農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)納稅籌劃及政策思考

摘要：國(guó)家出臺(tái)了一系列關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)發(fā)展，活躍農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)有著重要作用。文章梳理了新增值稅法和新企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施以來(lái)關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，并通過(guò)案例分析了農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的納稅籌劃方案，同時(shí)對(duì)現(xiàn)有農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了思考。

關(guān)鍵詞：農(nóng)產(chǎn)品 稅收優(yōu)惠 納稅籌劃 思考

一、稅收優(yōu)惠政策的解讀

目前，對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品的各種稅收優(yōu)惠政策來(lái)自于國(guó)務(wù)院頒布實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)施條例》，以及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局等部門(mén)頒布的一系列文件中，這些稅收優(yōu)惠政策主要是針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的增值稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠，具體優(yōu)惠政策見(jiàn)下表。

以上稅收優(yōu)惠政策是針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品普遍適用的優(yōu)惠政策，此外，國(guó)家還出臺(tái)了一些針對(duì)特定農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)惠政策，如《關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]137號(hào)）、《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]75號(hào)）等文件。

從現(xiàn)有的農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策來(lái)看，優(yōu)惠主要集中在農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)鏈條的上游，即生產(chǎn)（種植、養(yǎng)殖）、初加工環(huán)節(jié)，并且對(duì)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍有明確的界定，而對(duì)深加工環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)少有優(yōu)惠。因此，針對(duì)從事農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，要充分研究稅收優(yōu)惠政策，利用國(guó)家對(duì)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)（種植、養(yǎng)殖）、初加工環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠，合理安排組織生產(chǎn)，事先做好納稅籌劃，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

二、案例分析

對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何利用現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，關(guān)鍵在于要充分利用現(xiàn)有針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)（種植、養(yǎng)殖）和初加工環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策。本文以茶葉加工企業(yè)為例進(jìn)行說(shuō)明。

茶葉從種植到加工制成成品賣(mài)給消費(fèi)者，大致經(jīng)過(guò)茶青（從茶樹(shù)上采摘下來(lái)的鮮葉和嫩芽）、毛茶（經(jīng)吹干、揉拌、發(fā)酵、烘干等工序初制的茶）、精制茶（初制毛茶的基礎(chǔ)上再進(jìn)行精細(xì)加工而制成的茶）幾個(gè)階段，作為消費(fèi)者在市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)到的就是茶葉生產(chǎn)鏈條的最后一個(gè)產(chǎn)品——精制茶。根據(jù)財(cái)稅[1995]52號(hào)文，茶青、毛茶屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷(xiāo)的免征增值稅；根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第86條，茶葉種植項(xiàng)目享受企業(yè)所得稅減半征收優(yōu)惠，依據(jù)財(cái)稅[2008]149號(hào)文，毛茶屬于農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍，免征企業(yè)所得稅。下面以案例來(lái)闡述茶葉加工企業(yè)納稅籌劃方案。

[案例]假設(shè)A公司為一家茶葉加工企業(yè)，為了精制上好的茶葉，該公司擁有自己的茶場(chǎng)，打造了茶葉種植、初制、精制全產(chǎn)業(yè)鏈條，保證了成品茶葉的品質(zhì)。A公司為一般納稅人，2015年全年銷(xiāo)售精制茶葉不含稅收入 1 000萬(wàn)元，用自產(chǎn)毛茶加工精制茶，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本600萬(wàn)元（種植、初制階段成本400萬(wàn)元，精制階段200萬(wàn)元），種植、初制階段成本中含化肥、農(nóng)藥等成本100萬(wàn)元（不含稅），企業(yè)期間費(fèi)用100萬(wàn)元。精制茶適用稅率為17%，化肥、農(nóng)藥等適用低稅率13%。假定城建稅7%，地方教育費(fèi)附加2%。

全年A公司應(yīng)納增值稅=1 000×17%-100×13%=157（萬(wàn)元）。

城建稅+教育費(fèi)附加+地方教育費(fèi)附加=157×（7%+3%+2%）=18.84（萬(wàn)元）。

在不考慮納稅調(diào)整的情況下，應(yīng)納稅所得額=1 000-600-100-18.84=281.16（萬(wàn)元）。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=281.16×25%=70.29（萬(wàn)元）。

納稅籌劃方案：對(duì)公司業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，將A企業(yè)分別設(shè)立兩家企業(yè)，分別為以茶場(chǎng)為基地成立業(yè)務(wù)為種植、初加工的企業(yè)B和精制加工企業(yè)C。假設(shè)不考慮企業(yè)分拆帶來(lái)管理成本的增加，B企業(yè)生產(chǎn)的毛茶市場(chǎng)售價(jià)為600萬(wàn)元（不含稅），相應(yīng)成本不變，即種植、初制成本仍為400萬(wàn)元（不含稅），其中化肥、農(nóng)藥成本100萬(wàn)元（不含稅）；C企業(yè)為精制茶加工企業(yè)，從B企業(yè)按照市價(jià)600萬(wàn)元購(gòu)入毛茶加工制成精制茶對(duì)外銷(xiāo)售，精制加工成本不變?nèi)詾?00萬(wàn)元，對(duì)外售價(jià)為1 000萬(wàn)元，原有A企業(yè)期間費(fèi)用100萬(wàn)元在B、C企業(yè)分?jǐn)偅俣˙企業(yè)為60萬(wàn)元，C企業(yè)為40萬(wàn)元。

B企業(yè)由于生產(chǎn)的毛茶屬于農(nóng)產(chǎn)品初級(jí)產(chǎn)品，免征增值稅，這樣B企業(yè)購(gòu)進(jìn)的化肥、農(nóng)藥等成本的進(jìn)項(xiàng)增值稅就不能抵扣，要計(jì)入成本，這樣B企業(yè)的銷(xiāo)售成本為400+100×13%=413（萬(wàn)元）。

B企業(yè)增值稅為0，相應(yīng)城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加也為0。

在不考慮企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的情況下，B企業(yè)應(yīng)納稅所得=600-413-60=127（萬(wàn)元）。

由于B企業(yè)從事茶葉種植與初加工業(yè)務(wù)，根據(jù)《關(guān)于實(shí)施農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)）規(guī)定，B企業(yè)從事茶葉種植項(xiàng)目所得減半征收企業(yè)所得稅，茶葉初加工項(xiàng)目所得免征企業(yè)所得稅，這就要求B企業(yè)對(duì)種植項(xiàng)目、初加工項(xiàng)目分段核算，分別計(jì)算各項(xiàng)目的所得。同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)文也提到“企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅政策規(guī)定項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算，單獨(dú)計(jì)算優(yōu)惠項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)及優(yōu)惠數(shù)額；分別核算不清的，可由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照比例分?jǐn)偡ɑ蚱渌侠矸椒ㄟM(jìn)行核定?！北景咐?，采用簡(jiǎn)單的比例分?jǐn)偡椒?，假定種植項(xiàng)目所得占比60%，茶葉初加工項(xiàng)目占比40%。

則B企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅=127×60%×25%×50%=9.525（萬(wàn)元）。

C企業(yè)為茶葉深加工企業(yè)，其產(chǎn)品不享受稅收優(yōu)惠，但是其原料為初制茶，來(lái)自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)，按照稅法規(guī)定可以按照買(mǎi)價(jià)的13%作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

C企業(yè)應(yīng)納增值稅=1 000×17%-600×13%=92（萬(wàn)元）。

城建稅+教育費(fèi)附加+地方教育費(fèi)附加=92×12%=11.04（萬(wàn)元）。

假設(shè)不考慮企業(yè)所得稅納稅調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)納稅所得=1 000-600×（1-13%）-200-40-11.04=226.96（萬(wàn)元）。

應(yīng)納企業(yè)所得稅=226.96×25%=56.74（萬(wàn)元）。

納稅籌劃結(jié)果：增值稅稅負(fù)減少157-92=65（萬(wàn)元），降幅41.4%；城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加減少18.84-11.04=7.8（萬(wàn)元），降幅41.4%；企業(yè)所得稅減少70.29-9.525-56.74=4.025（萬(wàn)元），降幅5.7%。

通過(guò)將A企業(yè)進(jìn)行拆分為B企業(yè)和C企業(yè)，即茶場(chǎng)（種植和初加工）和深加工廠(chǎng)兩個(gè)獨(dú)立的法人，可以充分享受稅法給予農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、政策思考

上述納稅籌劃的結(jié)果是在假定企業(yè)分拆不增加企業(yè)管理成本的基礎(chǔ)上，事實(shí)上企業(yè)通過(guò)分拆設(shè)立兩家企業(yè)的方式會(huì)增加企業(yè)管理成本，同時(shí)人為地割裂了市場(chǎng)機(jī)制形成的農(nóng)產(chǎn)品全產(chǎn)業(yè)鏈條，不利于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)規(guī)模的形成?；诖?，筆者對(duì)我國(guó)現(xiàn)有的農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了思考，存在以下不足：

（一）農(nóng)產(chǎn)品初加工產(chǎn)品增值稅和企業(yè)所得稅范圍不一致

針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品增值稅的優(yōu)惠政策，農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品，具體范圍見(jiàn)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（財(cái)稅字[1995]52號(hào)）；而針對(duì)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，指的是農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目所得，其中農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目范圍詳見(jiàn)《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍（試行）》（財(cái)稅[2008]149號(hào)）和《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的農(nóng)產(chǎn)品初加工有關(guān)范圍的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2011]26號(hào)）。可見(jiàn)，增值稅、企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工產(chǎn)品范圍的確定依據(jù)的是不同的文件。筆者仔細(xì)比較了這幾個(gè)文件，發(fā)現(xiàn)增值稅和所得稅關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品初加工的定義都采用了描述法和列舉法（含正列舉和反列舉），兩者在表述上不盡相同，在具體產(chǎn)品上也存在錯(cuò)位現(xiàn)象，如：增值稅優(yōu)惠中原木初加工是指將砍伐倒的喬木去其枝芽、梢頭或者皮的喬木、灌木，以及鋸成一定長(zhǎng)度的木段，明確了鋸材不屬于本貨物的征稅范圍；而企業(yè)所得稅優(yōu)惠中對(duì)林木產(chǎn)品初加工定義為“通過(guò)將伐倒的喬木、竹（含活立木、竹）去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡(jiǎn)單力口工處理，制成的原木、原竹、鋸材”，明確鋸材屬于初加工農(nóng)產(chǎn)品。以上的錯(cuò)位現(xiàn)象在增值稅和所得稅優(yōu)惠政策中還存在。究其原因，是兩者依照的稅收優(yōu)惠文件不同，增值稅依照的稅收優(yōu)惠文件還是1995年制定的，至今仍沿用，很顯然已不能適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，相較而言企業(yè)所得稅優(yōu)惠中的農(nóng)產(chǎn)品初加工規(guī)定更為合理。由于增值稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中農(nóng)產(chǎn)品初加工產(chǎn)品范圍的不同，一直困擾著納稅人，也給稅收征管帶來(lái)困擾。

（二）農(nóng)產(chǎn)品初加工產(chǎn)品界定不盡合理

盡管在增值稅和企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠中都對(duì)農(nóng)產(chǎn)品初加工有了具體的規(guī)定，在特定的產(chǎn)品中，仍存在一些爭(zhēng)議。比方說(shuō)茶葉，茶葉精加工的工藝主要是篩分切細(xì)，風(fēng)選、揀剔、拼配以及干燥等工序，而毛茶（初制茶）的加工程序?yàn)橥ㄟ^(guò)對(duì)茶樹(shù)上采摘下來(lái)的鮮葉和嫩芽進(jìn)行殺青（萎凋、搖青）、揉捻、發(fā)酵、烘干、分級(jí)、包裝等簡(jiǎn)單加工處理。按照現(xiàn)行的稅法規(guī)定，毛茶屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目，享受增值稅和所得稅的優(yōu)惠，而精制茶則不屬于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目，不能享受稅收優(yōu)惠。從生產(chǎn)工藝及最終產(chǎn)品來(lái)看，精制茶選用的原料屬于茶葉采摘后的粗茶片（毛茶），加工后的茶葉沒(méi)有改變茶葉的內(nèi)在成分，精制茶歸屬為初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目更為合理。

（三）稅收優(yōu)惠范圍過(guò)小，僅限于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠政策，只能將農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)進(jìn)行分拆設(shè)立不同企業(yè)，阻礙了農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈條的市場(chǎng)形成。如案例中提到的精制茶加工企業(yè)，為了享受稅收優(yōu)惠政策，就必須將企業(yè)一拆為二，一個(gè)從事種植和初加工，一個(gè)從事精制加工。這種產(chǎn)業(yè)的分工合作不是市場(chǎng)機(jī)制引起的，而是稅收優(yōu)惠政策引起的，因而并不能帶來(lái)企業(yè)資源的優(yōu)化配置。相反，由于農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的特殊性，做大做強(qiáng)的企業(yè)需要控制整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，才能保證最終產(chǎn)品的質(zhì)量。針對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)而言，本身加工業(yè)務(wù)并不復(fù)雜，并不需要將初加工業(yè)務(wù)車(chē)間獨(dú)立出來(lái)，人為割裂了農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條的連續(xù)性，增加了企業(yè)的管理成本，增加了社會(huì)運(yùn)營(yíng)成本。究其原因，在于稅收優(yōu)惠僅限于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目。目前，我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅收優(yōu)惠適用的范圍是1995年制定的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》，企業(yè)所得稅優(yōu)惠適用的是2008年制定和2011年補(bǔ)充的，相較于WTO《農(nóng)產(chǎn)品協(xié)議》適用農(nóng)產(chǎn)品范圍要小很多，WTO 所指農(nóng)產(chǎn)品范圍更廣，既包括初級(jí)產(chǎn)品，還包括以農(nóng)產(chǎn)品為原料的加工品（如啤酒、黃酒、奶粉等）。由此可見(jiàn)，我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠范圍過(guò)小。

（四）稅收優(yōu)惠形式單一

目前我國(guó)出臺(tái)的增值稅和企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠都是稅收豁免或者稅率優(yōu)惠方面的，這種優(yōu)惠形式更多體現(xiàn)為對(duì)農(nóng)業(yè)的照顧，而非激勵(lì)。要促使農(nóng)業(yè)的發(fā)展，我國(guó)應(yīng)出臺(tái)更多針對(duì)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的稅收激勵(lì)措施，可以促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的發(fā)展，帶動(dòng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和農(nóng)民增收。在農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)所得稅優(yōu)惠中，應(yīng)更多采用加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠措施，促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)利用稅后利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行資本積累，有利于農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)投資增長(zhǎng)和技術(shù)進(jìn)步，加速農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)?；a(chǎn)業(yè)化發(fā)展，形成品牌優(yōu)勢(shì)，帶動(dòng)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)和農(nóng)業(yè)發(fā)展。

（五）稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)不全面

目前，從我國(guó)出臺(tái)的關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策來(lái)看，稅收優(yōu)惠主要集中在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)和初加工環(huán)節(jié)，而農(nóng)產(chǎn)品深加工環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)卻鮮有稅收優(yōu)惠。在流通環(huán)節(jié)，僅針對(duì)蔬菜和部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)征收增值稅?，F(xiàn)有的增值稅優(yōu)惠政策強(qiáng)調(diào)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，不利于農(nóng)產(chǎn)品的流通。企業(yè)所得稅的優(yōu)惠也僅限于農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、初加工項(xiàng)目。農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)（種植、養(yǎng)殖等）、加工、流通是一個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條，而稅收優(yōu)惠僅限于生產(chǎn)、初加工（簡(jiǎn)單加工）環(huán)節(jié)，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)為了享受政府稅收優(yōu)惠，就必須人為地將生產(chǎn)、初加工環(huán)節(jié)從企業(yè)分立，人為地割裂了農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈條，不利于農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

四、結(jié)論

盡管我國(guó)出臺(tái)了許多農(nóng)產(chǎn)品的稅收優(yōu)惠政策，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)要享受稅收優(yōu)惠政策，就需要將初加工業(yè)務(wù)和深加工業(yè)務(wù)分立，分別設(shè)立兩個(gè)公司，人為地割裂了市場(chǎng)對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)鏈條的整合。此外，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策還存在農(nóng)產(chǎn)品相較于WTO中農(nóng)產(chǎn)品的定義偏小、優(yōu)惠形式單一、優(yōu)惠環(huán)節(jié)不全面等諸多不利因素。因此，希望政府出臺(tái)更多關(guān)于農(nóng)產(chǎn)品優(yōu)惠的政策，擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品優(yōu)惠的范圍，豐富農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠的形式，將稅收優(yōu)惠環(huán)節(jié)延伸到深加工、流通環(huán)節(jié)，進(jìn)而促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)向高附加值企業(yè)的轉(zhuǎn)變，拉動(dòng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

王禮紅，常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院，副教授；研究方向：會(huì)計(jì)和稅收，會(huì)計(jì)職業(yè)教育。