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    存貨清查會計核算中的增值稅問題

    2017-02-23 09:07李勇李鵬
    商業(yè)會計 2016年19期

    李勇++李鵬

    摘要:存貨清查是企業(yè)的一項日常經濟活動,盤盈盤虧的會計核算中可能會涉及到增值稅的相關處理。如何正確判斷存貨清查會計核算中是否涉及到增值稅,以及如何正確計算其涉及到的稅款,相應的稅款是否通過“待處理財產損溢”科目核算,是文章探討的主要問題。

    關鍵詞:存貨清查 盤盈盤虧 進項稅額轉出

    存貨是企業(yè)重要的流動資產,為了保證日常生產經營的需要,企業(yè)一般都會持有一定數量的存貨。隨著企業(yè)日常經營活動的開展,存貨的品種、數量、狀態(tài)等都會處于不斷的變化之中,在這個過程中,難免會出現一些計量誤差、毀損、變質、串貨等現象,影響企業(yè)資產的完整與安全。為了加強對存貨的管理,保證財務報表數據的真實可靠,企業(yè)需要在編制會計報告之前,對期末所持有的各類資產進行清查。對企業(yè)存貨清查過程中出現的盤盈盤虧,財務部門需要進行相應的會計處理,將賬實調整一致,對外報出的報表才能真實反映企業(yè)的財務狀況。一些教材或是參考書中提及存貨盤虧需要作進項稅額轉出處理,但如何轉、轉多少并沒有詳細指出。本文通過案例進行探討。

    一、存貨清查會計核算中不涉及到增值稅的情形

    (一)存貨盤盈。企業(yè)存貨盤盈,是指存貨的實存數量超過賬面結存數量,企業(yè)發(fā)現差異時應及時將賬實調整一致,盡快查明原因,報經批準后沖減管理費用。

    例1:A企業(yè)在存貨清查中發(fā)現盤盈材料一批,價值 2 000元,假設A企業(yè)屬于增值稅一般納稅人,并采用實際成本法核算,相關的業(yè)務均取得合法票據(下同)。則A企業(yè)的會計核算為:

    發(fā)現盤盈時:

    借:原材料 2 000

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢2 000

    查明原因,報批準后結轉盤盈:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 2 000

    貸:管理費用 2 000

    分析:在存貨盤盈的會計核算中,有人會認為存貨增加了,也會相應增加增值稅的進項稅額,實際上這是一個誤區(qū)。首先盤盈的存貨如果是外購的,事實上能抵扣的進項稅額已經抵扣過了;其次根據《增值稅暫行條例》規(guī)定,能夠抵扣的增值稅進項稅額必須有相應的符合稅法規(guī)定的票據,如經稅務機關認證相符的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關完稅憑證等,而盤盈存貨是沒有相關票據的。以上兩點可以幫助更好地理解存貨盤盈為什么不涉及增值稅的問題。

    (二)屬于自然災害導致的存貨盤虧。企業(yè)存貨盤虧,是指存貨的實存數量少于賬面結存數量,企業(yè)發(fā)現上述問題,也應及時將賬實調整一致。根據《企業(yè)會計準則——應用指南》的規(guī)定,存貨盤虧涉及到增值稅的,應進行相應處理。但如果屬于自然災害所導致的存貨盤虧,其增值稅進項稅額無需作轉出處理,也就意味著此種情形下存貨會計核算不涉及到增值稅。

    例2:A企業(yè)因自然災害導致?lián)p失一批原材料,賬面成本為10 000元,則A企業(yè)的會計核算為:

    發(fā)現毀損時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢10 000

    貸:原材料 10 000

    報批準后會計處理:

    借:營業(yè)外支出 10 000

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢10 000

    分析:根據《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,非正常損失的購進貨物及勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失,不包括自然災害損失。也就是說如果是自然災害導致的存貨損失,增值稅進項稅額無需轉出,可視為國家為了減輕受災企業(yè)的負擔,而給予其的一種稅收優(yōu)惠政策。

    二、存貨盤虧中需要作進項稅額轉出的情形

    (一)需要作進項稅額轉出的情形。存貨因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質而導致的盤虧,相應的增值稅進項稅額不得從銷項稅額中抵扣,需要作進項稅額轉出。

    例3:A企業(yè)因管理不善,造成一批存貨原材料變質,損失賬面成本1 000元,已抵扣進項稅額170元,管理層要求責任人賠償100元,則A企業(yè)的會計核算為:

    存貨清查發(fā)現變質時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢1 170

    貸:原材料 1 000

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 170

    報批準后會計處理:

    借:管理費用 1 070

    借:其他應收款等 100

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢1 170

    分析:因為增值稅有鏈條稅的性質,環(huán)環(huán)相扣,存貨變質,自然不能銷售也收不到對應的銷售款,更不會收到增值稅銷項稅額了,但企業(yè)在采購環(huán)節(jié)已經抵扣過了增值稅進項稅額,如果此時不作進項稅額轉出處理,則會造成抵扣過進項稅額而無對應的銷項稅額,增值稅鏈條斷裂,這部分稅款相當于是國家承擔而不是最終的消費者承擔,不符合我國增值稅的基本原理,故對應的進項稅額需要轉出。自然災害屬于不可抗力,不是企業(yè)管理的問題,國家會考慮給予一定的政策支持;但管理不善屬于企業(yè)自身可控問題,國家沒有理由給予扶持,其相應的增值稅進項稅額需要作轉出處理。

    (二)進項稅額轉出的計算方法。由于企業(yè)盤虧的存貨賬面價值一般是不含稅價,這些存貨有的是購進后盤虧或毀損,有的是經過加工之后毀損,還有的是購進的農產品等。具體可以分為以下3種情況計算應轉出的增值稅進項稅額:

    1.直接計算轉出。這種方法適用于盤虧的是企業(yè)外購存貨,且尚未加工即盤虧,賬面價值中僅包括不含稅進價,且不是農產品,這是最常見的一種轉出稅款的計算方法。

    例4:A企業(yè)因管理不善,造成一批外購原材料盤虧(非農產品),賬面成本3 000元,該材料系從某一般納稅人企業(yè)購進,采購時由供應商送貨上門,供應商適用稅率17%,則A企業(yè)的會計核算為:

    存貨清查發(fā)現盤虧時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢3 510

    貸:原材料 3 000

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)510

    報批準后會計處理:

    借:管理費用 3 510

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢3 510

    分析:由于此例中原材料的賬面成本3 000元僅由進價構成,且不是農產品,故其轉出的進項稅額可直接計算: 3 000×17%=510(元)。

    2.按比例計算轉出。這種方法適用于半成品、產成品等存貨的盤虧,即企業(yè)購進的原材料經過了生產環(huán)節(jié)的加工后才盤虧,其賬面成本不僅包括外購材料價值,還包括加工過程中投入的人工、制造費用等,而這兩部分成本有的抵扣過進項稅額,有的沒有進項稅額可以抵扣,不能直接計算出相應的轉出稅款。

    例5:承例4,如果盤虧的不是原材料而是產成品,其賬面成本還是3 000元,但只有60%是按17%的稅率抵扣過進項稅額的原材料,其余40%是由未抵扣過進項稅額的人工費用與制造費用構成,則A企業(yè)的會計核算為:

    存貨清查發(fā)現盤虧時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢3 306

    貸:產成品 3 000

    貸:應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出) 306

    報批準后會計處理:

    借:管理費用 3 306

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢3 306

    分析:此例中原材料賬面成本3 000元,但由于只有60%是按17%的稅率抵扣過進項稅額的原材料,需要按比例計算轉出,即:3 000×60%×17%=306(元)。

    還有幾種情況,如存貨價值中包括一部分適用11%的稅率抵扣過進項稅額的運費;或一部分適用3%的征收率抵扣過進項稅額的原材料等;甚至還有一部分是生產工人的薪酬,沒有抵扣過進項稅額。那么此時可以按一個相應的比例或是綜合征收率來計算需要轉出的進項稅額。否則如果按第一種方法直接計算需轉出的進項稅額,就會導致企業(yè)多交增值稅,減少利潤。這種情況在現實工作中比較常見,但未引起足夠重視,對企業(yè)而言是不利的。

    3.還原計算轉出。這種方法適用于外購農產品發(fā)生了盤虧,由于一般納稅人企業(yè)收購農產品是按買價乘以13%的扣除率計算抵扣進項稅額的,故與前兩種方法都不一樣。

    例6:A企業(yè)因管理不善,造成一批外購農產品盤虧,賬面成本2 610元,則A企業(yè)的會計核算為:

    存貨清查發(fā)現盤虧時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢3 000

    貸:原材料 2 610

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)390

    報批準后會計處理:

    借:管理費用 3 000

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 3 000

    分析:此例中農產品的賬面成本為2 610元,是農產品的買價按13%的征收率抵扣過進項稅額之后的部分,故應先還原其買價,2 610÷(1-13%)=3 000(元),再計算轉出不能抵扣的進項稅額:3 000×13%=390(元)。例4、例5都是以賬面成本乘以適用稅率或按成本比例乘以適用稅率來計算稅款。而例6中是以買價乘以13%的扣除率來計算稅款,由于收購價款中包含增值稅款,故需要先將賬面成本還原成當初的買價再計算需要轉出的進項稅額,故稱其為還原計算轉出。如果不先還原,直接計算轉出的稅款會小于應該轉出的稅款,導致少交稅款,虛增利潤,存在涉稅風險。

    三、轉出的進項稅額是否通過“待處理財產損溢”科目核算的問題

    對于按規(guī)定不能抵扣而應轉出的增值稅進項稅額,需不需要通過“待處理財產損溢”會計科目核算,實務中存在兩種不同的處理方法:一種是通過“待處理財產損溢”科目核算;另一種是不通過該科目核算,而是直接計入“管理費用”科目。

    例7:A企業(yè)因管理不善導致盤虧一批原材料,賬面成本為20 000元,購進時抵扣過的進項稅額為3 400元,A企業(yè)兩種方法下的會計核算如下:

    第一種情形:不能抵扣的進項稅額通過“待處理財產損溢”科目核算。

    發(fā)現盤虧時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

    23 400

    貸:原材料 20 000

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)3 400

    報批準后會計處理:

    借:管理費用等 23 400

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢23 400

    第二種情形:不能抵扣的進項稅額不通過“待處理財產損溢”科目核算。

    發(fā)現盤虧時:

    借:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

    20 000

    貸:原材料 20 000

    報批準后,如果有進項稅額需轉出,則會計處理為:

    借:管理費用等 23 400

    貸:待處理財產損溢——待處理流動資產損溢20 000

    應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)3 400

    分析:以上兩種處理方法對損益的影響是一致的,不同之處在于前者對不能抵扣的增值稅進項稅額,通過“待處理財產損溢”科目核算,后者則沒有通過該科目進行核算。對于這個問題,筆者認為應該視具體情況而定,如果屬于非正常損失,應按第一種方法進行核算,因為從理論上來看,根據《企業(yè)會計準則——應用指南》,“待處理財產損溢”科目的核算內容包括盤虧毀損的各種材料、產成品等,涉及到增值稅的,還應進行相應處理。從實務的角度來看,如果不能抵扣的增值稅進項稅額不通過“待處理財產損溢”科目核算,而是在報批后再計入相關科目,這里就存在審批層可能并不清楚有不能抵扣的進項稅額損失,或者說賬務處理與審批不相符,如果轉出的進項稅額較多,則有可能誤導決策者。正常損耗的進項稅額并不需要轉出,如果在發(fā)現盤虧時即將全部進項稅額轉出,會導致企業(yè)多交增值稅,利潤減少。S

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