會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露問(wèn)題探析

劉海松

摘要：財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)利益相關(guān)者了解公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要工具，附注作為其重要組成部分，能夠有效提高信息廣度和深度，有助于提高決策效率和效果。文章對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基礎(chǔ)理論出發(fā)，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況和國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，分析原因，對(duì)改善這一現(xiàn)象提出合理化建議，進(jìn)而對(duì)提高我國(guó)整體信息披露的水平提出相關(guān)對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)報(bào)表附注 會(huì)計(jì)制度 信息披露

從上世紀(jì)90年代我國(guó)證券市場(chǎng)起步以來(lái)，我國(guó)上市公司日益增多，截至目前，上市公司數(shù)量已達(dá)到三千多家，對(duì)上市公司的信息需求量越來(lái)越大、質(zhì)量也越來(lái)越高，上市公司信息披露制度經(jīng)過(guò)二十多年發(fā)展，也明顯得以完善。在上市公司信息披露中，“四表一注”作為最基本的信息披露內(nèi)容，地位突出。會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為其中重要組成部分，除了能夠結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)形成更加深入的財(cái)務(wù)分析外，也能夠?qū)o(wú)法在報(bào)表中以數(shù)字形式提供的定性信息全面反映，進(jìn)而大大提高信息透明度，為報(bào)表使用者提供更加全面可靠的財(cái)務(wù)信息。但是目前我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露還存在些許問(wèn)題亟待解決，無(wú)論從完善信息披露的制度和理論，還是從改善我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量上看，對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行深入探析仍具有重大現(xiàn)實(shí)意義。

一、公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的特點(diǎn)

（一）內(nèi)容上，報(bào)表附注信息披露存在不全面、不真實(shí)

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，為更加全面有效的信息披露提供指引。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)在2010年發(fā)布了第1號(hào)公告明確了上市公司報(bào)表附注需要列示的十三項(xiàng)內(nèi)容，具體包括：公司基本情況；會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)；稅項(xiàng)；企業(yè)合并及合并財(cái)務(wù)報(bào)表；財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注；資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理；關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易；股份支付；或有事項(xiàng)；承諾事項(xiàng)；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；其他重要事項(xiàng)及母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目附注?？梢钥闯鲆笈兜膬?nèi)容已經(jīng)相當(dāng)豐富，但與美國(guó)報(bào)表附注比較，不難發(fā)現(xiàn)：第一，其報(bào)表披露的內(nèi)容仍有欠缺，目前美國(guó)上市公司向投資者披露預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的現(xiàn)象十分普遍，而我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注涉及該項(xiàng)內(nèi)容的較少；第二，美國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露尤其強(qiáng)調(diào)質(zhì)量，我國(guó)大部分上市公司在準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)要求下，機(jī)械式地披露相關(guān)內(nèi)容，質(zhì)量卻無(wú)法滿足使用者要求。除此之外，管理層編制會(huì)計(jì)報(bào)表及附注時(shí)，在敏感項(xiàng)目的披露上會(huì)存在不真實(shí)的情況以期達(dá)到特定目的，如關(guān)聯(lián)方交易、或有事項(xiàng)、承諾事項(xiàng)等方面是“重災(zāi)區(qū)域”。

（二）形式上，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露過(guò)于單一

我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注以文字說(shuō)明和表格為主，相比較美國(guó)報(bào)表附注圖表結(jié)合、形式多樣的披露方式，我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露在形式上存在著局限性，單一程式化的披露降低報(bào)表使用者對(duì)相關(guān)信息的利用程度；附注本身目的就在于補(bǔ)充說(shuō)明和解釋，不應(yīng)局限格式，美國(guó)信息披露十分重視潛在投資者，因此報(bào)表注釋的內(nèi)容不僅豐富，而且表現(xiàn)方式也十分清晰，便于報(bào)表使用者理解，從而吸引投資者，而我國(guó)在報(bào)表附注的披露方式上沒(méi)能放開(kāi)，無(wú)法降低非專業(yè)人員理解報(bào)表的難度，某種程度上也降低對(duì)潛在投資者的吸引力。

（三）作用上，會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在效用不突出的問(wèn)題

首先，會(huì)計(jì)報(bào)表已披露相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息，報(bào)表附注則應(yīng)將重點(diǎn)放在非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)且對(duì)使用者有用的信息上，但根據(jù)目前報(bào)表附注披露的信息來(lái)看，其中有大部分的財(cái)務(wù)信息與報(bào)表信息重合，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注部分披露的內(nèi)容，造成附注披露內(nèi)容冗長(zhǎng)而無(wú)效；其次，由于會(huì)計(jì)信息反映的是過(guò)去時(shí)點(diǎn)和期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，對(duì)影響未來(lái)決策方面的其他信息就顯得尤為重要，但其在這一方面的欠缺使得外部使用者很難獲取有效信息，影響判斷，還有表外事項(xiàng)的披露缺乏規(guī)范和統(tǒng)一、管理層避免不利事項(xiàng)披露的傾向等，造成投資者和債權(quán)人難以把握企業(yè)未來(lái)動(dòng)向；最后，由于附注是由知悉內(nèi)情的管理層編制，外部審計(jì)人員在對(duì)該部分信息的甄別核實(shí)上存在局限性，鑒于時(shí)間和成本約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該部分存在的問(wèn)題可能“鞭長(zhǎng)莫及”，降低會(huì)計(jì)報(bào)表信息的可信度，影響報(bào)表使用者決策。

二、 我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露問(wèn)題產(chǎn)生的原因

（一）信息披露方面的準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)不完善

相關(guān)制度制定者有全國(guó)人大、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)，各級(jí)從不同立場(chǎng)制定相關(guān)規(guī)則，造成了在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的信息披露不一致，特別是上市公司在接受財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)雙重管轄時(shí)，不當(dāng)管理易造成信息披露的混亂。財(cái)政部出于保持我國(guó)上市公司與國(guó)際其他企業(yè)信息披露的可比性的目的，在準(zhǔn)則制定和實(shí)施上要求做到國(guó)際趨同，縮小會(huì)計(jì)信息披露與國(guó)際準(zhǔn)則的差異；證監(jiān)會(huì)通過(guò)制定相關(guān)公告對(duì)上市公司會(huì)計(jì)制度進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督，強(qiáng)調(diào)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和統(tǒng)一，但我國(guó)信息披露市場(chǎng)的不健全，使得趨同難以等效，形式上與國(guó)際并肩，內(nèi)容和實(shí)質(zhì)卻遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)國(guó)家。

（二）相關(guān)人員與報(bào)表使用者的目標(biāo)背離

根據(jù)委托代理理論和信息不對(duì)稱理論，管理層作為受托人與作為股東的委托人存在目標(biāo)不一致，管理層更多關(guān)注短期的償債能力和盈利能力并竭力保持較多現(xiàn)金流，而股東則更加關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略投資和長(zhǎng)期發(fā)展，出于不同的目的，管理層在編制會(huì)計(jì)報(bào)表及附注時(shí)，會(huì)利用內(nèi)部管理人的身份，故意歪曲事實(shí)信息，具體來(lái)說(shuō)：管理層可能基于提高公司業(yè)績(jī)，獲取超額報(bào)酬，故意隱瞞成本費(fèi)用支出或虛增收入，使得相關(guān)信息披露失真；也可能為緩解償債壓力，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債等問(wèn)題的披露不全面。以上情況都會(huì)給股東及其他外部信息使用者帶來(lái)利益損害，加劇信息不對(duì)稱。

（三）會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力難以適應(yīng)信息需求者的要求

信息時(shí)代的大背景對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了新要求，由于會(huì)計(jì)入門(mén)容易，門(mén)檻低，使得財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平存在很大的差異，部分實(shí)務(wù)人員是無(wú)準(zhǔn)則概念、無(wú)法律素養(yǎng)、無(wú)戰(zhàn)略視角的“三無(wú)”人員，其在附注編制上或過(guò)于死板，或脫離需求，造成了附注信息披露的缺憾。另外，由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和法規(guī)在持續(xù)不斷的變化，會(huì)計(jì)從業(yè)人員在實(shí)際工作中忽視對(duì)新變化的學(xué)習(xí)和運(yùn)用，也會(huì)使得會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的可信度和時(shí)效性降低。

三、 對(duì)改善我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露問(wèn)題的建議

（一）完善會(huì)計(jì)制度，健全法律法規(guī)

我國(guó)2007年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，內(nèi)容豐富廣泛，但未對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定?，F(xiàn)階段，除了股東和債權(quán)人，由于上市公司還面臨廣大的潛在投資者，信息需求廣泛而多樣，制定針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露的準(zhǔn)則，從根本上規(guī)范附注信息披露很有必要；另外，雖然每項(xiàng)具體準(zhǔn)則多少與附注披露存在一定的關(guān)系，但與證監(jiān)會(huì)頒布的部分規(guī)定不一致，因此，建立財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)兩個(gè)制度制定者的協(xié)調(diào)機(jī)制，能夠規(guī)范信息披露，降低信息不對(duì)稱；除此之外，繼續(xù)完善補(bǔ)充《公司法》《證券法》等相關(guān)信息披露法律規(guī)范，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大附注披露信息的內(nèi)容，尤其是對(duì)決策至關(guān)重要的預(yù)期財(cái)務(wù)信息，將有利于信息使用者把握戰(zhàn)略動(dòng)向，提高決策信息的質(zhì)量。

（二）重視信息披露，加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督

會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為報(bào)表的重要補(bǔ)充，對(duì)與決策相關(guān)的信息起到了重要的說(shuō)明解釋作用，應(yīng)該引起企業(yè)內(nèi)外重視：企業(yè)方面，整體要有風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，明晰健全的信息披露能夠增強(qiáng)企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，健全內(nèi)控制度，指導(dǎo)建立內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)等機(jī)構(gòu)，相互監(jiān)督，相互制約，從財(cái)務(wù)信息生成、傳遞、使用和反饋的各個(gè)環(huán)節(jié)著手，嚴(yán)格把關(guān)，提高整個(gè)報(bào)表及附注信息的質(zhì)量；外部監(jiān)管方面，發(fā)揮財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)和證監(jiān)會(huì)外部監(jiān)督作用，加強(qiáng)懲罰力度，提高信息披露違規(guī)違法成本，增強(qiáng)上市公司信息披露的主動(dòng)性，需要注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為信息披露前的把關(guān)人，其自身執(zhí)業(yè)能力對(duì)上市公司信息披露的質(zhì)量也很重要，在考慮成本與效益的基礎(chǔ)上，選聘專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提高信息可靠性。

（三）提升專業(yè)素養(yǎng)，強(qiáng)化內(nèi)部溝通

會(huì)計(jì)報(bào)表及附注的編制具體是由會(huì)計(jì)人員來(lái)進(jìn)行，其中涉及到各種會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)提出了較高的要求，會(huì)計(jì)人員必須具備較強(qiáng)的基礎(chǔ)理論和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，透徹理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?；诖?，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)培訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)，保證會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)有效掌握財(cái)會(huì)新政策；政府相關(guān)部門(mén)應(yīng)提高對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的資格認(rèn)證水平，保質(zhì)保量，完善繼續(xù)教育制度。會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制也離不開(kāi)企業(yè)內(nèi)部的有效溝通，由于該部分披露的信息具有復(fù)雜性、重要性，有些信息可能是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)人員難以獲得或準(zhǔn)確確認(rèn)的，需要及時(shí)與管理層、治理層溝通，因此保證內(nèi)部溝通的順暢對(duì)提高該部分信息的有用性也十分必要。

四、結(jié)語(yǔ)

在信息大爆炸的時(shí)代，報(bào)表使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求越來(lái)越高，及時(shí)、準(zhǔn)確、高效的信息披露對(duì)企業(yè)的生存發(fā)展有著不可小覷的促進(jìn)作用。但目前，就我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露現(xiàn)狀來(lái)看，各方還需從完善信息披露制度的根本出發(fā)，借鑒成熟資本市場(chǎng)信息披露的經(jīng)驗(yàn)，揚(yáng)長(zhǎng)補(bǔ)短，重視信息披露。從信息生成上保證質(zhì)量，即上市公司編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)立足自身實(shí)際，妥善選擇運(yùn)用會(huì)計(jì)政策和估計(jì)，全面真實(shí)呈現(xiàn)與企業(yè)相關(guān)的信息；從信息披露上保證數(shù)量，即財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立全面信息披露機(jī)制，除了會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)完善對(duì)臨時(shí)公告、內(nèi)控報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告等信息的披露；從信息使用上保證效果，信息使用者應(yīng)及時(shí)關(guān)注與公司相關(guān)的信息，保持對(duì)信息的敏感度，合理利用會(huì)計(jì)報(bào)表及附注。

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