基于過(guò)程與結(jié)果雙視角的知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究*

重慶郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 高錫榮 楊娜

基于過(guò)程與結(jié)果雙視角的知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究*

重慶郵電大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 高錫榮 楊娜

為順應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型趨勢(shì)，滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)營(yíng)管理需要，本文構(gòu)建了知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理，分別從過(guò)程資產(chǎn)和結(jié)果資產(chǎn)兩個(gè)維度探討了知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量方法，并以專利資產(chǎn)為例進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算演示。知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的軟計(jì)量特征，是對(duì)傳統(tǒng)實(shí)物導(dǎo)向會(huì)計(jì)制度的重大突破；該核算體系的建立與實(shí)施，將在微觀上為企業(yè)創(chuàng)造知識(shí)和管理知識(shí)提供會(huì)計(jì)工具，在宏觀上為國(guó)家開展知識(shí)資產(chǎn)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)與分析提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

知識(shí)資產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算 軟計(jì)量

近十余年來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)進(jìn)入到由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)加速轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時(shí)期。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，宏觀生產(chǎn)要素將從資源（物質(zhì)）型要素向知識(shí)（智力）型要素轉(zhuǎn)變（余緒纓，2004），微觀經(jīng)營(yíng)管理將從以實(shí)物資產(chǎn)為核心向以知識(shí)資產(chǎn)為核心轉(zhuǎn)變（袁友軍，2000）。然而，作為經(jīng)營(yíng)管理基礎(chǔ)工具的會(huì)計(jì)體系，仍然停留在實(shí)物資產(chǎn)核算階段，而這種傳統(tǒng)的實(shí)物資產(chǎn)核算體系是難以承擔(dān)知識(shí)資產(chǎn)核算功能的。為此，在經(jīng)濟(jì)快速轉(zhuǎn)型之際，急需順應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)管理需要，系統(tǒng)構(gòu)建針對(duì)知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理與方法。

為了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，美國(guó)商務(wù)部于2013年7月調(diào)整了國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的核算體系，將技術(shù)、知識(shí)、智慧、創(chuàng)新能力等軟要素資本化并計(jì)入G DP。美國(guó)的這一做法，實(shí)際上就是從宏觀上認(rèn)可了知識(shí)資產(chǎn)這一概念。知識(shí)資產(chǎn)與傳統(tǒng)實(shí)物資產(chǎn)的最大區(qū)別在于，知識(shí)資產(chǎn)兼具經(jīng)驗(yàn)性與期權(quán)性雙重特征，而實(shí)物資產(chǎn)既不具有經(jīng)驗(yàn)性也不具有期權(quán)性?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度盡管也曾局部核算過(guò)隸屬于知識(shí)資產(chǎn)的專利資產(chǎn)，但其核算原理是參照實(shí)物資產(chǎn)的，因而并未體現(xiàn)專利資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)性與期權(quán)性。針對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的缺陷，本文擬從經(jīng)驗(yàn)性和期權(quán)性的雙重視角，分別提出過(guò)程資產(chǎn)和結(jié)果資產(chǎn)的概念，并據(jù)此構(gòu)建知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理與方法。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)研究在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)方面，Baruch Lev（2001）認(rèn)為當(dāng)今社會(huì)財(cái)富和經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)主要受無(wú)形資產(chǎn)（或智力成本）的驅(qū)動(dòng)，有形資產(chǎn)（現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等）很快就會(huì)變成商品。向顯湖（2014）提出要管好企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，關(guān)鍵要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是確保所有無(wú)形資產(chǎn)能夠以財(cái)務(wù)資產(chǎn)的名義進(jìn)入財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)，二是要能為無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)劃與管理提供價(jià)值定量的依據(jù)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。羅彬（2014）認(rèn)為我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把凝聚人們智慧與勞動(dòng)的人力資源、品牌價(jià)值、客戶資源，以及自創(chuàng)商譽(yù)、非專利技術(shù)等創(chuàng)新能力難以計(jì)量的資產(chǎn)（陳艷紅2010）排除在無(wú)形資產(chǎn)的定義范圍外，這導(dǎo)致了無(wú)形資產(chǎn)外圍的界定不能滿足現(xiàn)實(shí)生活中特定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)需求。王棣華（2008）提出我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)僅將歷史成本作為計(jì)量的基礎(chǔ)，凡是沒(méi)有歷史成本無(wú)形資產(chǎn)都不予以確認(rèn)，這樣便將知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代大量的無(wú)形資產(chǎn)排斥在確認(rèn)的系統(tǒng)之外，使得確認(rèn)范圍過(guò)窄。

在無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面，Corrado、Hulten和Sichel（2005、2009）創(chuàng)建了直接統(tǒng)計(jì)計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)的CHS方法，通過(guò)一定的折舊系數(shù)，將無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用支出轉(zhuǎn)化為無(wú)形資產(chǎn)的投資價(jià)值。Barnes和Mc Clure（2009）認(rèn)為目前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題，就是把無(wú)形資產(chǎn)支出視為當(dāng)前費(fèi)用而非投資，這一計(jì)量方法會(huì)影響其價(jià)值增量的評(píng)估。蘇治（2013）提出無(wú)形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)未來(lái)盈利預(yù)測(cè)具有重大的影響，要進(jìn)一步細(xì)化和完善無(wú)形資產(chǎn)資本化條件，提高無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。曹汝潔（2006）提出要完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量，通過(guò)非貨幣性交易和債務(wù)重組取得的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，自行開發(fā)成功無(wú)形資產(chǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予以資本化。王斯松（2009）提出在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量可采用多樣化的形式：貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量相結(jié)合，由成本計(jì)量轉(zhuǎn)向價(jià)值計(jì)量，將財(cái)務(wù)計(jì)量和實(shí)物期權(quán)的方法應(yīng)用于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，以及采用無(wú)形資產(chǎn)剩余價(jià)值使用期分析方法（苗誼卓2009）等，以提高無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性。

（二）對(duì)知識(shí)資產(chǎn)的相關(guān)研究在知識(shí)資產(chǎn)確認(rèn)方面，Stewart（1991）首先提出了知識(shí)資產(chǎn)的概念，并指出知識(shí)資產(chǎn)已經(jīng)成為美國(guó)最重要的資產(chǎn)，也是企業(yè)最有價(jià)值的資產(chǎn)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OE CD）將知識(shí)分為四種：事實(shí)知識(shí)（Know-what）、原理知識(shí)（Know-why）、技能知識(shí)（Know-how）、人際知識(shí)（Know-who），其中，前兩種又稱為顯性知識(shí)，后兩類稱為隱形知識(shí)。李剛（2011）提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從規(guī)則導(dǎo)向走向原則導(dǎo)向的理念，使得隱性知識(shí)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的比重上升，這一做法還有利于隱性知識(shí)的傳播。蔣翠清，楊善林（2006年）提出知識(shí)資產(chǎn)是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值不可缺少的特有資源，按照知識(shí)資產(chǎn)的不同表現(xiàn)形式，企業(yè)知識(shí)資產(chǎn)可以劃分為四種類型：經(jīng)驗(yàn)知識(shí)資產(chǎn)、概念知識(shí)資產(chǎn)、系統(tǒng)知識(shí)資產(chǎn)以及慣例知識(shí)資產(chǎn)。向顯湖（2014）提出知識(shí)資產(chǎn)是一種獨(dú)特的資產(chǎn)，是企業(yè)獨(dú)享的專利、技術(shù)、能力、知識(shí)、商業(yè)秘密等知識(shí)產(chǎn)權(quán)形成的企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。

在知識(shí)資產(chǎn)計(jì)量方面，David Kir kwood（2001）認(rèn)為知識(shí)資產(chǎn)價(jià)值（ROK）是知識(shí)資產(chǎn)的創(chuàng)建成本（CO）、持有成本（CM）和運(yùn)用價(jià)值（BU）三者的函數(shù)之和，只有知識(shí)資產(chǎn)被真正運(yùn)用并提高工廠生產(chǎn)能力和個(gè)人生產(chǎn)力或者有效降低庫(kù)存等情況下，運(yùn)用價(jià)值才可能產(chǎn)生，而且只有知識(shí)資產(chǎn)的運(yùn)用價(jià)值高于其創(chuàng)建成本和持有成本，知識(shí)資產(chǎn)才有正向的價(jià)值。李軼琦（2011）提出建立知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)體統(tǒng)，即將知識(shí)資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)報(bào)表，其核心內(nèi)容包括：包含知識(shí)資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表、調(diào)整后的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表。相子國(guó)（2006）提出漸進(jìn)式知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)改革路徑應(yīng)當(dāng)是一種較為穩(wěn)妥的選擇，第一步，會(huì)計(jì)提供知識(shí)資產(chǎn)信息并在會(huì)計(jì)報(bào)表外披露；第二步，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論框架外重新構(gòu)建知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)體系；第三步，在知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論趨于成熟以后，致力于實(shí)物資產(chǎn)會(huì)計(jì)與知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)的融合。

綜上所述，在無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方面，現(xiàn)有的研究雖然提出了現(xiàn)行的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍不足的問(wèn)題，但是沒(méi)有具體地建立完整的無(wú)形資產(chǎn)概念體系以及具體的核算方法；在知識(shí)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方面，現(xiàn)有的研究主要探討知識(shí)資產(chǎn)的重要性以及定義知識(shí)資產(chǎn)的分類，缺乏與現(xiàn)有無(wú)形資產(chǎn)的聯(lián)系，并且沒(méi)有具體的計(jì)量知識(shí)資產(chǎn)的方法。

二、知識(shí)資產(chǎn)的概念體系

（一）知識(shí)資產(chǎn)的定義知識(shí)資產(chǎn)，系指生產(chǎn)物品、服務(wù)以及知識(shí)的資產(chǎn)。根據(jù)知識(shí)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可以將其劃分為理論知識(shí)資產(chǎn)、應(yīng)用知識(shí)資產(chǎn)、商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)三大類型。一是理論知識(shí)資產(chǎn)，既不產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)效益、又不具備潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的知識(shí)資產(chǎn)，包括學(xué)術(shù)思想、科學(xué)原理、理論模型、科學(xué)方法等（如勾股定理、牛頓定理、元素周期律），主要存在于理、文等基礎(chǔ)學(xué)科。對(duì)理論知識(shí)資產(chǎn)的計(jì)量主要采用理論科技成果指標(biāo)，如學(xué)術(shù)論文、學(xué)術(shù)著作等。二是應(yīng)用知識(shí)資產(chǎn)，雖不產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)效益、但具有潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值的知識(shí)資產(chǎn)，包括不針對(duì)具體產(chǎn)品的應(yīng)用技術(shù)、通用工程技術(shù)等（如一般性的建筑技術(shù)、醫(yī)療技術(shù)、制造技術(shù)、農(nóng)業(yè)技術(shù)、管理技術(shù)），主要存在于工、醫(yī)、農(nóng)、建、商等應(yīng)用學(xué)科。對(duì)應(yīng)用知識(shí)資產(chǎn)的計(jì)量主要采用工程技術(shù)成果指標(biāo)，如工程論文、技術(shù)著作、一般技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、一般施工方法等。三是商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)，服務(wù)于特定商業(yè)活動(dòng)、可以產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)效益的知識(shí)資產(chǎn)，包括針對(duì)具體產(chǎn)品和業(yè)務(wù)的實(shí)用技術(shù)、工程方案、工藝流程、產(chǎn)品原型等（如電腦生產(chǎn)技術(shù)、電子芯片模型、汽車裝配線），主要存在于產(chǎn)品研發(fā)機(jī)構(gòu)與生產(chǎn)服務(wù)部門。對(duì)商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)的計(jì)量主要采用生產(chǎn)技術(shù)成果指標(biāo)，如專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)、軟件、訣竅等。

（二）過(guò)程資產(chǎn)與結(jié)果資產(chǎn)知識(shí)資產(chǎn)兼具經(jīng)驗(yàn)性和期權(quán)性雙重特征。其中，經(jīng)驗(yàn)性特征系指知識(shí)資產(chǎn)的生產(chǎn)過(guò)程本身就是一種閱歷型資產(chǎn)；期權(quán)性特征系指知識(shí)資產(chǎn)的價(jià)值更多地體現(xiàn)在未來(lái)長(zhǎng)時(shí)間持續(xù)釋放的預(yù)期上。有鑒于此，可以分別從過(guò)程資產(chǎn)和結(jié)果資產(chǎn)兩個(gè)維度來(lái)考察知識(shí)資產(chǎn)。一是過(guò)程資產(chǎn)。在知識(shí)的生產(chǎn)過(guò)程中，研發(fā)活動(dòng)不論成功與否，伴隨著研發(fā)過(guò)程的一系列經(jīng)歷都是不可復(fù)制的財(cái)富，即研發(fā)過(guò)程本身就具有重要的資產(chǎn)價(jià)值，這種資產(chǎn)稱之為經(jīng)驗(yàn)資產(chǎn)或者過(guò)程資產(chǎn),可以采用研發(fā)投入指標(biāo)來(lái)具體計(jì)量過(guò)程資產(chǎn)的價(jià)值。二是結(jié)果資產(chǎn)。知識(shí)一旦生產(chǎn)出來(lái)，便如同期權(quán)一樣，具有面向未來(lái)的長(zhǎng)期時(shí)間價(jià)值預(yù)期。知識(shí)的這種長(zhǎng)期價(jià)值預(yù)期主要體現(xiàn)在對(duì)未來(lái)知識(shí)與物品生產(chǎn)所起的持續(xù)支撐作用上面，而這種支撐作用正是資產(chǎn)概念的體現(xiàn)。這種未來(lái)價(jià)值，稱之為結(jié)果資產(chǎn)。由于，知識(shí)資產(chǎn)未來(lái)價(jià)值的持續(xù)時(shí)間要遠(yuǎn)遠(yuǎn)長(zhǎng)于實(shí)物資產(chǎn)，在理論上甚至可以趨于無(wú)窮久遠(yuǎn)的未來(lái)。對(duì)于結(jié)果資產(chǎn)的計(jì)量，可以借用實(shí)物期權(quán)的方法，即以知識(shí)成果的當(dāng)期價(jià)值為基數(shù)，在知識(shí)的有效影響期間上進(jìn)行價(jià)值折現(xiàn)。知識(shí)資產(chǎn)的概念體系匯總見(jiàn)圖1。?

圖1 知識(shí)資產(chǎn)的概念體系

在知識(shí)資產(chǎn)當(dāng)中，專利資產(chǎn)具有典型意義。為了系統(tǒng)地刻畫專利資產(chǎn)，本文參照?qǐng)D1的邏輯，繪制出專利資產(chǎn)的概念體見(jiàn)圖2。

圖2 專利資產(chǎn)的概念體系

三、知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理

（一）知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置設(shè)置“知識(shí)資產(chǎn)”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，用于匯總記錄知識(shí)資產(chǎn)的總價(jià)值。在一級(jí)科目之下，分設(shè)“理論知識(shí)資產(chǎn)”、“應(yīng)用知識(shí)資產(chǎn)”和“商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)”三個(gè)二級(jí)會(huì)計(jì)科目，分別用于匯總記錄該三大類知識(shí)資產(chǎn)的價(jià)值。在二級(jí)科目之下，設(shè)置三級(jí)會(huì)計(jì)科目，用于記錄某項(xiàng)具體研發(fā)項(xiàng)目的資產(chǎn)價(jià)值，見(jiàn)表1。

表1 知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置

（二）過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理

（1）過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置。在三級(jí)會(huì)計(jì)科目之下，設(shè)置“過(guò)程資產(chǎn)”科目，用于記錄某項(xiàng)具體研發(fā)項(xiàng)目的歷史投入，見(jiàn)表2。

表2 過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置

（2）過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記賬流程。對(duì)于某項(xiàng)具體研發(fā)項(xiàng)目的過(guò)程資產(chǎn)，采用兩階段記賬流程。第一步，對(duì)項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程當(dāng)中所發(fā)生的費(fèi)用投入，借記“研發(fā)支出”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“累計(jì)折舊”等科目。第二步，當(dāng)項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程完成后，不論成敗，均將全部研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化，即把所有的研發(fā)投入從成本費(fèi)用科目轉(zhuǎn)入知識(shí)資產(chǎn)科目，借記“知識(shí)資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出”科目。見(jiàn)圖3。

圖3 過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記賬流程

（3）過(guò)程資產(chǎn)的核算模型。過(guò)程資產(chǎn)由研發(fā)支出的全部成本費(fèi)用總和來(lái)衡量。

過(guò)程資產(chǎn)的一般核算模型參見(jiàn)式（1）。

式（1）中，A in為過(guò)程資產(chǎn)，P為第一類研發(fā)支出（耗材費(fèi)），W為第二類研發(fā)支出（人工費(fèi)），D為第三類和第四類研發(fā)支出（折舊攤銷費(fèi)），B為第五、六、七、八類研發(fā)支出（其它支出）。

（三）結(jié)果資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理

（1）結(jié)果資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置。在三級(jí)會(huì)計(jì)科目之下，設(shè)置“結(jié)果資產(chǎn)”科目，用于記錄某項(xiàng)具體研發(fā)項(xiàng)目的未來(lái)價(jià)值，見(jiàn)表3。

表3 結(jié)果資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置

（2）結(jié)果資產(chǎn)的核算模型。結(jié)果資產(chǎn)是對(duì)未來(lái)長(zhǎng)期時(shí)間價(jià)值的預(yù)期，其計(jì)量法則是以知識(shí)成果的未來(lái)價(jià)值為基礎(chǔ)，在知識(shí)的有效影響期間上進(jìn)行價(jià)值折現(xiàn)。其一般核算模型參見(jiàn)式（2）。

式（2）中，A out為結(jié)果資產(chǎn)，V t為未來(lái)使用期限內(nèi)第t年的收益，i為折現(xiàn)利率，n為資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限。

（四）知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)匯總將某項(xiàng)知識(shí)的過(guò)程資產(chǎn)與結(jié)果資產(chǎn)加總，即得到該項(xiàng)知識(shí)資產(chǎn)的總量，如式（3）所示。式（3）中，KA V為知識(shí)資產(chǎn)總量。

四、專利資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法

（一）專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（1）專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記賬流程。首先，通過(guò)成本費(fèi)用科目對(duì)某項(xiàng)專利的研發(fā)成本費(fèi)用進(jìn)行歸集。具體歸集方法是，對(duì)專利研發(fā)所發(fā)生的費(fèi)用，借記“研發(fā)支出——商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)——xx專利”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“累計(jì)折舊”等科目；其次，當(dāng)該項(xiàng)研發(fā)結(jié)束后，將專利研發(fā)的所有費(fèi)用資產(chǎn)化，即把所有的投入從成本費(fèi)用科目轉(zhuǎn)入知識(shí)資產(chǎn)科目，借記“知識(shí)資產(chǎn)——商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)——xx專利（過(guò)程資產(chǎn)）”科目，貸記“研發(fā)支出——商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)——xx專利”科目。

（2）專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的核算公式。參照式（1），專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的核算公式如式（4）所示。式（4）中，A in,p為專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)。

（二）專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)是專利實(shí)施后未來(lái)長(zhǎng)期時(shí)間價(jià)值預(yù)期，核算步驟如下。

（1）計(jì)算技術(shù)交易凈收益率。分別以市場(chǎng)上的技術(shù)成交總額、研究與試驗(yàn)經(jīng)費(fèi)總支出（R&D總支出）作為技術(shù)產(chǎn)出指標(biāo)與技術(shù)投入指標(biāo)，計(jì)算技術(shù)投入產(chǎn)出的平均比率N p，參見(jiàn)式（5）。

利用PBL教學(xué)模式，可以強(qiáng)化學(xué)生的英語(yǔ)學(xué)習(xí)自信。這主要是由于為了解決既定問(wèn)題，學(xué)生在所處小組內(nèi)部需要全體發(fā)言表達(dá)想法，而且在討論過(guò)程中，學(xué)生只需要在小組內(nèi)部表達(dá)意見(jiàn)，不會(huì)受到教師和所有同學(xué)的關(guān)注，這時(shí)自卑、害怕等各種復(fù)雜情緒便會(huì)大大緩解，學(xué)生也就會(huì)開始嘗試著去開口說(shuō)英語(yǔ)。所以，引用PBL教學(xué)模式在英語(yǔ)口語(yǔ)教學(xué)中是非常有必要的，只有為學(xué)生提供更多開口的機(jī)會(huì)，才能夠有效增強(qiáng)學(xué)生的自信心。

再由技術(shù)投入產(chǎn)出的平均比率N p，計(jì)算技術(shù)交易的平均凈收益率R p，參見(jiàn)式（6）。

（2）專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的核算公式?；趯＠邪l(fā)過(guò)程資產(chǎn)數(shù)據(jù)，以及技術(shù)交易的平均凈收益率，計(jì)算專利資產(chǎn)的未來(lái)每年收益A p，參見(jiàn)式（7）。

根據(jù)專利資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限（發(fā)明專利保護(hù)期限為20年，實(shí)用新型和外觀設(shè)計(jì)的保護(hù)期限為10年），將未來(lái)使用期限內(nèi)的每年收益折現(xiàn)。在確定折現(xiàn)利率時(shí)，因考慮到長(zhǎng)期國(guó)債利率可以代表無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率，擬以5年期國(guó)債利率作為折現(xiàn)利率。據(jù)此，專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的核算公式參見(jiàn)式（8）。

式（8）中，Aout，p為專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)，i為5年期的國(guó)債利率即折現(xiàn)利率，n為專利的保護(hù)期限，P V I F Ai，n為對(duì)應(yīng)于參數(shù)i、n的專利年金現(xiàn)值系數(shù)。

（3）專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記賬流程。專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)是專利資產(chǎn)未來(lái)的價(jià)值折現(xiàn)，在會(huì)計(jì)上不同于過(guò)程資產(chǎn)有實(shí)際的成本費(fèi)用支出記錄，因此，根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擬將專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)入“資本公積”科目。入賬的會(huì)計(jì)分錄為：借記“知識(shí)資產(chǎn)——商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)——xx專利（結(jié)果資產(chǎn)）”科目，貸記“資本公積”科目。

（三）專利資產(chǎn)的會(huì)計(jì)匯總參照式（3），專利資產(chǎn)的的匯總算式為式（9）。式（9）中，KA V p為專利資產(chǎn)總量。

五、專利資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算案例

某公司于2012年計(jì)劃開發(fā)一個(gè)創(chuàng)新平臺(tái)，經(jīng)過(guò)2年時(shí)間的研發(fā)完成，并將該平臺(tái)整體申請(qǐng)發(fā)明專利。該專利研發(fā)總體投入資金600萬(wàn)元，用于研發(fā)過(guò)程中的全部費(fèi)用支出。研發(fā)團(tuán)隊(duì)由27名骨干人員，臨時(shí)人員54名。其中骨干人員的工資為0.5萬(wàn)元/月，臨時(shí)人員工資為0.15萬(wàn)元/月。骨干人員總工資為0.5×27×24=324萬(wàn)元，臨時(shí)人員總工資為0.15× 54×24=194.4萬(wàn)元，研發(fā)團(tuán)隊(duì)人員總工資為324+194.4=518.4萬(wàn)元。團(tuán)隊(duì)每位人員配備一臺(tái)電腦，電腦總價(jià)值為28.35萬(wàn)元，每臺(tái)電腦價(jià)值3500元，預(yù)計(jì)使用年限為10年，每臺(tái)折舊費(fèi)用為350元/年，屬于研發(fā)的折舊費(fèi)用總額為0.035×81×2=5.67萬(wàn)元。購(gòu)買與平臺(tái)開發(fā)相關(guān)的軟件總計(jì)20萬(wàn)元，累計(jì)攤銷年限為10年，攤銷費(fèi)用為2萬(wàn)元/年，屬于研發(fā)的累計(jì)攤銷費(fèi)用總額為2×2=4萬(wàn)元。研發(fā)團(tuán)隊(duì)消耗的燃料、動(dòng)力費(fèi)用為0.25萬(wàn)元/月，研發(fā)的燃料、動(dòng)力費(fèi)用總額為0.25×24=6萬(wàn)元。其他與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用總額為27.25萬(wàn)元，包括專家咨詢費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、研發(fā)成果的論證、評(píng)審驗(yàn)收、評(píng)估以及專利的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用，見(jiàn)表4。

表4 某公司某創(chuàng)新平臺(tái)專利研發(fā)費(fèi)用的項(xiàng)目細(xì)分（單位：萬(wàn)元）

（一）專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)計(jì)算根據(jù)該專利研發(fā)的資金使用情況，編制會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

（1）每月研發(fā)耗用的原材料0.25萬(wàn)元。（2）每月支付研發(fā)人員工資0.5×27+0.15×54=21.6萬(wàn)元。（3）對(duì)研發(fā)所使用的固定資產(chǎn)（81臺(tái)電腦）進(jìn)行折舊處理，每月計(jì)提的折舊額為350÷12×81=2362.5元。（4）對(duì)研發(fā)所使用的無(wú)形資產(chǎn)（外購(gòu)軟件）進(jìn)行攤銷處理，每月計(jì)提的攤銷額為20000÷12=1666.67元。

（6）該專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)為原材料投入、研發(fā)人員工資、固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷與其他相關(guān)費(fèi)用所投入的資金之和。根據(jù)式（4）計(jì)算該公司某創(chuàng)新平臺(tái)專利研發(fā)的過(guò)程資產(chǎn)A in,p=6+518.4+9.67+27.25=561.32萬(wàn)元，見(jiàn)表5。

表5 某公司某創(chuàng)新平臺(tái)專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的項(xiàng)目細(xì)分（單位：萬(wàn)元）

（7）專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（二）專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)計(jì)算

（1）計(jì)算技術(shù)交易凈收益率。根據(jù)1995-2013年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》技術(shù)市場(chǎng)成交額和研究與試驗(yàn)經(jīng)費(fèi)支出數(shù)據(jù)，計(jì)算出技術(shù)交易的收益率?？紤]到專利的研發(fā)投入到專利的產(chǎn)出存在3年的滯后期（張艷華，2006），技術(shù)市場(chǎng)成交額數(shù)據(jù)要比研發(fā)支出數(shù)據(jù)滯后3年。根據(jù)式（5）和式（6），最終算出我國(guó)1995-2013年間技術(shù)交易的平均凈收益率R p為10.33%。

（2）計(jì)算專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)值。以專利研發(fā)過(guò)程資產(chǎn)為基數(shù)，按式（7）計(jì)算A p=Ain,p×Rp=561.32×10.33%=57. 98萬(wàn)元。以2014年發(fā)行的5年期國(guó)債平均利率3.89%（參見(jiàn)附錄2）作為折現(xiàn)率i，取發(fā)明專利受保護(hù)年限20年作為折現(xiàn)年限n，計(jì)算出年金現(xiàn)值系數(shù)PVIFA3.89%,20=13.732。根據(jù)式（8）計(jì)算專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)Aout,p=57.98×13.732=796.24萬(wàn)元。

（3）專利實(shí)施結(jié)果資產(chǎn)的賬務(wù)處理（三）專利資產(chǎn)總量根據(jù)式（9）計(jì)算專利資產(chǎn)總量KA V p=561.32+796.24=1357.56萬(wàn)元。

六、結(jié)論

為應(yīng)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，滿足知識(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)管理的實(shí)踐需要，本文系統(tǒng)地定義了知識(shí)資產(chǎn)的概念體系，并從經(jīng)驗(yàn)性和期權(quán)性的雙重視角提出了過(guò)程資產(chǎn)和結(jié)果資產(chǎn)的概念及其計(jì)量方法，據(jù)此構(gòu)建了知識(shí)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算原理與方法。主要研究成果體現(xiàn)如下：第一，知識(shí)資產(chǎn)是指生產(chǎn)其他知識(shí)的知識(shí)，包括理論知識(shí)資產(chǎn)、應(yīng)用知識(shí)資產(chǎn)、商業(yè)知識(shí)資產(chǎn)三大類型。第二，鑒于在知識(shí)的生產(chǎn)過(guò)程中，不論研發(fā)成功與否，研發(fā)過(guò)程本身就具有重要的資產(chǎn)價(jià)值，本文據(jù)此提出了過(guò)程資產(chǎn)的概念及其核算方法，以此來(lái)核算知識(shí)生產(chǎn)過(guò)程的價(jià)值。第三，鑒于生產(chǎn)出來(lái)的知識(shí)具有長(zhǎng)期的未來(lái)價(jià)值，本文據(jù)此提出了結(jié)果資產(chǎn)的概念及其核算方法，以此來(lái)核算知識(shí)在未來(lái)的期權(quán)價(jià)值。第四，知識(shí)資產(chǎn)核算體系的建立與實(shí)施，將在微觀上為企業(yè)創(chuàng)造知識(shí)和管理知識(shí)提供會(huì)計(jì)工具，在宏觀上為國(guó)家開展知識(shí)資產(chǎn)的調(diào)查統(tǒng)計(jì)與分析提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

本文所構(gòu)建的知識(shí)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算原理與方法，將會(huì)計(jì)制度由傳統(tǒng)的實(shí)物計(jì)量范疇提升為面向知識(shí)經(jīng)濟(jì)的軟計(jì)量范疇。這一轉(zhuǎn)變突破了傳統(tǒng)工業(yè)會(huì)計(jì)的制度框架，并將極大地激活全社會(huì)的創(chuàng)新活力，對(duì)于推動(dòng)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新和創(chuàng)新型國(guó)家建設(shè)具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

*本文系國(guó)家社科基金項(xiàng)目“我國(guó)企業(yè)向自主創(chuàng)新躍遷的激發(fā)機(jī)理與切入路徑研究”（項(xiàng)目編號(hào)：12B G L017）階段性研究成果。

［1］李剛、劉浩、徐華新、孫錚：《原則導(dǎo)向、隱性知識(shí)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第32期。

［2］向顯湖、劉天：《論表外無(wú)形資產(chǎn):基于財(cái)務(wù)與戰(zhàn)略相融合的視角》，《會(huì)計(jì)研究》2014年第35期。

［3］蘇治、魏紫：《企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)資本化與分析師盈利預(yù)測(cè)：理論分析與實(shí)證檢驗(yàn)》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第34期。

［4］曹汝潔：《知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量探討》，《中原工學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第17期。

［5］王棣華：《我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量》，《河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報(bào)》2008年第29期。

（編輯 周謙）