污染產(chǎn)品稅基礎理論與立法實踐的二維探析

褚睿剛

(廈門大學 法學院，福建 廈門 361005)

污染產(chǎn)品稅基礎理論與立法實踐的二維探析

褚睿剛

(廈門大學 法學院，福建 廈門 361005)

我國《環(huán)境保護稅法》體現(xiàn)的是排污“費改稅”的立法思路，基本上是一種制度的簡單平移，并未將可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品納入征稅范圍。無論是研究環(huán)境稅的歷史沿革，抑或近幾年OECD及EU的稅收工作報告都可發(fā)現(xiàn)，污染產(chǎn)品稅在稅種數(shù)量和稅制地位上都要遠高于排污稅。我國消費稅以籌集財政收入、調(diào)節(jié)消費和收入分配為主位功能，雖經(jīng)過稅制“綠化”，環(huán)保功效逐步提升，承擔污染產(chǎn)品的課稅職責，但從長遠來看，污染產(chǎn)品稅是我國環(huán)境稅體系不可或缺的重要組成部分。有鑒于此，在引入污染產(chǎn)品稅時決策者可采用與消費稅并存的立法模式，一方面能夠有效避免對現(xiàn)有稅制體系“大動干戈”，極大降低改革成本，另一方面又可通過稅目劃分，促進政策之間的協(xié)調(diào)、配合，在避免稅制性重復征稅的前提下，更好的實現(xiàn)節(jié)能減排、促進環(huán)境保護。

污染產(chǎn)品稅；環(huán)境稅；消費稅

一、問題意向

近年，環(huán)境重度污染致使各地霧霾、水污染等生態(tài)問題頻發(fā)，政府愈發(fā)關注環(huán)境問題，竭力促進節(jié)能減排、實現(xiàn)環(huán)境保護?！捌毡檎J為，環(huán)境稅已成為實現(xiàn)環(huán)境目標的重要的政策工具?！盵1]長久以來，中國稅制缺乏與環(huán)境保護直接相關的環(huán)境稅種，尚無實質(zhì)意義上的獨立的環(huán)境稅格局[2]，多是對傳統(tǒng)的稅制進行“綠化”。例如，資源稅最初以調(diào)整資源級差為主要功能，正逐漸向“促進資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護”轉(zhuǎn)變*2016年5月9日，財政部與國稅總局連續(xù)發(fā)布53、54、55號文，分別為《關于全面推進資源稅改革》《關于資源稅改革具體政策問題的通知》和《關于印發(fā)〈水資源稅改革試點暫行辦法〉的通知》，重點強化資源稅的環(huán)境保護功能。；所得稅中設置了諸多促進環(huán)境保護的稅收優(yōu)惠。為應對生態(tài)環(huán)境的日漸惡化，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，將“推動環(huán)境保護費改稅”定為一項重大改革舉措。中央在《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要(2011—2015)》中，確立了“積極推進環(huán)境稅費改革，選擇防治任務繁重、技術(shù)標準成熟的稅目開征環(huán)境保護稅，逐步擴大征收范圍”的環(huán)境稅具體開征目標。2016年12月，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》(以下簡稱《環(huán)境保護稅法》)在“千呼萬喚”中“始出來”。《環(huán)境保護稅法》開啟了中國環(huán)境稅立法的進程固然可喜，然而細究其具體規(guī)定實際僅是排污費的制度平移。所謂的“環(huán)境保護稅”也僅涉及環(huán)境稅的“冰山一角”——排污稅。如此意味著，國家把環(huán)境稅的征稅范圍局限在大氣污染物、水污染物、固體廢物的排放和噪聲污染四種排污行為，而成品油、一次性使用品、電池涂料等與環(huán)境污染有緊密聯(lián)系的產(chǎn)品依然被劃分在傳統(tǒng)稅制(消費稅)之下。

就域外立法實踐而言，排污稅與污染產(chǎn)品稅共同構(gòu)成污染稅，是環(huán)境稅體系中最為重要的組成部分。即便環(huán)保法在我國已經(jīng)獲得通過，開征的也是“不完全”的環(huán)境稅。作為污染稅重要組成部分的污染產(chǎn)品稅在我國并不存在，而是由消費稅承擔對污染產(chǎn)品的課稅職責。消費稅以籌集財政收入、調(diào)節(jié)消費和收入分配為主要功能，環(huán)保功效遠弱于獨立的環(huán)境稅。概言之，《環(huán)境保護稅法》將征稅范圍局限在四類污染排放行為過于狹小，無法規(guī)制和應對污染產(chǎn)品對環(huán)境造成的污染問題，極大減損了環(huán)境稅應有的環(huán)境保護功效。為彌補此次稅立法的定位缺憾，本文將研究對象設定為另一種極為重要的環(huán)境稅——污染產(chǎn)品稅：從基礎理論的研究維度著眼，嘗試解決污染產(chǎn)品稅“是什么”、在稅制體系中的定位、實現(xiàn)環(huán)境保護的作用原理等基本問題；立足立法實踐維度，考慮國內(nèi)傳統(tǒng)消費稅制現(xiàn)況，為我國適時引入污染產(chǎn)品稅提供一種可行的參考方案。

二、污染產(chǎn)品稅的稅法定位與內(nèi)涵厘定

自英國經(jīng)濟學家阿瑟·庇古提出庇古稅理論，通過稅收這一“無形之手”調(diào)控、解決環(huán)境問題的理念逐漸深入人心。OECD認為，環(huán)境稅是為了實現(xiàn)特定的環(huán)境目標而課征的稅收，抑或是最初引入時并非基于環(huán)境原因，但是客觀上對環(huán)境產(chǎn)生了一定的影響，可以因為環(huán)境的原因增加、減少或改變的稅收[3]。環(huán)境稅并非一個單一稅種，而是由多個與環(huán)境因素相關的稅種組成的復合體。由上個世紀六七十年代至今，經(jīng)歷半個多世紀的發(fā)展，環(huán)境稅已經(jīng)由零星的單一稅種發(fā)展成為較為系統(tǒng)、完備的環(huán)境稅體系。在總結(jié)OECD各國的環(huán)境稅制度的基礎上，環(huán)境稅法體系應劃分為污染稅、自然資源稅、生態(tài)保護稅和環(huán)境相關稅四類。污染稅是為了有效的防控和治理環(huán)境污染，針對污染環(huán)境的生產(chǎn)消費行為，以及可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品課征的環(huán)境稅，包括污染排放稅(可簡稱為排污稅)和污染產(chǎn)品稅，是環(huán)境稅中最為重要的組成部分。自然資源稅是為了節(jié)約和保護自然資源而征收的環(huán)境稅，包括礦產(chǎn)資源稅、水資源稅、土地資源稅等。生態(tài)保護稅的目的是保護生態(tài)環(huán)境，征稅對象是針對本身并無污染但會對生態(tài)環(huán)境造成破壞的行為，現(xiàn)階段我國應主要關注的生態(tài)稅種是二氧化碳稅。環(huán)境相關稅主要是一些與環(huán)境保護有關的傳統(tǒng)稅收制度，如現(xiàn)行的消費稅、城市維護建設稅、車輛購置稅等。

一種樸素的判斷，污染產(chǎn)品稅，即是對能夠造成污染的產(chǎn)品課征的稅收。國內(nèi)已有不少學者嘗試厘清污染產(chǎn)品稅的內(nèi)涵和外延，眾說紛紜，莫衷一是：有的學者認為污染產(chǎn)品稅“是在制造、銷售、消費時根據(jù)產(chǎn)品的最終處理成本收取的稅收”[4]；有的認為它是對在消費或使用過程中會產(chǎn)生環(huán)境污染或環(huán)境破壞的產(chǎn)品征收的一種環(huán)境稅[5]；還有學者認為污染產(chǎn)品稅需要以環(huán)境保護為征稅目的，是對在消費過程中造成環(huán)境污染的物品征收的稅種[6]；有的更傾向于通過對污染產(chǎn)品稅的作用原理、征收原則和征稅對象等特征進行描述來代替概括性的定義[7]。學者們給出污染產(chǎn)品稅的概念大同小異，多是方向性的概括描述，并沒有明確地解決什么行為屬于污染、何種產(chǎn)品應在征稅之列、產(chǎn)品稅的稽征目的為何等基礎性問題。明晰污染產(chǎn)品稅的概念，關鍵就是分辨何種產(chǎn)品屬于污染產(chǎn)品，并出于何種目的對其征稅。筆者嘗試從征稅目的、污染和污染產(chǎn)品三個方面剖析污染產(chǎn)品稅的內(nèi)涵與外延，以求能夠有效回應以上議題。

污染產(chǎn)品稅的首要定位是一種“稅”，一種環(huán)境稅，具備環(huán)境稅的共性。環(huán)境稅通常被認為是特定目的稅的典型代表[8]，往往帶有特定的政策目的。在當前的本土語境下，我國欲開征環(huán)境稅并非為滿足一般財政目的，多是?？钣糜诃h(huán)境保護和污染治理，政策目的明顯。我們在認定環(huán)境稅的特定目的時易受此種政策導向的影響，先入為主地認為只能是為了環(huán)境保護，忽略了其他征收目的。實踐中，從政策目的上區(qū)分，環(huán)境稅可分為財政型環(huán)境稅和刺激型環(huán)境稅：財政型環(huán)境稅主要目的是籌措財政資金，又可分為成本回收型環(huán)境稅和收入型環(huán)境稅；刺激型環(huán)境稅主體功能是環(huán)境保護，主要是通過調(diào)節(jié)生產(chǎn)者和消費者的相關行為的方式實現(xiàn)的*筆者的分類方式采用的是二分法，分別以財政目的和環(huán)境保護目的為歸納基準。而王金南、葛察忠等采用的是三分法，分為成本回收型環(huán)境稅、刺激型環(huán)境稅、收入型環(huán)境稅，劃分雖然更加細致，但難以辨別出不同環(huán)境稅政策目的的根本區(qū)別。參見王金南、葛察忠等：《環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略》，中國環(huán)境科學出版社2006年版，第128-129頁。。污染產(chǎn)品稅作為一種極為重要的環(huán)境稅種，其政策功能同樣分為財政籌措和環(huán)境保護兩種，只不過在不同的歷史時期有所側(cè)重。例如，瑞典的能源稅屬于典型的污染產(chǎn)品稅，在開征初期具有明顯的財政功能，隨著時間的推移環(huán)保功能才逐漸占據(jù)主體地位[9]。即便是在國內(nèi)的稅制環(huán)境下，污染產(chǎn)品稅也無法將財政和環(huán)保目的徹底分離?！岸愂盏恼吣繕丝梢猿蔀槎愂盏闹饕康?，但不能完全否定財政收入作為稅收的附帶目的?！盵10]

污染產(chǎn)品稅的課征對象雖然表現(xiàn)為實體的產(chǎn)品，但本質(zhì)上仍應歸結(jié)為對環(huán)境造成危害的污染行為。對“污染”的理解不能過于狹隘。例如，對一次性筷子征收污染產(chǎn)品稅，產(chǎn)品的使用本身不會帶來污染，但制造一次性筷子卻需要消耗樹木，砍伐樹木是對環(huán)境的一種直接破壞。可見，“污染”應作一種廣義的解釋，即包括環(huán)境污染行為和環(huán)境破壞行為。同時，對環(huán)境造成污染也并非產(chǎn)品的必然性，而是一種污染的可能性，例如我們不能僅對因隨意丟棄而污染環(huán)境的電池征收產(chǎn)品稅，卻不對按科學的方式回收后未對環(huán)境造成污染的電池征稅。因此，所謂的“污染”應理解為，有可能對環(huán)境造成污染或破壞的行為。

區(qū)別于直接環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅的間接性體現(xiàn)在不直接對污染行為征稅，其所制造的“產(chǎn)品”才是污染產(chǎn)品稅課征的直接對象。將污染產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費看作是對環(huán)境這一公共物品的消耗，產(chǎn)品的使用者即為消費者，根據(jù)使用者付費原則，應為消費產(chǎn)品承擔相應的環(huán)境使用費用。不同產(chǎn)品環(huán)境污染的發(fā)生時點不同，消費者要在不同的產(chǎn)品環(huán)節(jié)中承擔稅負。就直接污染產(chǎn)品而言，污染時點發(fā)生在消費領域，包括產(chǎn)品的消費、使用和廢棄過程中。與之對應，間接污染產(chǎn)品的污染行為發(fā)生在生產(chǎn)領域，而不是消費領域。對間接污染產(chǎn)品，消費者不能以自己的消費行為并未產(chǎn)生污染結(jié)果而拒絕與生產(chǎn)者共同承擔稅負，因為消費者才是真正的消費受益人，生產(chǎn)者只是生產(chǎn)受益人?？梢娢廴井a(chǎn)品稅雖只是針對終端消費者征收的稅，但稅負責任的發(fā)生時點可能存在于產(chǎn)品“從出生到死亡”整個生命周期內(nèi)，亦即生產(chǎn)、消費、使用和廢棄過程中。需要說明的是，即便污染產(chǎn)品稅是一種間接環(huán)境稅，內(nèi)部也存在直接產(chǎn)品稅與間接產(chǎn)品稅的區(qū)別。這種區(qū)分的標準是依據(jù)產(chǎn)品造成的“污染”是直接性還是間接性。產(chǎn)品在消費領域中直接造成環(huán)境污染，對其征收的稱之為直接污染產(chǎn)品稅，如能源類產(chǎn)品在使用中污染環(huán)境，電池在廢棄后污染環(huán)境。一次性筷子、電力一類產(chǎn)品的污染結(jié)果并非發(fā)生在消費領域，而是發(fā)生在生產(chǎn)領域，產(chǎn)品的消費本身并不直接對環(huán)境產(chǎn)生影響，因此稱之為間接污染產(chǎn)品稅。

綜上而言，污染產(chǎn)品稅主要是指，為環(huán)保和財政目的，對生產(chǎn)、消費、使用和廢棄過程中可能造成環(huán)境污染或環(huán)境破壞的產(chǎn)品課征的稅收。據(jù)此，我們嘗試對各國已經(jīng)征收環(huán)境稅的污染產(chǎn)品進行總結(jié)和歸類：第一類是直接污染產(chǎn)品，種類較多，如能源類產(chǎn)品、電池、輪胎等；第二類是間接污染產(chǎn)品，種類相對較少，如一次性筷子、電力等。這是一種封閉式的分類方式。當難以辨別何種產(chǎn)品屬于污染產(chǎn)品、屬于何種污染產(chǎn)品時，這種分類方式可以提供一個判定標準。當然，根據(jù)域內(nèi)外的污染產(chǎn)品稅經(jīng)驗，我們也可以依據(jù)不同產(chǎn)品的污染特性另行分類：第一類是如煤炭、成品油等能源燃料類產(chǎn)品；第二類是廢棄后難以處理的產(chǎn)品如電池、機動車、玻璃容器、輪胎等；第三類是一次性物品，如一次性筷子、塑料制品等；第四類是使用后會造成化學污染的產(chǎn)品，如含磷洗滌劑、臭氧損耗物質(zhì)、化肥農(nóng)藥等*需要聲明的是，依據(jù)產(chǎn)品的污染特性進行的歸納是一種開放性的歸納，幾種分類標準之間并非絕對界限。例如，塑料制品雖歸類于“一次性使用物品”，但它同樣可以歸類于“廢棄后難以處理的產(chǎn)品”。。相較前一種分類，這種開放式的分類列舉方式更為具體、直觀。

三、征收原則與作用原理：作為一種間接的環(huán)境稅

污染產(chǎn)品稅，無論以何種形式課征，本質(zhì)上是一種以污染產(chǎn)品為征稅對象的間接環(huán)境稅*環(huán)境稅一般是直接對污染物或污染環(huán)境的行為征稅，即直接環(huán)境稅，如排污稅、碳稅等；當無法直接對污染物或污染行為進行測量或測量成本過高時，或者對如成品油等具有消費剛性產(chǎn)品的生產(chǎn)行為征稅，難以實現(xiàn)環(huán)保目的時，就需要對中間產(chǎn)品征收間接環(huán)境稅，即污染產(chǎn)品稅。，既要遵循基本環(huán)境稅理之共性，更要遵循間接環(huán)境稅之特性。

(一)征收原則：污染者付費向使用者付費過渡

“環(huán)境質(zhì)量的許多重要方面顯然屬于公共物品?！盵11]如果將生態(tài)環(huán)境看作是一種公共資源，環(huán)境的惡化實際上是一種環(huán)境資源的過度使用行為。在缺乏有效監(jiān)督的情況下，部分社會成員因私人利益在產(chǎn)品的生產(chǎn)、消費和使用中過多的消耗環(huán)境公共資源，造成生態(tài)環(huán)境的污染和破壞，卻把生態(tài)治理的負擔轉(zhuǎn)嫁給全體社會成員[12]，有違社會公平。環(huán)境污染者理應為消耗環(huán)境公共資源的污染行為承擔相應的費用，用于治理和改善環(huán)境。污染者也會出于成本考慮采取一定措施減少污染。此即為污染者付費原則(Polluter Pays Principle)。環(huán)境稅是污染者承擔費用的一種最為重要的形式。通常情況下，環(huán)境稅的征稅對象是環(huán)境污染行為，計稅標準多參照國際通行的“從量計征”為原則，按照污染物的排放數(shù)量和濃度確定計稅依據(jù)[13]。在無法直接對污染排放進行測度，或者排污量的監(jiān)測成本過高時，直接依據(jù)污染排放行為對污染者征稅就變得十分困難，明顯背離稽征經(jīng)濟原則。政府更需要一種低成本、可操作、便于管理的間接征稅方式。污染產(chǎn)品稅應運而生，以特定的產(chǎn)品為課稅對象。

污染者不可能為了污染而生產(chǎn)，生產(chǎn)社會所需要的商品才是最終目的，污染只不是生產(chǎn)過程中的附帶產(chǎn)物[14]。歸根結(jié)底，污染者的污染行為最終都會反映到產(chǎn)品中。如圖形一所示，環(huán)境稅的直接性和間接性被完整映射在產(chǎn)品“從出生到死亡”中。從生命周期來看，產(chǎn)品在生產(chǎn)→購買→使用→廢棄的過程中始終存在著污染環(huán)境的可能性。生產(chǎn)環(huán)節(jié)屬于生產(chǎn)領域，產(chǎn)品的使用和處理都是購買環(huán)節(jié)之后的必要環(huán)節(jié)，三個環(huán)節(jié)共屬消費領域。通常，直接環(huán)境稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)即可完成征稅。當難以在生產(chǎn)領域征稅時，在消費領域中對可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品征稅的間接課稅方式就相對容易操作。此種情形下，污染責任人由生產(chǎn)者移轉(zhuǎn)為消費者，付費人由污染者轉(zhuǎn)變?yōu)槭褂谜撸廴菊吒顿M原則也就演進為使用者付費原則(User Pays Principle)，這種付費與其獲取的產(chǎn)品數(shù)量直接相關。

(二)作用原理：更為直接的激勵機制

一般認為，“環(huán)境稅的依據(jù)為，將環(huán)境污染所帶來的外部不經(jīng)濟內(nèi)部化，實現(xiàn)最合適的資源配置”。[15]假定，政府征收等于邊際污染成本的稅，就可以使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，也就意味著邊際私人收益等于邊際社會收益，此時污染者的外部性成本(社會成本)被完全內(nèi)化到私人成本中，污染者將面臨真實的社會成本和收益。當企業(yè)的污染行為變得無利可圖時，企業(yè)就失去了生產(chǎn)的經(jīng)濟原動力，污染得以抑制，進而實現(xiàn)資源配置的優(yōu)化。由此而言，環(huán)境稅制度實際上是通過引入一種價格信號，改變相關服務或產(chǎn)品的提供成本，對各利益主體施以正向或者反向的激勵，從而調(diào)節(jié)各利益主體的污染行為。

誠然，污染產(chǎn)品稅是一種間接環(huán)境稅，激勵的方式卻比直接環(huán)境稅更為有效。直接環(huán)境稅對污染行為征稅，直接接收稅收信號的是生產(chǎn)者。在經(jīng)濟利益機制的激勵下，生產(chǎn)者為了減少或避免損失，會自覺采用環(huán)境污染成本較低的生產(chǎn)方式。但商品生產(chǎn)的最終目的是滿足市場供給的需求。表面上由生產(chǎn)者負擔的額外環(huán)境成本，還是會以提高售價的方式被轉(zhuǎn)移到消費者身上，產(chǎn)品價格必然隨之攀高。消費者會因為消費成本的提高減少該類產(chǎn)品的購買量，轉(zhuǎn)而選擇其他相對清潔的產(chǎn)品。環(huán)境稅帶來的這種以清潔產(chǎn)品代替污染產(chǎn)品的消費導引作用，被稱為環(huán)境稅的替代效應[16]?？梢?，環(huán)境稅環(huán)保功能的源頭在于消費者的消費選擇。相比直接環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅的課稅對象是污染產(chǎn)品，通常直接面向消費者征稅。這也就意味著，這種間接的環(huán)境稅反而更能直接影響到消費者。

污染產(chǎn)品稅的作用原理是一種更為直接的激勵機制，將環(huán)境負外部成本直接呈現(xiàn)給消費者?？紤]到消費成本的提高，消費者在購買時更愿意選擇相對清潔的替代品，消費者也更易察覺自己的消費行為會帶來多少環(huán)境影響。企業(yè)受迫于消費者對污染產(chǎn)品和生產(chǎn)企業(yè)的排斥，更為重視污染控制，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)引發(fā)的環(huán)境污染。因此，“直接通過向消費者征收生態(tài)稅是最終解決環(huán)境污染的方法”[17]，對污染產(chǎn)品課稅往往能更好的實現(xiàn)環(huán)境保護。

四、中國立法路徑：污染產(chǎn)品稅與消費稅的稅法協(xié)調(diào)

(一)污染產(chǎn)品稅立法模式選擇

當前國內(nèi)的稅制體系尚未設立獨立的污染產(chǎn)品稅，只是由傳統(tǒng)的消費稅承擔了部分對污染產(chǎn)品課稅的職責。對污染產(chǎn)品系統(tǒng)的征收消費稅源于1994年的分稅制改革。時至今日，消費稅的十三個稅目中，有九種可歸屬于污染產(chǎn)品，分別是煙、成品油、小汽車、摩托車、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、實木地板、電池和涂料。因此，在中國稅制的本土環(huán)境下，消費稅與污染產(chǎn)品稅之間存在明顯的交集。鑒于此種情由，我國引入污染產(chǎn)品稅時就存在兩種選擇：一是獨立的產(chǎn)品稅方案，即開征獨立的污染產(chǎn)品稅，相關的污染產(chǎn)品從消費稅的稅目中撤出，轉(zhuǎn)入產(chǎn)品稅稅目中；二是并存的課稅方案，即對污染產(chǎn)品的課稅職責由消費稅與污染產(chǎn)品稅共同承擔。

獨立型課稅方案自20世紀80年代到90年代早期開始盛行，各種產(chǎn)品稅紛紛出現(xiàn)[18]，如丹麥于1978年引入的輕重油稅，1979年引入的罐裝氣稅[19]，瑞典在1983年對含氮和磷的化肥征收產(chǎn)品稅[20]。該方案需要將現(xiàn)行消費稅中的污染產(chǎn)品稅目分離出，或成為獨立的環(huán)境稅稅種，或與“意見稿”中的排污稅組合，共同構(gòu)成環(huán)境保護稅。如此操作，我國消費稅與環(huán)境稅將完全分離，成為兩種并列的稅種，具體稅制設計也會是霄壤之別。例如，我國的消費稅以引導大眾消費偏好、調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)為課征目的，同時具備籌集財政收入的功能，中央稅，價內(nèi)稅。而作為一種極為重要的環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅多具有特定的政策目的，或為環(huán)境保護，或為財政收入，或為二者兼有，同時，作為價外稅由地方征收或由中央地方共享(地方占大頭)的可能性更高。如若采用此種方案，不僅需要引入新的污染產(chǎn)品稅目，還須將消費稅中的污染產(chǎn)品稅目完全剔除，與新稅目融合。且不論引入后的環(huán)境保護效果如何，在方案施行初期不僅要建立新的污染產(chǎn)品稅制，傳統(tǒng)消費稅制也會“大動干戈”，推行的成本較高，操作難度較大。

相比獨立型課稅方案，并存式課稅方案更具可行性。并存式課稅方案對消費稅的處理上遠非前者極端，要么對消費稅中的污染產(chǎn)品稅目不作調(diào)整，對其他污染產(chǎn)品獨立征收產(chǎn)品稅，要么是僅對消費稅中的部分稅目作出調(diào)整。從國際經(jīng)驗來看，環(huán)境稅收制度是指稅制中與環(huán)境保護相關的一系列稅種以及有關的稅收規(guī)定所共同構(gòu)成的一個稅收大體系[21]。換言之，環(huán)境稅制中既應包括以環(huán)境保護為目的，針對污染、破壞環(huán)境的行為和產(chǎn)品征收的各類專門或獨立的環(huán)境稅種，也應吸納傳統(tǒng)稅種中與環(huán)境保護相關的稅收規(guī)定。上述兩部分內(nèi)容并不存在互相排斥的關系，更多的是一種互補。單純的通過環(huán)境稅或者僅僅依靠“綠化”傳統(tǒng)稅種都難以發(fā)揮環(huán)境稅制系統(tǒng)的最佳功效。因此，中國在構(gòu)建和完善環(huán)境稅制的改革進程中，引入獨立的污染產(chǎn)品稅是大勢所趨，發(fā)揮著主體作用；消費稅的“綠化”是繼續(xù)深化之路，配合污染產(chǎn)品稅，發(fā)揮輔助作用。這也與中共十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出的繼續(xù)“綠化”傳統(tǒng)消費稅制的要求并行不悖。因此，并存式方案能夠發(fā)揮污染產(chǎn)品稅與消費稅的雙重環(huán)保功能，既符合國際經(jīng)驗，又契合國家政策導向，是我國引入污染產(chǎn)品稅的最佳方案。

并存式課稅方案中，污染產(chǎn)品稅與污染產(chǎn)品消費稅并存，二者之間相互協(xié)調(diào)、配合，共同發(fā)揮環(huán)境保護功能。消費稅中污染產(chǎn)品稅目如何調(diào)整首當其要。是對其原封不動，僅在污染產(chǎn)品稅中新增幾類產(chǎn)品？還是將消費稅中的部分污染產(chǎn)品稅目移轉(zhuǎn)到污染產(chǎn)品稅，同時在產(chǎn)品稅中新增幾類產(chǎn)品？如若要對消費稅作出調(diào)整，移轉(zhuǎn)哪些污染產(chǎn)品稅目較為妥當？以上問題需要一一回應。

(二)污染產(chǎn)品稅與消費稅的稅目協(xié)調(diào)

消費稅自開征至今涉及十種污染產(chǎn)品，包括煙、成品油、汽車輪胎(已刪除)、小汽車、摩托車、鞭炮和焰火、木制一次性筷子、實木地板、電池和涂料。以上污染產(chǎn)品客觀的存有環(huán)保效果，但依據(jù)征收目的及環(huán)保程度不同，可劃分為三類：一是對其征收消費稅根本不具有環(huán)境保護目的，如已從消費稅中剔除的汽車輪胎；二是主要為了實現(xiàn)引導消費，籌集財政，同時具有環(huán)境保護目的，但并非主要目的，如煙、成品油、小汽車等；三是征稅的主要目的是出于環(huán)境保護，引導消費只是為了實現(xiàn)環(huán)保目的的手段，此類產(chǎn)品在引入時間上相對延后，如木制一次性筷子、電池、涂料。第一類僅包括汽車輪胎，且已被刪除，無需考慮稅目的調(diào)整，僅需考慮是否在污染產(chǎn)品稅中，以環(huán)保為目的重新征收。消費稅中的污染產(chǎn)品稅目調(diào)整主要集中在第二類和第三類。

環(huán)境保護并非消費稅的主要功能，在稅制設計上也未對環(huán)保功能作出諸多考慮。顯而易見，將以環(huán)境保護為主要目的的第三類污染產(chǎn)品放在消費稅中征收，很大程度上限制了環(huán)保功能的發(fā)揮。因此，將第三類污染產(chǎn)品移入污染產(chǎn)品稅的稅目中較為妥當，包括木制一次性筷子、電池和涂料。在消費稅中，木制一次性筷子實行單一稅率，低稅率，為5%。如若在污染產(chǎn)品稅中征收，基于筷子品種較為單一的限制，依然采用單一稅率，但稅率要適當調(diào)高，可由5%上調(diào)至15%*需要說明的是，具體稅率的上調(diào)幅度更多的是反映當政者政策導向的強度，本文所建議的稅率是為體現(xiàn)環(huán)境稅高稅率的稅制特點，僅供讀者參考。。我國的電池消費稅也是實行單一稅率，低稅率，為4%，僅對部分相對環(huán)保的電池如無汞電池、氫鎳蓄電池、太陽能電池等免征消費稅*參見財政部、國稅總局聯(lián)合發(fā)布的《關于對電池、涂料征收消費稅的通知》(財稅[2015]16號)。。如果在污染產(chǎn)品稅中征收，可繼續(xù)對環(huán)保電池實行免征消費稅政策，對含鉛、汞、鎘電池實行差別稅率，稅率的高低可根據(jù)電池容量大小進行設計，但要體現(xiàn)高污染電池設置高稅率的政策態(tài)度。與電池消費稅類似，涂料消費稅也實行單一稅率、4%的低稅率，而對在施工狀態(tài)下?lián)]發(fā)性有機物*揮發(fā)性有機物英文名稱為“Volatile Organic Compounds”，簡稱“VOC”，VOC含量是評價涂料污染性的重要指標，VOC含量越高，污染性越強。含量低于420克/升(含)的涂料免征消費稅*參見財政部、國稅總局聯(lián)合發(fā)布的《關于對電池、涂料征收消費稅的通知》(財稅[2015]16號)。。移轉(zhuǎn)到污染產(chǎn)品稅后，涂料的稅率可依據(jù)VOC含量的高低實行差別稅率，總體的稅率水平也要提高。

第二類污染產(chǎn)品包括煙、成品油、小汽車、摩托車、實木地板和鞭炮、焰火六類產(chǎn)品。實木地板和鞭炮、焰火確屬污染產(chǎn)品，前者消耗大量木材，后者燃放產(chǎn)生污染氣體。相比環(huán)境保護目的，對它們征稅更多的是為了控制消費，實木地板因?qū)儆谏莩奁芬种葡M，鞭炮、焰火出于安全考慮抑制消費，且各地多已限制燃放，污染時點集中且量小，無需特意轉(zhuǎn)移到污染產(chǎn)品稅中征收。摩托車銷售主要面向農(nóng)村消費群體，且銷量較小，在產(chǎn)品稅中征收意義不大。消費稅收入中，煙、成品油、小汽車三類產(chǎn)品占絕大部分，如2012年，三類產(chǎn)品所提供的稅收收入占當年總消費收入的比重分別為43.96%、35.51%、9.49%，幾乎達到消費稅總稅收的90%[22]。對于煙類，本文認為實無將其納入產(chǎn)品稅之必要。小汽車的消費已成為剛性需求，即便大費周章的轉(zhuǎn)移到污染產(chǎn)品稅中也難以發(fā)揮很好的環(huán)保效果，僅在消費稅中作出微調(diào)即可，如根據(jù)排量和排放狀況確定稅率，同時考慮所用燃料的差別，給予使用可再生能源的汽車稅收優(yōu)惠，細化中、小排量汽車的稅率，給予小排量汽車更大的優(yōu)惠等。相較之下，成品油是否應納入污染產(chǎn)品稅中更具討論價值。

近年成品油稅率變動較大，呈逐漸拉高之勢，一個極為重要的原因是國家的燃油稅改革。燃油稅的征稅對象是燃油類產(chǎn)品，屬于污染產(chǎn)品稅。我國開征燃油稅在1994年便有動議。1997年全國人大通過《公路法》，其第三十六條中首次明確提出以燃油附加費取代養(yǎng)路費。1998年10月，國務院在提請人大的《公路法修正案(草案)》中提出，將燃油附加費改稱為燃油稅，并擬于1999年1月1日征收*參見交通部1998年10月27日發(fā)布的《關于〈中華人民共和國公路法修正案(草案)〉的說明》。。2007年5月23日，國務院發(fā)布《關于印發(fā)〈節(jié)能減排綜合性工作方案〉的通知》(國發(fā)〔2007〕15號)，明確提出要認清節(jié)能減排工作的重要性和緊迫性，“適時出臺燃油稅，研究開征環(huán)境稅”。然“燃油稅在我國是個難產(chǎn)的蛋”[23]，遲遲不能出臺。直至2008年12月18日公布的《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》(國發(fā)〔2008〕37號)中提出，國務院決定自2009年1月1日起開始成品油的稅費改革，取消公路養(yǎng)路費等六項收費。燃油稅改革時隔十五年才初見端倪，始有2009年成品油消費稅改革。換言之，所謂的成品油消費稅率提高只不過是將公路養(yǎng)路費等規(guī)費轉(zhuǎn)嫁到成品油消費稅中，將本該開征的燃油稅融合到現(xiàn)行消費稅中，表現(xiàn)出的依然是“綠化”傳統(tǒng)稅制的趨勢，燃油稅由消費稅征收。既然消費稅代征燃油稅的改革已成事實，再將產(chǎn)品油轉(zhuǎn)移到污染產(chǎn)品稅中是對多年改革成果的倒置，制度成本過高，可取性不大。

燃油稅改革不僅體現(xiàn)在成品油稅率的變化上，對相關的稅收收入及分配問題也給予了充分考慮。根據(jù)2008年燃油稅改革中對新增稅收收入分配問題的規(guī)定，新增成品油消費稅具有專項用途，不作一般經(jīng)常性財政收入，主要由中央通過財政轉(zhuǎn)移支付的方式分配給地方*《關于實施成品油價格和稅費改革的通知》(國發(fā)[2008]37號)中規(guī)定：“新增成品油消費稅連同由此相應增加的增值稅、城市維護建設稅和教育費附加具有專項用途，不作為經(jīng)常性財政收入，不計入現(xiàn)有與支出掛鉤項目的測算基數(shù)，除由中央本級安排的替代航道養(yǎng)護費等支出外,其余全部由中央財政通過規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方。改革后形成的交通資金屬性不變、資金用途不變、地方預算程序不變、地方事權(quán)不變。具體轉(zhuǎn)移支付辦法由財政部會同交通運輸部等有關部門制定并組織落實?！薄８鶕?jù)財政部公布的《2014年中央對地方稅收返還和轉(zhuǎn)移支付決算表》顯示，與燃油稅改革相關的內(nèi)容有三項：一是“中央對地方轉(zhuǎn)移支付”下“一般性轉(zhuǎn)移支付”中的“成本油稅費改革轉(zhuǎn)移支付”，為740億元；二是“中央對地方轉(zhuǎn)移支付”下“專項轉(zhuǎn)移支付”中第十二項，用于“交通運輸支出”的“取消政府還貸二級公路收費補助支出”，為300億元；三是“中央對地方稅收返還”的“成品油稅費改革稅收返還”，為1 531.1億元。三項合計2 571.1億元。盡管該合計收入并非都是成品油消費稅，還包括相應增加的增值稅、城建稅和教育費附加，但也能夠表明通過中央對地方的稅收返還和轉(zhuǎn)移支付，大部分成品油消費稅收已在實質(zhì)上匯入了地方財政。因此，要想更好地發(fā)揮成品油消費稅的環(huán)保效果，細化成品油的征稅范圍，科學化計稅依據(jù)和稅率，并督促地方將該專項稅收專用于環(huán)境保護即可，無需特意的再將其變革為燃油稅。

五、結(jié)語

無論是環(huán)境稅理抑或立法實踐都已充分證明，政府通過對污染產(chǎn)品課稅的方式，能夠有效應對生產(chǎn)和消費商品所帶來的環(huán)境問題。但在具體的課稅方式上，當政者應綜觀國際趨勢與國內(nèi)現(xiàn)況，審慎選擇。不可否認，消費稅歷經(jīng)數(shù)次變革已初具環(huán)境保護實效，但自身稅制的先天不足及后天的改進不能，嚴重制約環(huán)保功效的擴大，難以應對日益嚴峻的環(huán)境問題。污染產(chǎn)品稅之所以為世界各國所接受，除開外部因素的推波助瀾，自身的稅制優(yōu)勢是為關鍵。時下，中國開征污染產(chǎn)品稅極具可行性，不僅有當政者環(huán)境政策的積極推動，還有極高的社會公眾支持，更有“營改增”創(chuàng)造的稅負空間。當然，考慮到改革的漸進性和可接受性，我們對消費稅中的污染產(chǎn)品稅目不能“一刀切”，要適當保存消費稅的環(huán)保功能。采用此種并存式的立法模式，消費稅與污染產(chǎn)品稅方能在中國國情下相得益彰，更好地發(fā)揮環(huán)境保護與生態(tài)改善的功效。

[1] Julie A.Lockhart.Environmental Tax Policy in the United States:Alternatives to the Polluter Pays Principle[J].Asia-Pacific Journal of Accounting,1997，p219-239.

[2][21][德]厄恩斯特·馮·魏茨察克，葉汝求等.中國環(huán)境經(jīng)濟政策研究——環(huán)境稅、綠色信貸與保險[M].北京：中國環(huán)境科學出版社，2011.29-30，32.

[3]Christina K.Harper.Climate Change and Tax Policy[J].Boston College International and Comparative Law Review,2007，p11-13.

[4]王建明.污染產(chǎn)品稅在城市垃圾管制中的應用[J].稅務研究，2008，(8).

[5]李傳軒.中國環(huán)境稅法律制度之構(gòu)建研究[M].北京：法律出版社，2011.160.

[6][13]陳少英.生態(tài)稅法論[M].北京：北京大學出版社，2008.210，176.

[7][12]王金南，葛察忠等.環(huán)境稅收政策及其實施戰(zhàn)略[M].北京：中國環(huán)境科學出版社，2006.6，42.

[8][10]劉劍文，熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.25，6.

[9]Dias Soares C A.The design features of environmental taxes[J].The London School of Economics and Political Science，2011，p108.

[11][美]彼得·S.溫茨.環(huán)境正義論[M].朱丹瓊，宋玉波，譯.上海：上海人民出版社，2007.118.

[14]張真,等.消費領域環(huán)境稅費[M].上海：復旦大學出版社，2010.35-36.

[15]張宏翔.環(huán)境稅理論和實踐——基于西方先進國家的成功經(jīng)驗分析[M].北京：科學出版社，2015.6.

[16]高萍.中國環(huán)境稅制研究[M].北京：中國稅務出版社，2010.27-31.

[17]杜放，于海峰.生態(tài)稅·循環(huán)經(jīng)濟·可持續(xù)發(fā)展[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.66.

[18]李傳軒.生態(tài)經(jīng)濟法——理念革命與制度創(chuàng)新[M].北京：知識產(chǎn)權(quán)出版社，2012.198.

[19]梁本凡.綠色稅費與中國[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.191-192.

[20]Agnieszka Laskowska，F(xiàn)rangk Scrimgeour.Environmental Taxation：The European Expericence[J].New Zealand Agricultural and Resource Economic Society Annual Conference，2002，p197.

[22]王凱，等.我國成品油消費稅改革中的難點問題研究[J].中央財經(jīng)大學學報，2015，(2).

[23]陳治國.論征收燃油稅對中國汽車消費的影響與對策[J].民族論壇，2007，(6).

責任編輯：郭 奕

Double Analysises on the Basic Theory and Legislative Practice of the Pollution Product Tax

Chu Ruigang

(SchoolofLaw,XiamenUniversity,XiamenFujian361005)

Confronted with increasingly severe issues on environment,environmental tax is undoubtedly an effective tool to suppress ecological deterioration and realize environmental protection.However,current environmental tax reform has followed such a legislation mode that transformed pollution discharge fees into pollution tax,which is just a simple move of legal system and is far away from a real sense of environmental tax.Environmental tax includes a great variety of tax items,and the most important of which is pollution tax that can be divided into pollution discharge tax and pollution product tax.Both history of environmental tax and tax report of OECD and EU have indicated that,pollution product tax is superior to pollution discharge tax both in tax item and system position.Therefore,it is parochial for lawmakers to only focus on pollution discharge tax and ignore pollution product tax.Meanwhile,given the existing environmental protection function in traditional tax system,the crux of the matter for pollution product tax falling to the ground in China is the coordination between consumption tax and pollution product tax.

pollution product tax; environmental tax; consumption tax

2017-01-22

國家社科基金后期資助項目“環(huán)境稅整體化研究——以立法目的、原則與制度設計為中心”的階段性成果(項目編號：15FFX047)；國家法治與法學理論研究項目“資源稅立法目的與制度設計研究”的階段性成果(項目編號：16SFB3042)。

褚睿剛，男，廈門大學法學院財稅法學博士研究生、廈門大學國際稅法與比較稅制研究中心研究助理，研究方向：中國稅法、國際稅法。

D922.229

A

2095-3275(2017)04-0117-08