淺析我國作業(yè)成本法的運行條件及其應(yīng)用

賈海青?王宇峰?崔兆舉?王希江

【摘 要】 現(xiàn)行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法思想，為企業(yè)實際應(yīng)用作業(yè)成本法提供了法律依據(jù)。企業(yè)在具體運用作業(yè)成本法時應(yīng)配備高素質(zhì)的會計人員，建立先進的成本信息系統(tǒng)，合理設(shè)置生產(chǎn)成本明細賬，選擇恰當?shù)馁Y源動因，并將整個生產(chǎn)過程進行有效的作業(yè)劃分。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)產(chǎn)品成本核算；作業(yè)成本法；資源動因；作業(yè)劃分

現(xiàn)行的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》允許制造業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件業(yè)及信息技術(shù)服務(wù)等行業(yè)可以先行運用作業(yè)成本法。這一規(guī)定一方面給予了企業(yè)選擇成本核算方法的更大靈活性，便于運用成本會計提供的信息資料加強成本管理，完善內(nèi)部控制；另一方面也給企業(yè)的日常成本核算事后的分析控制提出了更高的要求。本文將分析《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》蘊含的作業(yè)成本法指導(dǎo)思想，并根據(jù)新制度實施近一年來的具體情況，闡述企業(yè)實行作業(yè)成本法應(yīng)具備的內(nèi)在環(huán)境以及應(yīng)注意的具體問題。

一、《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》關(guān)于作業(yè)成本法思想的具體體現(xiàn)及其現(xiàn)實意義

1、關(guān)于產(chǎn)品成本核算的基本要求

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第五條要求企業(yè)根據(jù)費用的歸屬正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用，剔除產(chǎn)品成本中非增值作業(yè)的資源耗費。這一要求為作業(yè)成本法的運用奠定了基礎(chǔ)。

按照作業(yè)成本法，企業(yè)全部生產(chǎn)經(jīng)營過程按照其工作目的劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。如果一項作業(yè)設(shè)計不合理，或者說對于企業(yè)最終產(chǎn)品或勞務(wù)的提供不直接做出貢獻，這項作業(yè)即為非增值作業(yè)。非增值作業(yè)所消耗的資源成本并非是不必要的成本，但卻是可以通過合理設(shè)計工藝流程，優(yōu)化成本核算方法，加強成本分析加以控制甚至消除的成本。非增值作業(yè)所耗費的資源不計入產(chǎn)品成本，計入期間費用單獨核算，并通過管理這些作業(yè)逐漸消除這些耗費。

2、關(guān)于產(chǎn)品成本分配標準的確定原則

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營特點，以正常生產(chǎn)能力水平為基礎(chǔ)，按照資源耗費方式確定合理的分配標準。

在產(chǎn)品成本計算過程中，各部門耗費的資源有時很難直接歸屬于某一單一的成本計算對象，需要先行歸集這些費用然后再在受益對象之間進行分配。比如共耗材料費用、輔助生產(chǎn)費用、制造費用的分配等。這都離不開分配標準的選擇問題。在誰受益誰負擔的原則下，一個恰當?shù)姆峙錁藴蕬?yīng)該充分體現(xiàn)分配對象和分配標準之間的因果關(guān)系，真實反映成本形成的軌跡，為成本分析和成本控制提供切實可行的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)的成本計算方法往往采用單一的工時或產(chǎn)量等數(shù)量基礎(chǔ)的分配標準，以一種平均的線性分配的方式將共同耗費的資源分配到各受益對象。實際上很多費用的發(fā)生動因與工時或產(chǎn)量并不相關(guān)，更不是直線關(guān)系，這樣的分配必將導(dǎo)致不準確甚至失真的產(chǎn)品成本信息。

作業(yè)成本法的最大特點就是按資源耗費方式分配成本。按照作業(yè)成本法，不同資源被各作業(yè)消耗的方式和原因是不同的，這種資源耗用量與作業(yè)量之間的關(guān)系即為資源動因。資源動因充分反映了作業(yè)對資源的消耗狀況。按照資源耗費方式確定分配標準，才能準確合理地是把資源價值分解到各項作業(yè)。

3、關(guān)于制造費用的分配標準

傳統(tǒng)的制造費用分配標準，一般有生產(chǎn)工人工資、生產(chǎn)工人工時、機器工時等。這都存在一個共同的假設(shè)：制造費用包含的若干不同屬性的項目具有共同的發(fā)生動因。但是隨著賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，間接費用呈急劇上升的趨勢。原因主要有：企業(yè)的生產(chǎn)由單一品種、規(guī)?；⒋笈可a(chǎn)向多品種、個性化、小批量生產(chǎn)發(fā)展等。這些變化將帶來以下影響：產(chǎn)前的市場調(diào)研、新產(chǎn)品試制和研發(fā)，產(chǎn)后的市場拓展、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)費用相對增多，直接生產(chǎn)的費用相對減少；生產(chǎn)管理復(fù)雜化，管理作業(yè)增多；固定資產(chǎn)投資增加，折舊費用增加等等。由于間接費用占產(chǎn)品成本的比例越來越大，制造費用分配標準的選擇就愈加重要。

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》允許企業(yè)選擇作業(yè)成本法對制造費用進行歸集和分配正是解決了這一問題。企業(yè)可以根據(jù)不同費用項目的形成動因選擇多樣化的分配標準，從而體現(xiàn)制造費用各項目的可歸屬性，提高成本信息的準確性、合理性。

二、現(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)具備的運行條件

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第四十六條明確提出：信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)應(yīng)當先行采用作業(yè)成本法，并鼓勵其他具備條件的企業(yè)實行?，F(xiàn)階段企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)具備以下運行條件。

1、企業(yè)管理層對作業(yè)成本法的正確認識

企業(yè)管理層往往更重視銷售和生產(chǎn)：通過市場調(diào)研確定新產(chǎn)品，投入大量的宣傳廣告費用拓展市場，展開系統(tǒng)的售后服務(wù)鞏固客戶群。但是某一產(chǎn)品是否能給企業(yè)創(chuàng)造利潤，依靠傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)往往會帶來失真甚至錯誤的結(jié)論。比如當某一產(chǎn)品產(chǎn)量較小時，其消耗的各種作業(yè)數(shù)量并未相應(yīng)減少，而且如果是新產(chǎn)品反而會消耗更多的準備、采購、銷售等生產(chǎn)環(huán)節(jié)之外的間接資源，其實際成本遠遠高于傳統(tǒng)成本計算方法提供的數(shù)據(jù)。隨著企業(yè)的生產(chǎn)由大規(guī)模、單一品種生產(chǎn)向個性化、多品種、小批量生產(chǎn)發(fā)展，生產(chǎn)管理復(fù)雜化，管理作業(yè)增多，而直接的生產(chǎn)活動相對減少，這一切都會使成本數(shù)據(jù)失真的情況越來越嚴重。所以管理層應(yīng)充分認識到作業(yè)成本法對企業(yè)管理決策的重要性，減少不增值作業(yè)，抓住關(guān)鍵作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

2、企業(yè)應(yīng)具備高素質(zhì)的具有管理會計思想的財務(wù)會計人員

作業(yè)成本法是財務(wù)會計和管理會計的融合，是現(xiàn)代管理會計思想在傳統(tǒng)的財務(wù)會計方法中的滲透和運用。從成本對象的確定、成本明細賬的設(shè)置到成本動因的確定、作業(yè)的分解、資源消耗的分配和分析，都將涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工，從采購到銷售的各個部門、各個層次，甚至涉及到企業(yè)管理和決策的方方面面。另外，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算方法對成本費用的不同界定將導(dǎo)致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)余額和資產(chǎn)構(gòu)成發(fā)生變化，也將影響利潤表中營業(yè)成本的數(shù)值和損益的內(nèi)涵。只有高素質(zhì)的具有管理會計思想的財務(wù)會計人員才能很好的把握這一方法，真正發(fā)揮它應(yīng)有的實際效用。

3、企業(yè)應(yīng)建立先進的成本信息系統(tǒng)

如果沒有現(xiàn)代計算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實施。作業(yè)成本法的實施要求企業(yè)建立一個先進的成本信息系統(tǒng)來處理龐大的數(shù)據(jù)，實現(xiàn)成本管理的信息化。只有通過成本信息系統(tǒng)才能同時滿足企業(yè)內(nèi)部管理決策和對外報送報表兩個層面的成本信息需求，才能完成若干個作業(yè)中心的大量的成本歸集和分配工作，才能分別根據(jù)不同的資源選擇不同的成本動因，才能保證成本信息的及時性和準確性，滿足成本查詢和成本分析的需求。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的財務(wù)目標和生產(chǎn)特點結(jié)合已有的財務(wù)核算體系，設(shè)計適合自己的成本管理信息模式，并在執(zhí)行過程中不斷改進。

三、企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法應(yīng)注意的具體問題

企業(yè)現(xiàn)代化程度越高，生產(chǎn)工藝的可區(qū)分性越強，作業(yè)成本法的運用越有條件。特別是非制造行業(yè)的成本核算與控制比較復(fù)雜，成本核算與控制沒有通用的規(guī)律可循，自身信息化程度又比較高，作業(yè)成本法作為個性化的成本核算方法更為可行。企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時應(yīng)注意以下具體問題。

1、合理設(shè)置生產(chǎn)成本明細賬

一般來講，生產(chǎn)成本明細賬根據(jù)成本計算對象設(shè)置，帳內(nèi)根據(jù)成本項目設(shè)置專欄。大多數(shù)制造業(yè)都把材料和人工費用作為直接費用，單設(shè)成本項目；由幾個成本對象共同負擔的歸集在制造費用賬戶。這樣的模式顯然不適用于作業(yè)成本法。在作業(yè)成本法下，所有作業(yè)各類資源的消耗總額即為最終產(chǎn)品的成本。因此企業(yè)首先應(yīng)按作業(yè)設(shè)置成本明細賬，帳內(nèi)按照所消耗的資源項目設(shè)置專欄，以歸集各項作業(yè)所消耗的各項資源；然后還要按照產(chǎn)品種類設(shè)置明細賬，分別不同產(chǎn)品開設(shè)成本計算單，以歸集為該產(chǎn)品服務(wù)的各作業(yè)轉(zhuǎn)入的資源消耗。

2、選擇恰當?shù)馁Y源動因

作業(yè)成本法下按作業(yè)歸集資源消耗，再將各項作業(yè)歸集的資源消耗分配到各產(chǎn)品。企業(yè)應(yīng)考慮資源耗用量與作業(yè)量之間的因果關(guān)系，按照資源耗費方式選擇恰當?shù)馁Y源動因作為分配標準。需要注意的是，作為分配基礎(chǔ)的資源動因不能僅僅局限于傳統(tǒng)成本計算所采用的單一數(shù)量分配標準，應(yīng)該是多元的，既包括人工工時、機械工時、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財務(wù)變量，也包括生產(chǎn)工藝過程中的指令變更、每批產(chǎn)品的調(diào)整準備次數(shù)、原材料出庫及產(chǎn)成品入庫的運輸距離、產(chǎn)品質(zhì)量檢測的時間和難度等非財務(wù)變量。

3、作業(yè)的劃分要合理有效、繁簡適宜

作業(yè)是作業(yè)成本法下的成本計算對象和生產(chǎn)成本明細賬的設(shè)置依據(jù)，通過對作業(yè)的劃分及作業(yè)成本的確認和認量，計算出最終產(chǎn)品成本。作業(yè)的劃分要合理有效、繁簡適宜，綜合考慮開發(fā)設(shè)計、原料采購、生產(chǎn)工序、質(zhì)量檢驗、產(chǎn)品組裝、銷售運輸和售后服務(wù)各個環(huán)節(jié)。確定一項作業(yè)可以是一項非常具體的工作，比如外購材料的整理入庫、材料保管、產(chǎn)品組裝、銷售包裝等，也可以是一類工作組合，比如生產(chǎn)車間的各工序合并為加工作業(yè)，材料的整理入庫和保管合并為倉儲作業(yè)等，甚至可以將加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)，另設(shè)產(chǎn)品研發(fā)作業(yè)、設(shè)計作業(yè)、銷售等作業(yè)等。

【參考文獻】

[1] 李正芳.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較[J].經(jīng)營管理者，2009.05.

[2] 歐佩玉，王平心.作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應(yīng)用研究[J].會計研究，2011.02.

[3] 財政部.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）.2013.09.

【作者簡介】

賈海青（1970-）女，山東臨沂人，會計師、審計師，本科，現(xiàn)主要從事社會審計工作.

王宇峰（1967-）女，山東濟南人，副教授，碩士，主要從事會計與審計方面的研究，通訊作者.