企業(yè)集團統(tǒng)建信息化項目會計核算方式的思考

王煥　李國櫻

摘要：統(tǒng)建信息化項目是大型企業(yè)集團信息化項目的發(fā)展趨勢，但該類項目如何進行會計核算尚缺乏明確的準則規(guī)范。文章采用實證研究及對比分析法，通過對多個項目承擔單位的核算方式進行調(diào)研，針對統(tǒng)建信息化項目的業(yè)務(wù)特點進行分析總結(jié)，以期為規(guī)范該類項目的會計核算方式提供參考。

關(guān)鍵詞：統(tǒng)建信息化項目 會計核算 資本化 費用化

隨著信息技術(shù)在企業(yè)的深入應(yīng)用，企業(yè)集團總部統(tǒng)一組織建設(shè)全局性的信息系統(tǒng)越來越普遍。集團總部統(tǒng)建的信息系統(tǒng)項目與原來各企業(yè)分散建設(shè)的信息系統(tǒng)相比，具有投資規(guī)模大、涉及面廣的特點。同以物資、設(shè)備投入為主的一般工程建設(shè)項目相比，統(tǒng)建信息化項目又具有投資構(gòu)成中無形資產(chǎn)（軟件及系統(tǒng)集成開發(fā)）占比高的特點。在國內(nèi)外均沒有對此類項目成熟的財務(wù)管理模式的情況下，本文對該類項目的會計核算體系進行了研究，對不同單位的會計處理方式的利弊進行了分析，提出了筆者認為更為恰當?shù)暮怂惴桨?，以期對相關(guān)財務(wù)人員實務(wù)工作有所幫助。

一、規(guī)范項目支出的確認與計量

統(tǒng)建信息化項目的建設(shè)支出是指，為了實現(xiàn)全集團范圍內(nèi)分析、控制、決策等信息流處理的人機一體化，應(yīng)用計算機硬件、軟件、網(wǎng)絡(luò)和通訊設(shè)備，在搭建、推廣生產(chǎn)經(jīng)營管理信息系統(tǒng)平臺過程中發(fā)生的支出，一般可分為硬件費用、軟件費用、系統(tǒng)實施費用及其他費用四類。

（一）硬件費用

統(tǒng)建信息化項目的硬件費用主要是指項目建設(shè)過程中采購的存放在總部、數(shù)據(jù)中心或地區(qū)公司等的服務(wù)器、存儲設(shè)備、外部終端等支出，包括設(shè)備的購買價款、運輸費、安裝費等可歸屬于該項資產(chǎn)的使其達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的費用。硬件采購合同中設(shè)備所附帶的、未單獨計價的軟件，或者屬于能夠直接分清為某個項目服務(wù)的設(shè)備配套軟件支出，為避免會計核算復(fù)雜化，可直接作為設(shè)備成本的一部分。硬件費用還包括為保證項目順利實施和正常管理而購買、建造和安裝的各種臨時設(shè)施的支出，不包括涉及到的網(wǎng)絡(luò)硬件和廣域網(wǎng)等基于集團信息化整體建設(shè)的費用。

（二）軟件費用

統(tǒng)建信息化項目對軟件的投入很大。項目的實施是依托各種軟件產(chǎn)品，既包括通用的系統(tǒng)軟件，還包括大量的專業(yè)應(yīng)用軟件，只有將這些軟件結(jié)合在一起才能有效地發(fā)揮作用。軟件的獲取方式可分為三種：購買一種或多種軟件、自行開發(fā)軟件以及購買軟件與自行開發(fā)相結(jié)合。中小型企業(yè)一般傾向于直接購買一種或多種通用管理軟件，這些成熟軟件成本低、質(zhì)量好，但由于面向用戶數(shù)量眾多，往往考慮通用因素較多，考慮用戶專用性因素較少。大型企業(yè)集團對于管理軟件功能上的特殊需求主要通過購買軟件與自行開發(fā)相結(jié)合的方式來解決，少數(shù)通過自主開發(fā)方式來獲取。因此，統(tǒng)建信息化項目的軟件費用主要包括項目建設(shè)期間購買的系統(tǒng)軟件、應(yīng)用軟件、數(shù)據(jù)庫軟件和軟件使用許可證費等軟件購置費用，以及自行或委托開發(fā)內(nèi)部軟件的開發(fā)費用。軟件采購合同的費用清單通常包括軟件上線第一年的維護費用，筆者認為此費用也可作為軟件費用的一部分，但軟件供應(yīng)商提供軟件實施的技術(shù)服務(wù)，不屬于軟件費用，應(yīng)歸為系統(tǒng)實施費用。

（三）系統(tǒng)實施費用

系統(tǒng)實施費用是指第三方（軟件供應(yīng)商、系統(tǒng)集成商、咨詢服務(wù)商）人員費用和內(nèi)部支持單位的人員費用，包括系統(tǒng)安裝調(diào)試、系統(tǒng)部署、系統(tǒng)測試、數(shù)據(jù)準備與轉(zhuǎn)換、系統(tǒng)設(shè)計、上線支持等工作中第三方實施顧問和內(nèi)部支持單位的實施費用。第三方咨詢服務(wù)費用一般是通過合同進行結(jié)算，內(nèi)部支持費用除了通過合同結(jié)算的內(nèi)部協(xié)作費以外，還包括直接發(fā)生的人工費、差旅費等。

（四）其他費用

其他費用是指為保證項目順利完成和交付使用，在建設(shè)期間的除設(shè)備、軟件購置、實施人員費用以外的其他各種耗費和支出，主要包括最終用戶培訓費、會議費、為第三方提供辦公場地費用、評估費與報告編制費等。

項目的硬件、軟件、第三方系統(tǒng)實施實際費用均根據(jù)公司規(guī)定進行招標談判確定，以合同確定價款為依據(jù)，相應(yīng)支出根據(jù)項目進度進行付款確認。對于多個項目統(tǒng)一簽訂的采購合同，應(yīng)按各自設(shè)備或用戶數(shù)占用比例進行分攤，對于統(tǒng)一簽訂的實施合同，根據(jù)各自的工作量比例進行分攤。

二、合理區(qū)分資本化與費用化的范圍

統(tǒng)建信息化項目是利用計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等對企業(yè)信息資源的深度開發(fā)和利用，科技含量高，技術(shù)依賴性強，因此與傳統(tǒng)的工程建設(shè)項目相比，又具有研究開發(fā)項目的特點。

筆者選取了某集團內(nèi)部7家單位20個統(tǒng)建信息化項目的會計核算方式進行統(tǒng)計，其資本化與費用化的會計處理大致可分為六類，具體見表1。

做法一：視統(tǒng)建信息化項目為一個完整的自行建造固定資產(chǎn)的建設(shè)項目，根據(jù)企業(yè)會計準則第4號對固定資產(chǎn)的規(guī)定，當項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將所有支出轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

做法二：視統(tǒng)建信息化項目為一個企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，根據(jù)企業(yè)會計準則第6號對無形資產(chǎn)的規(guī)定，將建成后的應(yīng)用系統(tǒng)當作自主研發(fā)或委托開發(fā)成功而形成的無形資產(chǎn)，項目的所有支出都轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

做法三：統(tǒng)建信息化項目包含了硬件購置和企業(yè)內(nèi)部對軟件進行二次開發(fā)的內(nèi)容，硬件相關(guān)費用轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，軟件費用、軟件實施費用、系統(tǒng)集成費用以及內(nèi)部支持費用也資本化，形成無形資產(chǎn)。

做法四：統(tǒng)建信息化項目是購置一系列的硬件設(shè)備和軟件進行實施的過程，對硬件設(shè)備和軟件費用進行資本化，其他支出計入當期損益。

做法五：統(tǒng)建信息化項目是購置一系列的硬件設(shè)備和軟件進行實施的過程，只對硬件設(shè)備和軟件產(chǎn)品進行資本化，其他支出計入遞延資產(chǎn)。

做法六：將項目購置的硬件設(shè)備進行資本化，其他支出全部費用化，計入當期損益。

筆者認為，統(tǒng)建信息化項目不同于傳統(tǒng)的工程建設(shè)項目之處就在于，其最后形成的不是一個不可分割的實體資產(chǎn)。如果簡單地采用自行建造固定資產(chǎn)模式或研究開發(fā)項目模式，那么面對大量物理上分離、折舊年限不一的硬件設(shè)備，將項目所有支出都轉(zhuǎn)為一件固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，顯然是不合適的。即使將不同的設(shè)備按單項轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，大金額的實施費、咨詢費、內(nèi)部支持費以及其他等各種支出按一定比例分攤到硬件設(shè)備，使得相應(yīng)固定資產(chǎn)價值大幅增加，這種做法違背了會計準則中對資產(chǎn)確認計量的相關(guān)概念。另外，將大量的咨詢實施費、內(nèi)部支持費分攤計入相關(guān)硬件設(shè)備或軟件成本，這些資產(chǎn)的價值就會遠高于市場上其他同類產(chǎn)品的價值，若處置資產(chǎn)或出售都會造成大額損失，在稅務(wù)會計上得不到認同，企業(yè)需要進行納稅調(diào)整處理。因此，筆者更傾向于將硬件設(shè)備根據(jù)外購固定資產(chǎn)的模式進行核算，按單項將硬件費用中形成資產(chǎn)的部分，按單項轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準予以核銷，計入當期損益。

對于軟件費用、軟件實施費用、系統(tǒng)集成費用以及內(nèi)部支持等費用，筆者認為可以分兩種情況考慮。如前所述，企業(yè)集團統(tǒng)建信息化項目對管理軟件功能上的特殊需求一種情況是通過購買軟件與二次開發(fā)相結(jié)合的方式來解決，另一種是通過自主或委托開發(fā)內(nèi)部軟件的方式來解決。針對不同的軟件獲取方式，完全可以考慮將項目選擇單獨購買資產(chǎn)模式或者研究開發(fā)項目模式中的一種進行賬務(wù)處理。具體見表2。

方案一：以某集團內(nèi)部各種ERP系統(tǒng)建設(shè)為例，該類統(tǒng)建信息化項目主要是購買SAP軟件，在SAP軟件的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)特定的業(yè)務(wù)需求進行二次開發(fā)、深化應(yīng)用。采用單獨購買資產(chǎn)模式對該類項目進行核算，就是根據(jù)企業(yè)會計準則確定外購固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的入賬價值，其資產(chǎn)成本應(yīng)包括購買價款以及使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的可直接歸屬的其他支出，并分別計入對應(yīng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)價值。項目建設(shè)過程中發(fā)生的咨詢費、實施費等支出實質(zhì)上屬于技術(shù)服務(wù)費用，不予資本化，全部在支付當期費用化，直接計入當期損益。

這種做法的優(yōu)點是：（1）以從第三方取得的發(fā)票為依據(jù)，發(fā)票相關(guān)金額作為設(shè)備和軟件的入賬價值具有客觀性。（2）在存在相同產(chǎn)品市場的情況下，相關(guān)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值比較容易取得，資產(chǎn)在處置或轉(zhuǎn)讓時也等于有了充分的市場依據(jù)。（3）咨詢費、實施費等其他支出在發(fā)生當期費用化，符合會計核算的謹慎性原則，且比轉(zhuǎn)資后分期攤銷對企業(yè)減少稅收更有利。（4）處理方式簡單明了，可避免因分攤計入有關(guān)硬件、軟件價值或提供確認無形資產(chǎn)必要條件的證明而牽扯大量的人力、物力、財力，符合成本效益原則。

方案二：以集團內(nèi)部的財務(wù)管理信息系統(tǒng)為例，該類統(tǒng)建信息化項目主要是通過自主研發(fā)，或委托第三方團隊進行開發(fā)，針對本企業(yè)集團的業(yè)務(wù)特點形成專用的信息系統(tǒng)。這類項目完全可以視為內(nèi)部開發(fā)項目，根據(jù)企業(yè)會計準則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的規(guī)定，將所有支出資本化，將外購的設(shè)備按外購固定資產(chǎn)的核算規(guī)定計入相應(yīng)資產(chǎn)價值，軟件開發(fā)費用、咨詢費、實施費等確認為無形資產(chǎn)。

這種做法的優(yōu)點是：（1）咨詢費、實施費等開發(fā)支出在當期并不會帶來收益，而是在未來幾年較長時間持續(xù)產(chǎn)生收益，那么確定資本化時間與攤銷期限，將其在以后較長的時間攤銷，符合會計上的配比原則。（2）由于項目建設(shè)期間每年對系統(tǒng)實施與第三方咨詢等費用支出金額并不均勻，把這些費用資本化以及分期攤銷就避免了利潤因不同年份費用化數(shù)額差異大而導致的大幅波動。（3）科學反映了企業(yè)知識資本、技術(shù)資本，提高了企業(yè)競爭力。（4）可以享受國家研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。

三、實現(xiàn)標準化、精細化的會計核算方式

為正確歸集和計算項目成本，項目承擔單位及建設(shè)單位以已經(jīng)批準的概算所列單位工程、單項工程為對象，按照工程費用明細劃分進行會計核算。每一成本核算對象均為專項核算，成本核算對象經(jīng)確定后不得任意變更。

統(tǒng)建信息化項目建設(shè)支出在“在建工程”科目進行成本歸集，由于信息化項目的概算分類與傳統(tǒng)工程建設(shè)項目差別較大較細，往往還需設(shè)置特定的更加細化的會計科目明細或輔助核算科目，以使財務(wù)核算與工程概算形成全面的對應(yīng)關(guān)系。根據(jù)不同的項目內(nèi)容，設(shè)立“在建工程——××項目”輔助核算科目；根據(jù)統(tǒng)建信息化項目的業(yè)務(wù)特點，設(shè)置“硬件”“軟件”“系統(tǒng)實施費”“其他費用”等輔助核算項；參照管理費用的明細科目設(shè)置，分別根據(jù)具體費用類型選用相應(yīng)的成本費用科目，做到會計核算架構(gòu)與項目支出架構(gòu)相對應(yīng)。根據(jù)信息項目的特殊需要，也可增設(shè)網(wǎng)絡(luò)運營費、信息項目培訓費等科目。

項目的轉(zhuǎn)資與成本核銷的賬務(wù)處理根據(jù)上頁表2所示可有兩種方案。根據(jù)項目性質(zhì)，選擇方案一單獨購買資產(chǎn)模式進行會計核算的，項目建設(shè)過程中發(fā)生的各種耗費，以實際成本計算，計入當期損益予以核銷。項目建設(shè)期間，項目組為第三方提供的辦公場地等費用根據(jù)實際發(fā)生或占用房產(chǎn)的面積比例進行分攤計算，計入當期損益予以核銷。項目完工后，對硬件費用中形成資產(chǎn)的部分，按單項轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準予以核銷，計入當期損益；對軟件費用中形成資產(chǎn)的部分，按單項轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，未形成資產(chǎn)的部分，經(jīng)批準予以核銷，計入當期損益。

選擇方案二研究開發(fā)項目模式進行會計核算的，將硬件費用中形成資產(chǎn)的部分，按單項轉(zhuǎn)為相關(guān)固定資產(chǎn)，軟件費用、咨詢費、實施費等其他支出在項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。值得注意的是，在轉(zhuǎn)資前，相關(guān)支出需先通過“研發(fā)支出”科目進行再次歸集?！霸诮üこ獭笨颇科谀┙璺接囝~，反映項目未轉(zhuǎn)資資產(chǎn)金額。

四、小結(jié)

總體來說，目前，我國相關(guān)會計法規(guī)對企業(yè)信息化項目的會計核算尚未作出具體規(guī)定，對企業(yè)集團而言，不同的下屬單位的財會人員均根據(jù)自身的職業(yè)判斷對其進行會計處理，導致不同單位統(tǒng)建信息化項目會計核算方式不一致，影響最終的投資完成情況。建立標準化、規(guī)范化的財務(wù)核算方式，可以保證數(shù)據(jù)的一致性和準確性，也可免除不同業(yè)務(wù)部門由于賬目不符造成的繁鎖的對帳工作，節(jié)約了人力、物力、財力，提高工作效率。

參考文獻：

[1]劉義鵑，羅方曄.對企業(yè)信息系統(tǒng)會計處理的思考[J].商業(yè)會計，2006，（8）：30-31.

[2]李艷麗，徐英俊，李國櫻.中國石油大型信息系統(tǒng)建設(shè)項目會計核算初探[J].石油規(guī)劃設(shè)計，2010，（1）：36-38.

作者簡介：

王煥，女，碩士學位，中國石油規(guī)劃總院計財處，會計師。

李國櫻，女，學士學位，中國石油規(guī)劃總院計財處，會計師。