利潤分配，無內(nèi)部交易，無其他綜合收益。

1.成本法會計(jì)處理。

甲公司個(gè)別報(bào)表中的處理：

2014年6月30日出售30%的控制權(quán)益時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的成本：27 000×30%/90%=9 000（元）。會計(jì)分錄為：

借：現(xiàn)金 13 500

貸：長期股權(quán)投資——B 9 000

投資收益 4 500

到2014年6月30日，“長期股權(quán)投資——B”賬戶余額為18 000元。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中的抵銷處理：

（1）抵銷合并日：2013年1月1日。母公司對子公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與合并日按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

借：所有者權(quán)益 20 000

商譽(yù) 9 000

貸：長期股權(quán)投資 27 000

少數(shù)股東權(quán)益 2 000

（2）甲公司在保持控制權(quán)的條件下，部分出售B公司控制權(quán)益屬于權(quán)益性交易，在主體中應(yīng)體現(xiàn)的會計(jì)效果為：主體取得現(xiàn)金13 500元，非控制性權(quán)益增加（20 000+5 000+4 000）×30%=8 700（元），差額4 800元調(diào)整資本公積；同時(shí)沖銷在甲公司個(gè)別報(bào)表中的非控制權(quán)益的交易記錄。抵銷分錄為：

借：長期股權(quán)投資——B 9 000

投資收益 4 500

貸：少數(shù)股東權(quán)益 8 700

資本公積 4 800

（3）合并日至減資日，B公司凈資產(chǎn)增加9 000元，少數(shù)股東應(yīng)享有權(quán)益9 000×10%=900（元）。抵銷分錄為：

借：未分配利潤——期初 500

借：少數(shù)股東本期損益 400

貸：少數(shù)股東權(quán)益 900

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加：（29 000-20 000）-（500+400）+4 800=12 900（元）。

權(quán)益法驗(yàn)證：

甲公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表處理同上。2014年6月30日在由甲和B公司組成的主體中調(diào)整抵銷處理：

（1）按照權(quán)益法調(diào)整對B公司投資。

對2013年實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 4 500

貸：未分配利潤——期初 4 500

按照處置比例沖減已調(diào)整的長期股權(quán)投資：

借：投資收益 1 500

貸：長期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 1 500

對2014年上半年實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——B——損益調(diào)整 2 400

貸：投資收益 2 400

（2）甲公司在保持控制權(quán)的條件下，部分出售B公司控制權(quán)益屬于權(quán)益性交易，處置取得現(xiàn)金與按照處置比例計(jì)算的子公司自購買日持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額調(diào)整資本公積，即：計(jì)入資本公積金額為13 500-（20 000+5 000+4 000）×30%=4 800（元），調(diào)整分錄：

借：投資收益 4 800

貸：資本公積 4 800

（3）恢復(fù)原有商譽(yù)。權(quán)益性交易的結(jié)果，不會影響原有商譽(yù)的變化。應(yīng)恢復(fù)的金額為：原有商譽(yù)×處置比例/原持股比例，即：9 000×30%/90%=3 000（元）。

借：長期股權(quán)投資——B 3 000

貸：投資收益 3 000

（4）將甲公司長期股權(quán)投資與B公司所有者權(quán)益抵銷。

至6月30日，“長期股權(quán)投資——B”調(diào)整后的賬面余額為：27 000-9 000+4 500-1 500+2 400+3 000=26 400（元）。

借：所有者權(quán)益 29 000

商譽(yù) 9 000

貸：長期股權(quán)投資——B 26 400

少數(shù)股東權(quán)益 11 600

經(jīng)上述調(diào)整抵銷后合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈資產(chǎn)增加額=4 500+4 500-1 500+2 400+3 000=12 900（元）。

結(jié)論：兩種方法下對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是相同的。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資[S].2014.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2014.

[3]國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[S].2014.