淺談實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的運(yùn)用

郝巖

【摘要】在會計實務(wù)中的運(yùn)用實質(zhì)重于形式原則，直接影響會計報告的可利用價值，影響企業(yè)的管理，若處理不當(dāng)，可能引起股東權(quán)益糾紛甚至觸犯法律。在進(jìn)行會計實務(wù)時，會計師需有明確的判斷能力，靈活多變的將該原則應(yīng)用于會計信息的確認(rèn)、報告編制等活動中。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)實質(zhì)原則 會計實務(wù) 會計信息

中國新的企業(yè)所得稅法已實施8年有余，該法第四十七條規(guī)定，不具備合理商業(yè)目的的交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理性調(diào)整，這條規(guī)定內(nèi)容過于寬泛，一定程度上助漲了“合理避稅”行為發(fā)生。實質(zhì)重于形式原則是基本的會計實務(wù)原則，是反避稅的重要原則，該原則認(rèn)為不具備商業(yè)目的或經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的交易都被認(rèn)為是避稅交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以對這樣的交易進(jìn)行重構(gòu)。在會計實務(wù)過程中，符合正確的處理實質(zhì)重于形式的原則，關(guān)系到企業(yè)的稅務(wù)，若操作不當(dāng)，容易觸犯法律，給企業(yè)帶來負(fù)面影響。本次研究試淺談實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的運(yùn)用。

一、經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判定

經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷是重于形式原則運(yùn)用的首要任務(wù)，在美國大都數(shù)的法院將具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的交易解釋為可能給納稅人帶來顯著的非稅經(jīng)濟(jì)利益的交易，概念非常的模糊，判斷是否給納稅人帶來顯著的經(jīng)濟(jì)利益是關(guān)鍵?；诮灰最愋?，可將可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的行為分為直接逐利交易、迂回交易。直接逐利是指未獲得經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行了一系列交易，在這些交易中，納稅人獲得利益為什么也沒有做，或未獲得利益而去做那些必定會虧損的交易[1]。迂回交易是指納稅人實現(xiàn)某些商業(yè)目的，采取的不具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的方式降低負(fù)擔(dān)的行為，如發(fā)放股息時采用迂回方式發(fā)放股利，降低股東的所得稅負(fù)擔(dān)。在處理直接逐利交易時，需從交易的目的判斷交易時，應(yīng)依據(jù)理性經(jīng)紀(jì)人的思維，預(yù)計交易可能帶來的利益。在交易過程中付出了足夠的努力，可作為能夠帶來利益的輔助證據(jù)。在堅持實質(zhì)重于形式原則處理會計實務(wù)時，需確保會計信息質(zhì)量，包括會計信息的使用時間、地點、對象、社會環(huán)境、市場競爭等因素。實質(zhì)重于形式要求會計信息應(yīng)尊重經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的，保障會計信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符合。

二、具體應(yīng)用

（一）會計信息的處理

在進(jìn)行會計確認(rèn)時，如核對資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素時，需要確認(rèn)權(quán)責(zé)關(guān)系。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，可能無法反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實情況，日益繁多的金融衍生產(chǎn)品進(jìn)一步增加了權(quán)責(zé)確認(rèn)的難度，金融衍生產(chǎn)品沒有歷史成本，但有合同權(quán)利與義務(wù)，在會計上便需要確認(rèn)，使這部分信息確認(rèn)時間提前，而不是按照交易實際履行時間確認(rèn)。會計計量解決的是反映多少的問題，包括尺度、單位、對象、屬性，堅持實質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)詳細(xì)的記錄這些計量信息。在相關(guān)財務(wù)報表上，資產(chǎn)項目一般采用歷史成本列示，但某些情況下，歷史成本原則無法真實的反映經(jīng)營情況，如企業(yè)持有的資產(chǎn)大幅度減值、盤盈等，應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式原則，采用適當(dāng)?shù)臅嬘嬃繉傩杂嬎恪?/p>

在制作會計報告過程中，堅持實質(zhì)重于形式原則，主要反映在正確的處理歷史成本計量，將企業(yè)的重要事項在報告中披露，提高報告的可用性。如企業(yè)的經(jīng)營成果以“全面收益”觀念為基礎(chǔ)的，其缺點是不能反映企業(yè)確認(rèn)單未能實現(xiàn)的收益與損失，堅持實質(zhì)重于形式，需要將這部分內(nèi)容完整的顯示出來，甚至需評估未來收益或損失。

（二）具體應(yīng)用

以下簡要介紹實質(zhì)重于形式在部分會計信息處理中的辦法。在長期股權(quán)處置中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第5條規(guī)定企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資、不具有控制或重大影響且活躍市場無報價不能可靠計量的長期股權(quán)投資，都需要采用權(quán)益法計算。在應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則時，不僅僅需要考慮投資者對被投資對象的法律意義上的掌握情況，還應(yīng)根據(jù)投資法是否能夠獲益，施加重大影響判斷，作為長期股權(quán)投資核算的依據(jù)。在處理無形資產(chǎn)時，以土地為例，土地屬國家與集體所有，企業(yè)無土地所有權(quán)，但所有權(quán)本身確實可嘗試經(jīng)濟(jì)利益，可以轉(zhuǎn)讓，實質(zhì)上擁有控制權(quán)，土地可作為無形資產(chǎn)，對于非專利權(quán)盡管其不被外界所知，未注冊，法律上無法保護(hù)，但確實給企業(yè)帶來了正常的利潤，因此應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)。對于資產(chǎn)減值，市價大幅度下跌等資產(chǎn)減值可能不影響資產(chǎn)的價值，但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，資產(chǎn)確實發(fā)生了減值，實際價值與賬面發(fā)生了背離，甚至這些資產(chǎn)已經(jīng)無在升值的可能，應(yīng)堅持實質(zhì)重于形式的原則，進(jìn)行價值調(diào)整，并計入負(fù)債。在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方披露時，《會計準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)無論是否與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，都需要披露與子公司的的關(guān)系，同時附注關(guān)聯(lián)性質(zhì)、交易類型、要素，應(yīng)把握是否存在重大的影響，是否會存在有礙公平交易的因素。在我國因市場經(jīng)濟(jì)不夠健全，在企業(yè)上市過程中往往通過關(guān)聯(lián)方不公平的交易，營造更加良好的報告，表示“利好”推動股價的上揚(yáng)，披露關(guān)聯(lián)方之間的交易對于維護(hù)股東權(quán)益具有重要意義。還需注意的是，我國中央與地方政府出臺了許多行業(yè)、中小企業(yè)的稅收利好策略，這客觀上給避稅提供了便利，在計算會計實務(wù)時，會計師需予以足夠的重視，避免因核算與稅務(wù)部門產(chǎn)生矛盾，影響自身的信譽(yù)。

三、小結(jié)

在會計實務(wù)中的運(yùn)用實質(zhì)重于形式原則對會計師個人的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)道德提出了較高的要求，會計師應(yīng)具有企業(yè)管理者、稅法、市場經(jīng)濟(jì)研究者的思維，轉(zhuǎn)換角度，分析會計信息中的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，挖掘深層次的信息，恪守職業(yè)道德。

參考文獻(xiàn)：

[1]柴思敏.簡論實質(zhì)重于形式原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用[J].經(jīng)營管理者，2016.

[2]陳天浩.淺析會計核算中實質(zhì)重于形式的原則應(yīng)用[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2016，（10）.