“營改增”后固定資產(chǎn)會計核算探討

燕京理工學(xué)院 蘇洪琳 楊良 陳雪

“營改增”后固定資產(chǎn)會計核算探討

燕京理工學(xué)院 蘇洪琳 楊良 陳雪

2016年3月財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》實施以來，對企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計核算都產(chǎn)生了重大的影響。本文闡述了相關(guān)新政頒布后固定資產(chǎn)核算的變化，并通過案例比較了固定資產(chǎn)增加、固定資產(chǎn)減少及轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)使用權(quán)的會計核算，試圖為會計實務(wù)操作提供參考。

“營改增” 固定資產(chǎn) 會計核算

一、“營改增”對固定資產(chǎn)會計核算的影響

會計準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)界定為，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過一個會計年度的有形資產(chǎn)，包括與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的機(jī)器設(shè)備和不動產(chǎn)等。2009年以后我國生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，將機(jī)器設(shè)備納入了增值稅抵扣范圍。2016年3月，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號文），將不動產(chǎn)納入了增值稅抵扣范圍，實現(xiàn)了固定資產(chǎn)在增值稅核算上的統(tǒng)一。此后，企業(yè)固定資產(chǎn)的增加和對外轉(zhuǎn)讓以及固定資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡等經(jīng)濟(jì)行為，均為增值稅的涉稅事項。機(jī)器設(shè)備的適用稅率為17%；不動產(chǎn)的適用稅率為11%。本文假定業(yè)務(wù)相關(guān)方均為增值稅一般納稅人，探討“營改增”后企業(yè)固定資產(chǎn)的會計核算。

二、“營改增”后增加固定資產(chǎn)的會計核算

（一）外部取得固定資產(chǎn)的會計核算取得固定資產(chǎn)時所支付的增值稅，只要取得的發(fā)票符合抵扣條件，均可作為進(jìn)項稅額抵扣，否則，該項稅額應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本。本文以外購和融資租入固定資產(chǎn)為例進(jìn)行分析。

（1）外部購入固定資產(chǎn)。外購機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，取得符合抵扣條件的發(fā)票，其進(jìn)項稅額可在當(dāng)期銷項稅額中抵扣，相關(guān)的賬務(wù)處理與外購生產(chǎn)用材料物資一致。外購不動產(chǎn)項目，根據(jù)國稅局制定的《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》（下稱國稅局［2016］15號公告），于2016年5月1日后取得的，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。為處理分期抵扣業(yè)務(wù)，該公告第十一條規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額”科目用于核算延遲抵扣的40%進(jìn)項稅額，取得扣稅憑證的當(dāng)月起滿12個月后，再將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”。需注意，應(yīng)按不動產(chǎn)的項目分別核算其待抵扣進(jìn)項稅額。

［例1］假定某企業(yè)于2016年6月1日購入一棟辦公樓，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為2000萬元，增值稅稅額為220萬元，總價款2220萬元，用轉(zhuǎn)賬支票付訖。甲公司2016年6月1日會計處理：借記“固定資產(chǎn)”2000萬元，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”132萬元［220× 60%］，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額（辦公樓）”88萬元［220×40%］，貸記“銀行存款”2220萬元。2017年6月1日會計處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)”88萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項稅額（辦公樓）”88萬元。對于接受捐贈、接受投資入股、接受債務(wù)人以資抵債等形式從外部取得的固定資產(chǎn)，與付現(xiàn)購入方式上的區(qū)別僅在于對價的確認(rèn)方面，而在增值稅的核算上則無差別。

（2）融資租入的固定資產(chǎn)。按國稅局［2016］15號公告第二條規(guī)定，融資租入不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額不適用分2年抵扣的規(guī)定，實行一次性抵扣。由此，融資租入機(jī)器設(shè)備與融資租入不動產(chǎn)的增值稅處理方法相一致。對于租賃費(fèi)支出，如果出租方按合同規(guī)定分次開具專用發(fā)票，承租方要根據(jù)所取得專用發(fā)票金額分次入賬，在入賬期進(jìn)行抵扣處理。

［例2］假定甲公司融資租入一辦公樓，資產(chǎn)公允價值2000萬，租賃費(fèi)分四期每年末支付600萬元，價稅合計支付2400萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1980萬元，租賃期滿甲公司再支付20萬元取得所有權(quán)。融資租入資產(chǎn)時會計處理：借記“固定資產(chǎn)——融資租入資產(chǎn)”1980萬元［min（2000，1980）］，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”200.18萬元，貸記“長期應(yīng)付款”2180.18萬元［200.18+1980］。第一年至第三年年末付款時會計處理：借記“長期應(yīng)付款”540.54萬元［600/（1+11%）］，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”59.46萬元，貸記“銀行存款”600萬元。每月末確認(rèn)融資費(fèi)用（假設(shè)為1.6萬元）時會計處理：借記“財務(wù)費(fèi)用——利息支出”1.6萬元，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”1.6萬元。最后一年支付租金并同時支付購買價款時會計處理：借記“長期應(yīng)付款”558.56萬元［620/（1+11%）］，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”61.44萬元，貸記“銀行存款”620萬元。

（二）自行建造固定資產(chǎn)的會計核算企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)分自營和出包兩種方式。無論采用哪種方式，都應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，通過“在建工程”賬戶歸集，待工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，按實際成本結(jié)轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”賬戶，建造期間取得的增值稅專用發(fā)票上的進(jìn)項稅額可以抵扣。出包方式建造固定資產(chǎn)，“在建工程”賬戶是出包方與承包方工程款結(jié)算的賬戶，出包方按照合同規(guī)定依據(jù)工程完工進(jìn)度支付工程款，分次取得專用發(fā)票的，分次抵扣進(jìn)項稅額。在自營建造固定資產(chǎn)的過程中，有可能涉及領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品的情況發(fā)生。筆者認(rèn)為，機(jī)器設(shè)備和不動產(chǎn)均已納入增值稅的計稅范圍，自營建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品，其實質(zhì)與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程領(lǐng)用原材料并無差異。將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，不應(yīng)計征增值稅，無需計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶；將外購物資用于在建工程，其購進(jìn)環(huán)節(jié)的進(jìn)項稅額也不再需要進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。因此，將自產(chǎn)或委托加工物資用于營改增前的增值稅“非應(yīng)稅項目”，已不符合“視同銷售”業(yè)務(wù)定義，應(yīng)將其從增值稅“視同銷售”行為中剔除。

三、“營改增”后固定資產(chǎn)減少的會計核算

與固定資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)類似，固定資產(chǎn)減少的途徑也有很多，主要有出售、投資轉(zhuǎn)出、對外捐贈、債務(wù)重組轉(zhuǎn)出、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出等。其中，出售固定資產(chǎn)的會計處理最具代表性?！盃I改增”對固定資產(chǎn)出售的影響主要體現(xiàn)在出售不動產(chǎn)上，本文以出售不動產(chǎn)為例，分析“營改增”對固定資產(chǎn)減少的影響及核算。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36號文，附件2），一般納稅人出售不動產(chǎn)增值稅的計稅方法有兩種。第一種為簡易辦法征收。一般納稅人出售2016年4月30日前取得或自建不動產(chǎn)（簡稱老項目），可選擇按簡易辦法征收。即先按5%的征收率向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款；而后向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。第二種為一般計稅方法。一般納稅人出售2016年5月1日后取得或自建不動產(chǎn)（簡稱新項目），適用于一般計稅方法。即先按5%的征收率向不動產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款；而后按11%的稅率計算應(yīng)納稅額扣減預(yù)繳稅款后的差額，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。一般納稅人出售老項目也可以按照一般計稅方法計繳增值稅?，F(xiàn)將一般納稅人出售不動產(chǎn)的各種情況總結(jié)如圖1所示。由圖1可見，無論是簡易辦法還是一般計稅方法，一般納稅人出售不動產(chǎn)增值稅的征收管理均分為兩個階段：預(yù)繳稅款階段和納稅申報階段。

圖1 一般納稅人出售不動產(chǎn)一覽表

（一）預(yù)繳稅款階段按照不動產(chǎn)的性質(zhì)，預(yù)繳稅款分全額預(yù)繳和差額預(yù)繳。全額預(yù)繳是以轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的全部價款和價外費(fèi)用作為預(yù)繳稅款計算依據(jù)，計算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅款=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+5%）×5%。適用于自建不動產(chǎn)的出售。差額預(yù)繳是以轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額作為預(yù)繳稅款計算依據(jù)，計算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價）÷（1+5%）×5%。適用于非自建不動產(chǎn)，如直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，但不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。預(yù)繳的增值稅稅款可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

（二）納稅申報階段納稅申報階段，簡易辦法和一般計稅方法有所區(qū)別。一般納稅人出售自建不動產(chǎn)按一般計稅方法計繳增值稅的，以轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的全部價款和價外費(fèi)用作為應(yīng)繳稅款的計算依據(jù)，計算公式為：應(yīng)繳稅款=全部價款和價外費(fèi)用÷（1+11%）×11%-已預(yù)繳稅款。一般納稅人出售非自建不動產(chǎn)，以轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)取得的全部價款和價外費(fèi)用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為計算依據(jù)，計算公式為：應(yīng)繳稅款=（全部價款和價外費(fèi)用-不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價）÷（1+11%）×11%-已預(yù)繳稅款。一般納稅人出售不動產(chǎn)以簡易辦法計繳增值稅向國稅局納稅申報時，由于稅率與預(yù)征率相等，無須補(bǔ)繳稅款。有兩點(diǎn)需要特別注意：一是納稅人用預(yù)繳稅款抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)以完稅憑證作為合法依據(jù)。二是納稅人符合差額計算銷售額（或預(yù)繳稅款）條件時，從全部價款和價外費(fèi)用中扣除取得不動產(chǎn)時的作價的，需要有取得時的合法有效憑證為依據(jù)，否則不得扣除。

［例3］假定2016年6月20日，甲企業(yè)出售其于2001年外購的辦公樓，取得價稅合計2000萬元。購買時取得的發(fā)票注明，價稅合計為1160萬。由于出售的是有發(fā)票為依據(jù)的外購老項目，可按840萬元的差額來計算預(yù)繳稅款。企業(yè)可選簡易辦法計稅，也可選一般計稅方法。選擇按簡易辦法計稅，應(yīng)預(yù)繳稅款40萬元［840/（1+5%）×5%］。其會計處理：借記“銀行存款”2000萬元，貸記“固定資產(chǎn)清理”1960萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅）”40萬元。若選擇一般計稅方法計稅，則應(yīng)預(yù)繳稅款40萬元［840/（1+5%）×5%］。其會計處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”40萬元，貸記“銀行存款”40萬元。同時借記“銀行存款”2000萬元，貸記“固定資產(chǎn)清理”1916.76萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”83.24萬元［840/（1+11%）×11%］。相比較，一般計稅方法實際稅負(fù)比例為6%，簡易計稅方法實際稅負(fù)比例為5%，一般納稅人出售不動產(chǎn)選擇簡易計稅辦法稅負(fù)略低一些。同樣的道理也適用于出售自營建造的不動產(chǎn)項目，區(qū)別僅在于必須按出售全款作為計稅依據(jù)。

四、“營改增”后轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)使用權(quán)的會計核算

企業(yè)在持有固定資產(chǎn)期間，可以讓渡該資產(chǎn)的使用權(quán)，獲取租金收入。讓渡固定資產(chǎn)使用權(quán)，分經(jīng)營租賃和融資租賃兩種。本文只涉及經(jīng)營租賃。按照標(biāo)的物的不同，固定資產(chǎn)的經(jīng)營租賃可分為有形動產(chǎn)的經(jīng)營租賃和不動產(chǎn)的經(jīng)營租賃兩類。

（一）經(jīng)營租出有形動產(chǎn)的核算根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》（財稅［2016］36號文，附件1）第十五條和《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36號文，附件2）第六條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營租賃有形動產(chǎn)的計稅方法分成兩種。一種是簡易辦法征稅，適用于經(jīng)營租賃所在地“營改增”之前購進(jìn)或自制的有形動產(chǎn)（簡稱老項目），征收率為3%；另一種是一般計稅方法，適用于經(jīng)營租賃所在地“營改增”之后購進(jìn)或自制的有形動產(chǎn)（簡稱新項目），稅率為17%。經(jīng)營租賃老項目也可選擇一般計稅方法計繳增值稅?，F(xiàn)將“營改增”后，一般納稅人經(jīng)營租賃有形動產(chǎn)的各種情況總結(jié)如圖2所示。

圖2 一般納稅人經(jīng)營租賃有形資產(chǎn)一覽表

［例4］假定2016年6月27日，甲企業(yè)出租2001年外購的設(shè)備，按月收取租金，每月租金價稅合計20萬元。由于出租的是外購老項目，企業(yè)可以選擇簡易辦法計稅，也可以選擇一般計稅方法。選擇簡易辦法計稅應(yīng)繳納的稅款為0.58萬元［20/（1+3%）×3%］，其會計處理：借記“銀行存款”20萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”19.42萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅）”0.58萬元；若選擇一般計稅方法，應(yīng)繳納的稅款為2.91萬元［20/（1+17%）×17%］，其會計處理：借記“銀行存款”20萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”17.09萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”2.91萬元。由于稅率差異，兩種計稅方法的稅負(fù)相差很大。一般納稅人經(jīng)營租出老項目，應(yīng)選擇簡易計稅方法。

（二）經(jīng)營租出不動產(chǎn)的核算根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅［2016］36號文，附件2）第九條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營租出不動產(chǎn)的計稅方法也分成兩種。一種是簡易辦法征稅，適用于出租2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（簡稱老項目）；另一種是一般計稅方法，適用于出租2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)（簡稱新項目）。現(xiàn)將“營改增”后，一般納稅人經(jīng)營租賃不動產(chǎn)的各種情況總結(jié)如圖3所示。

圖3 一般納稅人經(jīng)營租賃不資產(chǎn)一覽表

如圖3所示，一般納稅人出租老項目，可以選擇按簡易辦法計稅。如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地相同，企業(yè)按5%的征收率向機(jī)構(gòu)所在地（不動產(chǎn)所在地）稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅；如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不同，企業(yè)按5%的征收率向不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，再按5%的征收率向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報。由于征收率一致，無須補(bǔ)繳稅款。另一方面，一般納稅人出租新項目，應(yīng)按一般計稅方法計稅。如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地相同，企業(yè)按11%的稅率向機(jī)構(gòu)所在地（不動產(chǎn)所在地）稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅；如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不同，企業(yè)按3%的預(yù)征率向不動產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，再按11%的稅率向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。由于稅率與預(yù)征率不一致，需要補(bǔ)繳稅款。一般納稅人出租老項目，也可以選擇一般計稅方法。

［例5］假定2016年6月29日，甲企業(yè)出租2001年外購的辦公樓，按月收取租金，每月租金價稅合計20萬元。由于出租的是外購老項目，企業(yè)可以選擇簡易辦法計稅，也可以選擇一般計稅方法。選擇簡易辦法計稅，企業(yè)應(yīng)繳納的稅款為0.95萬元［20/（1+5%）×5%］，其每月的會計處理：借記“銀行存款”20萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”19.05萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（未交增值稅）”0.95萬元。若企業(yè)選擇一般計稅方法。如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地相同，其每月的會計處理：借記“銀行存款”20萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”18.02萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”1.98萬元［20/（1+11%）×11%］。如果不動產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不同，其每月的會計處理：借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”0.58萬元［（20/（1+3%）× 3%)］，貸記“銀行存款”0.58萬元。同時，借記“銀行存款”20萬元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”18.02，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”1.98萬元［20/（1+11%）×11%］。

［1］財政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，財稅［2016］36號。

［2］國家稅務(wù)總局：《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣暫行辦法》，國稅局［2016］15號。

［3］國務(wù)院：《中華人民共和國增值稅暫行條例》，國務(wù)院令第538號。

［4］蘇洪琳、楊良、陳雪：《兩步圖解視同銷售業(yè)務(wù)的會計處理》，《注冊稅務(wù)師》2016年第7期。

［5］傅麗敏：《“營改增”與企業(yè)稅負(fù)-來自中國上市公司的證據(jù)》，浙江大學(xué)2015年碩士學(xué)位論文。

［6］尹超：《營改增背景原因、過程及企業(yè)應(yīng)對措施》，《決策論壇-管理科學(xué)與經(jīng)營決策學(xué)術(shù)研討會》2016年第9期。

［7］中華人民共和國財政部會計司：《會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。

（編輯 周謙）