基于生命周期理論的消耗性林木資產(chǎn)計量模式研究

摘要：消耗性林木資產(chǎn)要經(jīng)歷栽培、生長、成熟和衰退的過程，也就是從苗木（郁閉成林前）、幼齡林、中齡林、成熟林及至過熟林的歷程。文章從消耗性林木資產(chǎn)的生命周期入手，結(jié)合消耗性林木資產(chǎn)自身的特點，提出根據(jù)不同的生命周期采用不同的模式對消耗性林木資產(chǎn)進行計量的方法。

關(guān)鍵詞：消耗性林木資產(chǎn) 生命周期 資產(chǎn)計量

按照林種劃分，消耗性林木資產(chǎn)包括用材林和薪炭林。用材林一直是我國數(shù)量最多的林種，現(xiàn)有用材林面積9 939.5萬hm2，占森林面積的64.6%，蓄積量720 618.8萬m3，占森林蓄積量的71.4%。如何計量消耗性林木資產(chǎn)，一直是會計理論界和實務界關(guān)注的話題，本文從消耗性林木資產(chǎn)的生命周期入手，結(jié)合消耗性林木資產(chǎn)自身的特點，提出根據(jù)不同的生命周期采用不同的模式對消耗性林木資產(chǎn)進行計量的方法。

一、 消耗性林木資產(chǎn)生命周期

林木資產(chǎn)屬于企業(yè)會計準則規(guī)定的生物資產(chǎn)范疇，是有生命的木本植物。自然界的生命大多要經(jīng)歷形成、成長、成熟、衰退的周期。在人工和自然力的作用下，林木資產(chǎn)要經(jīng)歷栽培、生長、成熟和衰退的過程，也就是從苗木（郁閉成林前）、幼齡林、中齡林、成熟林及至過熟林的歷程。會計主體持有消耗性林木資產(chǎn)的目的是為了出售活立木以獲取經(jīng)濟利益，為了獲取最大的經(jīng)濟效益，會計主體會選擇木材的價值達到最高值，也就是消耗性林木資產(chǎn)處于成（近）熟林狀態(tài)時進行砍伐銷售，所以消耗性林木資產(chǎn)的計量至成熟期。

二、 影響消耗性林木資產(chǎn)計量模式選擇的因素分析

（一）外部因素

1.林木資本市場不發(fā)達，造林單位融資難。由于消耗性林木資產(chǎn)在造林、維護過程中持續(xù)需要資本投入，只有若干年后砍伐時一次收益（間伐收益較少），收益的滯后性和不穩(wěn)定性，造成林業(yè)單位投資風險很高，金融機構(gòu)貸款的積極性不高。林木資產(chǎn)生產(chǎn)的長期性和貸款的中短期性不配比，國家相關(guān)的補償機制不健全，補償費用不足，造成很多造林大戶負債累累，影響相關(guān)單位再生產(chǎn)的積極性。

2.活立木交易市場不完善，交易價格的公平性無法得到保障。林木多生長在山區(qū)及交通信息不發(fā)達的地區(qū)，林木單位（尤其是分散的林農(nóng)）對交易信息不了解，造成買賣雙方信息不對稱，很難保證交易價格的公允。

3.在生物準則方面，沒有相對統(tǒng)一的規(guī)范。全球經(jīng)濟一體化的步伐在加快，大量跨國公司的存在，要求會計信息符合國際要求。在生物準則方面，沒有相對統(tǒng)一的規(guī)范，追求國際準則趨同仍是方向；但目前還是會影響消耗性林木資產(chǎn)計量模式的選擇。

（二）會計目標

會計目標是規(guī)范會計行為、保證會計信息質(zhì)量的前提。會計目標主要有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種。受托責任觀認為：會計信息的主要目的是向相關(guān)方反映管理層經(jīng)營狀況。會計主體必須“真實可靠”地反映它對內(nèi)外部所承擔的責任，“真實性”成為會計信息的首要特征，這客觀上要求企業(yè)提供的信息源于真實的交易或事項，對會計主體資產(chǎn)持有期間的損益無法給予關(guān)注。決策有用觀認為：會計信息的主要目標是為了信息使用者做出經(jīng)濟決策，與決策有關(guān)的會計信息都應該納入會計體系，強調(diào)信息對決策現(xiàn)時和未來的相關(guān)性。

（三）內(nèi)在因素

消耗性林木資產(chǎn)具有生長性、長周期性和自然增值性。林木資產(chǎn)的生長周期長，即便是速生林，達到可砍伐狀態(tài)最少也得五六年，大部分林木資產(chǎn)達到成熟林少則十幾年，多則上百年。林木資產(chǎn)在生長初期投入大，生長緩慢，抗風險能力差，隨著林木郁閉成林，借助自然力的作用，資產(chǎn)的實物量和價值量都能較快增長。

消耗性林木資產(chǎn)的采伐具有政策限制性。林木資產(chǎn)屬于森林資源，長期以來，木材是人類利用森林資源的主要形式，全球20世紀90年代每年采伐木材30億立方米，為了實現(xiàn)森林的可持續(xù)經(jīng)營和利用，在《森林法》的指導下，政府部門出臺了林木限額采伐制度，林木資產(chǎn)采伐受到一定的限制，這在一定程度上也影響會計主體對林木資產(chǎn)的處置。

三、 現(xiàn)行林木資產(chǎn)計量的局限性

（一）歷史成本計量

歷史成本計量是以已知金額——交易價格作為入賬價值。由于歷史成本具有合法的原始憑證，并且具有可驗證性，能滿足會計信息可靠性要求，所以《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（CAS 5）規(guī)定，生物資產(chǎn)一般采用成本進行計量，有確鑿證據(jù)表明公允價值能夠可靠取得時才允許采用公允價值進行計量。但林木資產(chǎn)的生長周期長，采用歷史成本對林木資產(chǎn)成長的全過程進行計量，投入資金的時間價值無法反映；林木資產(chǎn)的價值除了人類勞動付出，還有自然力引起的增值，增值部分也無法通過歷史成本得到反映。

（二）公允價值計量

為了切合“資產(chǎn)負債表觀”，使會計信息對決策更具相關(guān)性，《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS 41）規(guī)定：生物資產(chǎn)按照其公允價值與處置時所發(fā)生的費用差額進行計量。FASB認為公允價值是計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)讓負債支付的價格。公允價值是計量日資產(chǎn)的脫手價格，能客觀反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，為決策方提供有用會計信息。但公允價值計量的前提是資產(chǎn)具有交易價值，具備相關(guān)的“交易市場”，但是郁閉前林木資產(chǎn)基本沒有交易價值，更沒有“交易市場”，無法用公允價值計量。

（三）復合計量

為揚長避短，不少學者提出“歷史成本+公允價值”復合計量模式：消耗性林木資產(chǎn)郁閉前采用歷史成本計量，郁閉后改用公允價值計量。復合計量很好地利用了兩種計量方法的優(yōu)點，消耗性林木資產(chǎn)郁閉前林木的投入成本有著合法、真實的“交易單據(jù)”，符合會計信息要求的可靠性；隨著成熟林的交易日趨活躍，消耗性林木資產(chǎn)能從類似的市場取得相關(guān)的價格信息，會計信息的相關(guān)性能得到滿足。但是在消耗性林木資產(chǎn)處于幼齡林、中齡林階段時，距離可交易狀態(tài)尚早，幾乎沒有活躍的交易市場，也缺乏足夠的交易信息，無法用公允價值來計量。

四、 基于生命周期的消耗性林木資產(chǎn)計量

（一）培植期

郁閉之前的消耗性林木資產(chǎn)處于培植階段，需要發(fā)生較多的造林支出，如調(diào)查設計費、整地費、苗木費、植苗費等。苗木處于培植期時并未成林，抗風險能力差，受自然界風霜雨露的影響，能否順利存活成林存在不確定因素，基本沒有自然增值性。在此階段，以累計發(fā)生的營林支出作為苗木（成本），符合會計穩(wěn)健性原則。

（二）成長期

1.幼齡林。幼齡林階段一般占消耗性林木資產(chǎn)生命周期的1/4，而且會計主體還需投入一定人力勞動，如：拔草、培土、補植、施肥等。在此階段，林木生長較快，但經(jīng)營蓄積量增長較慢，資產(chǎn)的自然增值不明顯。幼齡林的林木沒有活躍的交易市場，無法用公允價值進行計量；即便存在幼齡林交易，買賣雙方關(guān)心的也是現(xiàn)在投入成本的收回，所以處于幼齡林階段的消耗性林木資產(chǎn)價值應以投入成本為基礎(chǔ)，充分考慮資金時間價值。重置成本也稱現(xiàn)時投入成本，采用重置成本計量幼齡林價值，是以虛擬交易的市場價格反映幼齡林現(xiàn)時的價值，既考慮投入成本，也能兼顧幼齡階段的資金時間價值；既考慮會計信息相關(guān)性，也兼顧可靠性。

2.中齡林、近熟林。處于中齡林和近熟林的消耗性林木資產(chǎn)，生長迅速，經(jīng)營蓄積量增長較快，自然增值明顯，林木生長穩(wěn)定，只需要投入少量的管護費用。中齡林、近熟齡林離造林的年代已久，用重置成本易產(chǎn)生偏差，此時林木又尚未達到可采伐的年齡，沒有活躍的市場，無法采用公允價值計量?，F(xiàn)值也即未來流量的現(xiàn)值，它強調(diào)資產(chǎn)價值是未來經(jīng)濟利益導致凈流入現(xiàn)金的價值。處于中齡林和近熟林的消耗性林木資產(chǎn)生長穩(wěn)定，自然增值明顯，現(xiàn)值計量充分考慮這一階段林木資產(chǎn)給企業(yè)帶來的預期收益。

（三）成熟林

收獲較多木材是消耗性林木資產(chǎn)持有者的主要經(jīng)營目的，通常情況下，材積平均生長量由小逐漸增加，某年時達到最高值，也即數(shù)量成熟。成熟林的林木蓄積量達到最大值，處于穩(wěn)定狀態(tài)，林木的數(shù)量和質(zhì)量處于最高水平，不需要進行各種預測，在市場穩(wěn)定的狀態(tài)下，買賣雙方就確定的標的自愿進行交易所達成的價格就是成熟林的公允價值，此時的公允價值最真實地反映了林木交易的實質(zhì)。

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作者簡介：

段禾青，女，湖北生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學院，副教授；研究方向：會計教育，財務會計。