公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制：理論框架和例證分析

李媛媛　鄭石橋

摘要：不同的審計(jì)需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化，根據(jù)利益代表、成本效益、專業(yè)勝任能力三項(xiàng)目原則，各種外部審計(jì)師聘任機(jī)制各有利弊。綜合來(lái)說(shuō)，對(duì)于公共組織內(nèi)部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，最適宜的聘任機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于公共組織外部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是政府審計(jì)機(jī)關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任，其他審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。

關(guān)鍵詞：公共組織審計(jì) 外部審計(jì)師聘任機(jī)制 審計(jì)需求 招標(biāo)聘任 非招標(biāo)聘任

一、引言

根據(jù)世界各國(guó)法律及慣例，公共組織通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，在許多國(guó)家也較為流行（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國(guó)審計(jì)署外事司，2000）。聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)的制度建構(gòu)涉及的問(wèn)題較多，誰(shuí)來(lái)聘任、如何聘任（合并稱為外部審計(jì)師聘任機(jī)制），是其中的重要問(wèn)題，對(duì)審計(jì)效率效果有重要影響。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)聘任外部審計(jì)師審計(jì)公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計(jì)需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個(gè)公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架分析若干例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)外關(guān)于公共組織民間審計(jì)的相關(guān)研究主要關(guān)注審計(jì)質(zhì)量、定價(jià)、變更及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等效率效果問(wèn)題，鮮有文獻(xiàn)直接涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻(xiàn)可以看出，公共組織聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的方式有招標(biāo)等多種方式，很多情形下采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)等，同時(shí)，政府對(duì)公共組織如何聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都有詳細(xì)的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。

國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)也鮮有直接研究公共組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制，但有一些文獻(xiàn)從政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包、政府部門內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、審計(jì)資源整合的視角涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任，從這些文獻(xiàn)看來(lái)，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍的審計(jì)客體，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任者；對(duì)于政府部門內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，內(nèi)部審計(jì)部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任者；至于聘任方式，有招標(biāo)和談判等多種方式（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳芃，2014；鄭石橋，2015）。同時(shí)，我國(guó)的一些地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)有審計(jì)業(yè)務(wù)外包的實(shí)踐，對(duì)于聘任包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對(duì)聘任方式、聘任者等相關(guān)事項(xiàng)都做出了明文規(guī)定。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)聘任外部審計(jì)師審計(jì)公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個(gè)關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，其邏輯過(guò)程如下：首先，分析影響外部審計(jì)師聘任機(jī)制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個(gè)可能的聘任機(jī)制的類型；然后，分析不同類型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機(jī)制。上述過(guò)程如下頁(yè)圖1所示，這也是本文的研究框架。

（一）外部審計(jì)師聘任機(jī)制類型。聘任機(jī)制主要涉及誰(shuí)來(lái)聘任、如何聘任兩個(gè)問(wèn)題，然而，聘任外部審計(jì)師是為了滿足某種審計(jì)需求，審計(jì)需求不同，勢(shì)必會(huì)影響到聘任機(jī)制，所以，外部審計(jì)師聘任機(jī)制的類型受到三個(gè)因素的影響：審計(jì)需求、聘任者、聘任方式，上述三個(gè)因素的多樣化，導(dǎo)致了公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化。

從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，公共組織的審計(jì)需求可以區(qū)分為外部審計(jì)需求和內(nèi)部審計(jì)需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對(duì)公共組織的審計(jì)需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對(duì)于下屬單位的審計(jì)需求。一般來(lái)說(shuō)，公共組織的審計(jì)需求有三種路徑來(lái)供給，一是自己設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計(jì)師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無(wú)論是內(nèi)部審計(jì)需求，還是外部審計(jì)需求，公共組織都可能需要聘任外部審計(jì)師。然而，在不同的審計(jì)需求下，基于對(duì)審計(jì)效率效果的考慮，對(duì)外部審計(jì)師聘任機(jī)制可能做出不同的選擇。

從聘任者來(lái)說(shuō)，基于內(nèi)部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，通常以內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計(jì)部門。基于外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，所以，聘任外部審計(jì)師可以視同是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是當(dāng)然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門也可以作為外部審計(jì)師的聘任者。所以，可以充當(dāng)聘任者的機(jī)構(gòu)有多個(gè)。

從聘任方式來(lái)說(shuō)，公共組織聘任外部審計(jì)師可以視同政府采購(gòu)?fù)獠糠?wù)，其采購(gòu)方式有多種類型，按是否具備招標(biāo)性質(zhì)，可將聘任方式分為招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任；對(duì)于招標(biāo)聘任，根據(jù)招標(biāo)范圍可分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任；非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價(jià)聘任、競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任、單一來(lái)源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。

所以，基于不同的審計(jì)需求，公共組織聘任外部審計(jì)師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來(lái)，可能的聘任機(jī)構(gòu)如表1所示。

表1顯示，公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制有24種類型，接下來(lái)的問(wèn)題是，各種聘任機(jī)制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機(jī)制？回答這些問(wèn)題的前提是確定一個(gè)評(píng)價(jià)外部審計(jì)師聘任機(jī)制利弊的標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)由三項(xiàng)原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對(duì)聘任者而言，要求聘任者能代表審計(jì)需求者的利益，如果由審計(jì)需求者自己聘任，當(dāng)然是最好的情形，這種聘任機(jī)制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計(jì)需求者可能無(wú)法自己聘任外部審計(jì)師，這就需要由一個(gè)機(jī)構(gòu)代表審計(jì)需求者來(lái)聘任外部審計(jì)師，這種聘任機(jī)制就是間接聘任，此時(shí)，問(wèn)題的關(guān)鍵是，代表機(jī)構(gòu)能否真正代表審計(jì)需求者，其真正代表審計(jì)需求者利益的程度，也就是這種聘任機(jī)制符合利益代表原則的程度。

成本效益原則主要是針對(duì)聘任方式而言，聘任方式對(duì)審計(jì)成本的影響有三個(gè)路徑，一是聘任方式影響外部審計(jì)師競(jìng)爭(zhēng)程度，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用，在有些聘任方式下，外部審計(jì)師之間有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)，而這種競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用；二是聘任方式會(huì)影響聘任流程的復(fù)雜性，進(jìn)而影響聘任過(guò)程本身的成本，有些聘任方式有較為復(fù)雜的過(guò)程，而另外一些聘任方式的流程較為簡(jiǎn)捷，不同的流程會(huì)影響聘任過(guò)程本身的成本；三是抑制聘任者的機(jī)會(huì)主義行為，通過(guò)一定的程序，保障聘任者公平地對(duì)待所有可能的待聘任者，不以個(gè)人利益為導(dǎo)向來(lái)選擇外部審計(jì)師，在這種背景下，外部審計(jì)師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會(huì)通過(guò)一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計(jì)單位，從而增加審計(jì)成本。上述三個(gè)路徑綜合起來(lái)，不同的聘任方式有不同的審計(jì)成本。

專業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)必須在所需要的審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有專長(zhǎng)，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時(shí)間范圍內(nèi)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，否則，將難以提供所需要的審計(jì)供給。上述專業(yè)勝任能力的要求，一般會(huì)體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標(biāo)方式、采取何種招標(biāo)方式等都要考慮到擬審計(jì)項(xiàng)目所需要的專業(yè)勝任能力。

下面，我們用上述三個(gè)原則來(lái)分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進(jìn)而提出本文關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的建議。

（二）不同聘任方式的利弊分析。

1.各種招標(biāo)聘任方式的利弊。招標(biāo)聘任分為公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任，公開招標(biāo)聘任屬于無(wú)限制性競(jìng)爭(zhēng)招標(biāo)聘任，符合招標(biāo)規(guī)定資格條件的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)均可參加投標(biāo)；選擇性招標(biāo)聘任是指通過(guò)公開程序邀請(qǐng)供應(yīng)商提供資格文件，只有通過(guò)資格審查的供應(yīng)商才能參加后續(xù)招標(biāo)，招標(biāo)過(guò)程分為兩個(gè)明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標(biāo)準(zhǔn)的申請(qǐng)人，第二階段是通過(guò)資格審查的供應(yīng)商在規(guī)定的時(shí)期內(nèi)投標(biāo)；限制性招標(biāo)聘任也稱談判招標(biāo)聘任或議標(biāo)聘任或邀請(qǐng)招標(biāo)聘任，是選擇兩家以上有興趣投標(biāo)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)邀請(qǐng)書，再通過(guò)談判確定中標(biāo)的招標(biāo)方式。一般來(lái)說(shuō)，這種招標(biāo)聘任方式適用于一些技術(shù)復(fù)雜或時(shí)間緊迫的審計(jì)項(xiàng)目。

上述三種招標(biāo)聘任方式，就競(jìng)爭(zhēng)性來(lái)說(shuō)，公開招標(biāo)聘任最強(qiáng)，限制性招標(biāo)聘任較弱，選擇性招標(biāo)聘任居中，所以，就降低成本的可能性來(lái)說(shuō)，也是這種順序。就聘任方式本身的復(fù)雜性來(lái)說(shuō)，公開招標(biāo)聘任和選擇性招標(biāo)聘任并無(wú)顯著區(qū)別，所以，其招標(biāo)過(guò)程的成本也無(wú)顯著差異。但是，限制性招標(biāo)聘任程序相對(duì)簡(jiǎn)捷，招標(biāo)過(guò)程的成本應(yīng)該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來(lái)說(shuō)，公開招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任最強(qiáng)，限制性招標(biāo)聘任也有一定的抑制作用，但相對(duì)較弱。

以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計(jì)項(xiàng)目所需要的專業(yè)勝任能力。選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任都可能對(duì)參加招標(biāo)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)做出審計(jì)能力方面的規(guī)定，將不符合專業(yè)勝任能力的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)排除在外，保證中標(biāo)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專業(yè)勝任能力。而公開招標(biāo)聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專業(yè)勝任能力方面存在缺陷。

綜合上述分析，各種招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來(lái)如表2所示。

在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專業(yè)勝任能力原則，選擇性招標(biāo)是最適宜的聘任方式，公開招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)各有千秋，只有選擇性招標(biāo)無(wú)法采用時(shí)，才考慮這兩類聘任方式。

2.各種非招標(biāo)聘任方式的利弊。非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢價(jià)聘任、競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任、單一來(lái)源聘任，詢價(jià)聘任是指對(duì)幾個(gè)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)（通常至少三家）的報(bào)價(jià)進(jìn)行比較以確保價(jià)格具有競(jìng)爭(zhēng)性的一種聘任方式；競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任是指直接邀請(qǐng)三家以上民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行談判，通過(guò)談判選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)；單一來(lái)源聘任是聘任一個(gè)特定的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種方式適用于不可預(yù)見的緊急情況或者為了保證一致或配套服務(wù)從原民間審計(jì)機(jī)構(gòu)添購(gòu)審計(jì)服務(wù)。

上述三種非招標(biāo)聘任方式中，就競(jìng)爭(zhēng)性來(lái)說(shuō)，整體弱于招標(biāo)聘任，相對(duì)來(lái)說(shuō)，詢價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任這兩種方式都要從幾個(gè)可能的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)中做出選擇，具有一定的競(jìng)爭(zhēng)性，而單一來(lái)源聘任只有唯一的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，沒有選擇的余地，當(dāng)然也就沒有競(jìng)爭(zhēng)性。就聘任過(guò)程的復(fù)雜性來(lái)說(shuō)，非招標(biāo)方式比招標(biāo)方式簡(jiǎn)捷，三種非招標(biāo)方式中，相對(duì)來(lái)說(shuō)，單一來(lái)源聘任最為簡(jiǎn)捷，而詢價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任的聘任流程也不復(fù)雜。就專業(yè)勝任能力的保障性來(lái)說(shuō)，由于非招標(biāo)方式是與特定的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機(jī)構(gòu)，其專業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有適宜的專業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來(lái)說(shuō)，都弱于招標(biāo)聘任方式，三種非招標(biāo)聘任方式下，擬聘任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來(lái)如表3所示。

表3顯示的各種非招標(biāo)聘任方式中，詢價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任的利弊并無(wú)顯著差別，而單一來(lái)源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。

（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰(shuí)能很好地代表審計(jì)需求者，誰(shuí)就是合適的聘任者。同時(shí)，由于公共組織有不同的審計(jì)需求，從而有不同的需求者，進(jìn)而需要不同的代表者，也就是聘任者。

公共組織的內(nèi)部審計(jì)需求也就是最高管理層對(duì)下屬各管理層的審計(jì)需求，如果要聘任外部審計(jì)師，也就相當(dāng)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計(jì)部門，則內(nèi)部審計(jì)部門就是其審計(jì)需求的實(shí)施者，從邏輯上也就是其審計(jì)需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計(jì)部門來(lái)聘任外部審計(jì)師，也就是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，外包者應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)部門。

公共組織的外部審計(jì)需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對(duì)公共組織的審計(jì)需求，所以，審計(jì)需求者是外部利益相關(guān)者。誰(shuí)能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計(jì)師，最符合利益代表原則，此時(shí)的聘任審計(jì)需求者自己聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的聘任機(jī)制是直接聘任。

根據(jù)世界各國(guó)法律及慣例，公共組織通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為公共組織的專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，是通過(guò)法律或慣例確定了對(duì)公共組織的外部審計(jì)權(quán)，這種外部審計(jì)權(quán)也可以理解為通過(guò)法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求確定到了政府審計(jì)機(jī)關(guān)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國(guó)審計(jì)署外事司，2000），如果要聘任外部審計(jì)師，相當(dāng)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，此時(shí)，外部審計(jì)師的聘任者顯然應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。當(dāng)然，此時(shí)并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計(jì)師，而是其代表——政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任，此時(shí)的聘任機(jī)制是間接聘任。

公共組織本身是被審計(jì)單位能否作為外部審計(jì)需求的聘任者呢？公共組織外部審計(jì)就是對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，公共組織的最高管理層是被審計(jì)客體，如果由公共組織來(lái)聘任外部審計(jì)師，事實(shí)上就是自己聘任審計(jì)師來(lái)審計(jì)自己，外部審計(jì)師的獨(dú)立性顯然會(huì)受到負(fù)面影響。但是，外部審計(jì)師的獨(dú)立性并不完全由聘任者來(lái)決定，至少還有兩個(gè)機(jī)構(gòu)可以增加外部審計(jì)師的獨(dú)立性，一是聘任方式，二是外部審計(jì)師法律責(zé)任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機(jī)會(huì)主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計(jì)師的選擇；同時(shí)，由于外部審計(jì)師承擔(dān)較大的法律責(zé)任，外部審計(jì)師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個(gè)條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計(jì)師，外部審計(jì)師也具有一定的獨(dú)立性（鄭石橋，2016）。當(dāng)然，這種獨(dú)立性不如主管部門或政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任。當(dāng)然，此時(shí)的聘任機(jī)制是間接聘任。

根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計(jì)師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為外部審計(jì)師聘任者類似于集中采購(gòu)，而公共組織本身聘任外部審計(jì)師類似于分散采購(gòu)，從理論上來(lái)說(shuō)，集中采購(gòu)效率要高于分散采購(gòu)，但是，由于操作上的有限理性，集中采購(gòu)極有可能導(dǎo)致尋租，進(jìn)而將集中采購(gòu)的優(yōu)勢(shì)喪失貽盡，我國(guó)的一些政府采購(gòu)已經(jīng)顯現(xiàn)了這個(gè)問(wèn)題（谷雪、馬博，2008）。當(dāng)公共組織本身作為聘任者時(shí)，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計(jì)師既然尋租成功，能獲得的也是一個(gè)客戶，而集中采購(gòu)下，如果尋租成功，有可能獲得多個(gè)客戶，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動(dòng)力也增強(qiáng)。除了尋租之外，如果主管部門和政府審計(jì)機(jī)關(guān)都作為外部審計(jì)師聘任者，可能出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)，對(duì)于同一個(gè)公共組織，主管部門通過(guò)聘任外部審計(jì)師對(duì)其進(jìn)行了審計(jì)，而公共組織屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，完全也可以在審計(jì)計(jì)劃中安排對(duì)該公共組織進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)公共組織就接受了兩次審計(jì)——主管部門聘任外部審計(jì)師審計(jì)一次，政府審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對(duì)其審計(jì)一次。為了防止這類重復(fù)審計(jì)，美國(guó)甚至頒布了《單一審計(jì)法案》，規(guī)定一個(gè)單位一年只接受一次審計(jì)。

如何解決上述問(wèn)題呢？問(wèn)題的關(guān)鍵在于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)是否有明確框架，一般來(lái)說(shuō)，基于審計(jì)主題，公共組織的外部審計(jì)需求可以形成一個(gè)業(yè)務(wù)框架，審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)、經(jīng)濟(jì)制度審計(jì)，也可以將上述審計(jì)業(yè)務(wù)類型綜合起來(lái)，形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個(gè)業(yè)務(wù)框架下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行分工，一些審計(jì)業(yè)務(wù)類型主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)施，另外一些審計(jì)業(yè)務(wù)類型則主要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。在這種分工下，凡是屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果要聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則由政府審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式來(lái)聘任外部審計(jì)師；凡是不屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，而外部利益相關(guān)者還有審計(jì)需求，則由公共組織自身或其主管部門來(lái)聘任外部審計(jì)師。同時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要事先做好審計(jì)規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃，每個(gè)年度開始前，將審計(jì)計(jì)劃通知將被審計(jì)的公共組織，以避免一個(gè)公共組織一年多次接受審計(jì)。當(dāng)然，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)沒有明晰的審計(jì)業(yè)務(wù)框架，也可能根據(jù)其慣例來(lái)推定其審計(jì)業(yè)務(wù)類型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計(jì)機(jī)關(guān)與民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)公共組織時(shí)的業(yè)務(wù)分工，凡是屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的且需要聘任外部審計(jì)師的，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任；其他的審計(jì)業(yè)務(wù)，由主管部門或公共組織自身聘任。

所以，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于滿足公共組織外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門、公共組織自身都可以充當(dāng)外部審計(jì)師的聘任者，各有利弊，在政府審計(jì)機(jī)關(guān)有明晰審計(jì)框架時(shí)，屬于政府審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)以業(yè)務(wù)外包的方式聘任外部審計(jì)師；其他審計(jì)業(yè)務(wù)由公共組織自身或其主管部門聘任外部審計(jì)師。

（四）適宜的外部審計(jì)師聘任機(jī)制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機(jī)制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計(jì)師聘任機(jī)制應(yīng)該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計(jì)師，其基本情況如下頁(yè)表4所示。

表4顯示，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，最適宜的聘任機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是政府審計(jì)機(jī)關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。

四、例證分析

本文以上提出一個(gè)公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，然而，這個(gè)理論框架是否能解釋現(xiàn)實(shí)審計(jì)現(xiàn)象呢？下面，我們用這個(gè)理論框架來(lái)分析美國(guó)和中國(guó)的兩個(gè)例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

（一）美國(guó)部分州的公共組織外部審計(jì)師的聘任者。一些文獻(xiàn)研究公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，關(guān)注審計(jì)質(zhì)量、定價(jià)、變更及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等效率效果問(wèn)題，沒有直接研究外部審計(jì)師聘任機(jī)制。但是，從這些相關(guān)文獻(xiàn)可以看出，很多情形下采用招標(biāo)方式，公共組織聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；劉光忠、王宏、馮翠平，2015）。

為什么很多情形下采用招標(biāo)方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門、政府審計(jì)機(jī)關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來(lái)說(shuō)，根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)性、聘任過(guò)程復(fù)雜性、抑制尋租可能性、專業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標(biāo)聘任優(yōu)于非招標(biāo)聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應(yīng)該選擇招標(biāo)聘任這種方式。從聘任者來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)有清晰的審計(jì)業(yè)務(wù)類型時(shí)，對(duì)于其業(yè)務(wù)類型之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，完全可以由主管部門或公共組織自身充當(dāng)聘任者。正是這種原因，美國(guó)部分州的公共組織外部審計(jì)師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。

（二）我國(guó)中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度。國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)于2004年頒布的《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性，根據(jù)財(cái)務(wù)監(jiān)督工作的需要，國(guó)資委統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審計(jì)。

很顯然，這里規(guī)定的外部審計(jì)師聘任者是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，不是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國(guó)有企業(yè)都屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來(lái)說(shuō)，中央企業(yè)的審計(jì)外部如果要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)委托。但是，事情并非如此簡(jiǎn)單?！吨醒肫髽I(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計(jì)，從政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)看，并沒有將企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性作為其重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，長(zhǎng)期以來(lái)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國(guó)家方針政策、法律法規(guī)情況，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性是審計(jì)重點(diǎn)。在這種環(huán)境下，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)不重視的審計(jì)業(yè)務(wù)——財(cái)務(wù)決算審計(jì)，由國(guó)有企業(yè)的監(jiān)管部門來(lái)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當(dāng)政府審計(jì)業(yè)務(wù)有明晰的審計(jì)業(yè)務(wù)類型時(shí)，對(duì)于其重要業(yè)務(wù)類型之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，可以由主管部門或公共組織自己聘任外部審計(jì)師。

五、結(jié)論和啟示

在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，在許多國(guó)家也較為流行。本文研究公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制。外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括聘任方式和聘任者，不同的審計(jì)需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化，評(píng)價(jià)聘任機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)是利益代表原則、成本效益原則、專業(yè)勝任能力，前者針對(duì)聘任者，后兩者針對(duì)聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計(jì)師聘任機(jī)制各有利弊，綜合來(lái)說(shuō)，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，最適宜的聘任機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是政府審計(jì)機(jī)關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是主管部門或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。

本文的研究啟示我們，公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制有多種類型選擇，而不同的選擇會(huì)有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機(jī)制中做出理性的選擇，對(duì)于基于內(nèi)部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，當(dāng)然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對(duì)于基于外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，聘任機(jī)制的選擇應(yīng)該由政府相關(guān)部門通過(guò)立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會(huì)出現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)，并且，這種無(wú)序極有可能導(dǎo)致次優(yōu)選擇。例如，就我國(guó)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公共部門和國(guó)有企業(yè)，究竟由誰(shuí)來(lái)聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X

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