我國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用的現(xiàn)狀、問題及改進(jìn)建議
——基于問卷調(diào)查的分析

中國會(huì)計(jì)報(bào)李京上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院 郭永清

我國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用的現(xiàn)狀、問題及改進(jìn)建議
——基于問卷調(diào)查的分析

中國會(huì)計(jì)報(bào)李京上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院 郭永清

當(dāng)前我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。企業(yè)應(yīng)采用什么標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)用中有什么難點(diǎn)問題、下一步應(yīng)該如何改進(jìn)，為了回答上述問題，筆者進(jìn)行了問卷調(diào)查。根據(jù)問卷調(diào)查的結(jié)果，文章提出了如下改進(jìn)建議：統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，明確廢止部分會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；增加實(shí)務(wù)示例，完善釋義，進(jìn)一步細(xì)化準(zhǔn)則應(yīng)用指南；制定財(cái)務(wù)報(bào)表格式和配套的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理說明；加強(qiáng)培訓(xùn)，構(gòu)建全國統(tǒng)一培訓(xùn)平臺(tái)。

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、研究背景

從1992年開始至今，我國企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了長時(shí)期、大幅度的持續(xù)改革。1992年，我國出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（1992）以及《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等十三個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的設(shè)想，1992年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在基本準(zhǔn)則發(fā)布后，還必須制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以形成完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。1997年5月頒布了《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則；1998年先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；1999年發(fā)布了非貨幣性交易準(zhǔn)則；2000年發(fā)布了或有事項(xiàng)準(zhǔn)則；2001年發(fā)布了無形資產(chǎn)、租賃和借款費(fèi)用等三個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)現(xiàn)金流量表，投資，會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，債務(wù)重組，非貨幣性交易等五個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。

1992年改革后，在很長一段時(shí)間內(nèi)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和和企業(yè)會(huì)計(jì)制度同時(shí)存在并生效。為了解決不同行業(yè)使用不同會(huì)計(jì)制度引起的差異問題，2000年，財(cái)政部按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模先后發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2000）》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2004）》。

2006年，我國加大了企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的力度，出臺(tái)了38個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并從2007年1月1日開始在上市公司實(shí)施。2011年，財(cái)政部發(fā)文明確廢止《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2000）》仍然有效。2011年，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2011）》，從2013年1月1日起開始生效，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2004）》廢止。2006年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，財(cái)政部對(duì)部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂，并新增了39-41號(hào)準(zhǔn)則。

截至目前，我國已經(jīng)出臺(tái)并且繼續(xù)生效的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)如表1所示：

表1 財(cái)政部已發(fā)布的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一覽表

那么，在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，企業(yè)到底應(yīng)用什么標(biāo)準(zhǔn)，是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？應(yīng)用中有什么難點(diǎn)問題？下一步應(yīng)該如何改進(jìn)，是否可以不再采取分層次采用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的做法，廢止部分會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)？這些都成為非?，F(xiàn)實(shí)的問題。為了回答上述問題，筆者通過上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)信息調(diào)查中心進(jìn)行了問卷調(diào)查。

二、問卷調(diào)查基本情況

筆者針對(duì)企業(yè)類財(cái)會(huì)人員一共發(fā)放并收回調(diào)查問卷16760份，經(jīng)過篩選甄別，其中無效問卷1898份，有效問卷14862份。調(diào)查對(duì)象所在的企業(yè)分布為：主板上市公司所占比例為17.59%，中小板上市公司所占比例為2.48%，新三板公司占2.04%，境外上市公司占3.49%，發(fā)行公募債券的企業(yè)占2.%，發(fā)行私募債券的企業(yè)占1.27%，沒有通過資本市場(chǎng)融資的企業(yè)占75%。這些比例，也基本上反映了我國目前企業(yè)的融資現(xiàn)狀，因此，本次調(diào)查問卷具備較好的現(xiàn)實(shí)代表性。調(diào)查對(duì)象其職業(yè)層級(jí)呈現(xiàn)典型的“金字塔”型。普通工作人員占比53.84%，基層管理者占比22.16%，兩者合計(jì)占76%；而中層管理人員占比19.66%，高層管理人員占比僅為4.34%。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)企業(yè)運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的情況進(jìn)行審計(jì)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際執(zhí)行將發(fā)揮非常重要的作用。為此，我們針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了調(diào)查。針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所類財(cái)會(huì)人員一共發(fā)放并收回調(diào)查問卷2301份，經(jīng)過篩選甄別，其中無效問卷735份，有效問卷1566份，其構(gòu)成如下：合伙人占18.45%，高級(jí)經(jīng)理占10.47%，經(jīng)理/項(xiàng)目經(jīng)理占24.20%，基層工作人員占46.87%。

三、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況及分析

（一）企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用情況分析在有效問卷中，共有14399位調(diào)查對(duì)象采用了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，285位調(diào)查對(duì)象采用了其他會(huì)計(jì)制度（表2）。具體為：57.88%的企業(yè)選擇采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006），30%的企業(yè)選擇采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2011），8.67%的企業(yè)選擇采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2000），還有3.45%的企業(yè)采用其他會(huì)計(jì)制度（小企業(yè)會(huì)計(jì)制度2004、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001等）。這里有一個(gè)需要引起充分注意的問題是：少數(shù)企業(yè)采用已經(jīng)明確廢止的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，一是說明少數(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更新意識(shí)比較差，甚至可以說違反了會(huì)計(jì)法律法規(guī)；二是少數(shù)會(huì)計(jì)主管部門沒有宣傳和監(jiān)管到位。這一問題，無論如何都應(yīng)該堅(jiān)決予以杜絕。

表2 企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用分布情況

在采用其他會(huì)計(jì)制度的285位調(diào)查對(duì)象中（表3），118位是因?yàn)樯霞?jí)企業(yè)的要求，而167位則沿襲原有做法、沒有特別原因或者不知道原因，從中可見，這些調(diào)查對(duì)象所在的企業(yè)未能緊跟會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的最新變化以及政策要求，存在著較大的問題。

表3 其他會(huì)計(jì)制度具體原因分布情況

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況分析

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的時(shí)間分布。如表4所示，已經(jīng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，絕大多數(shù)在2007年開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，隨后開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)數(shù)量基本上呈逐年下降趨勢(shì)。這與我國2006企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布后要求上市公司及國有大中型企業(yè)從2007年1月1日開始施行，隨后逐步擴(kuò)展到所有大中型企業(yè)有關(guān)。從時(shí)間上看2015年比2014年采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)數(shù)量要多，筆者認(rèn)為這與財(cái)政部2015年《關(guān)于公布若干廢止和失效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度類規(guī)范性文件目錄的通知》相關(guān)，因?yàn)橛行┢髽I(yè)原先采用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)被廢止和失效，轉(zhuǎn)而采用2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。所以，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)效性的管理對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的采用還是有非常重要的影響和意義的。

（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中存在哪些困難。企業(yè)類調(diào)查對(duì)象和會(huì)計(jì)事務(wù)所類調(diào)查對(duì)象選擇的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的困難的情況如表5所示。企業(yè)人員的平均選擇1.88項(xiàng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所人員選擇的困難平均為2.21項(xiàng)。從企業(yè)人員和會(huì)計(jì)事務(wù)所人員的選擇上來看，對(duì)困難的認(rèn)識(shí)還是比較一致的，列在第一位的是缺乏相應(yīng)的培訓(xùn)指導(dǎo)，列在第二位的是職業(yè)判斷要求高。

表4 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)間分布

表5 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用困難情況

選擇最多的困難是“缺乏相應(yīng)的培訓(xùn)指導(dǎo)”，因此會(huì)計(jì)主管部門如何加強(qiáng)相應(yīng)的培訓(xùn)指導(dǎo)，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否在實(shí)際中執(zhí)行到位的關(guān)鍵。全國會(huì)計(jì)人員數(shù)量眾多，如何保證培訓(xùn)指導(dǎo)本身的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和高質(zhì)量，就是一個(gè)難題。目前全國會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育機(jī)構(gòu)眾多，魚龍混雜，參差不齊，培訓(xùn)指導(dǎo)的質(zhì)量很難得到保證。筆者認(rèn)為，一是會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)當(dāng)利用三所國家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦師資培訓(xùn)班，保證培訓(xùn)指導(dǎo)的師資的高質(zhì)量；二是充分利用信息技術(shù)，比如全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)課程和答疑，保證全國會(huì)計(jì)人員都得到統(tǒng)一質(zhì)量的培訓(xùn)指導(dǎo)，避免會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在學(xué)習(xí)傳導(dǎo)中的噪音和誤導(dǎo)。

其次，是“職業(yè)判斷要求高”。關(guān)于職業(yè)判斷的問題，因?yàn)檫@是我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革后面臨的一個(gè)變化，因此我們?cè)诤罄m(xù)問卷中專門調(diào)查了“如何更好地應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)判斷問題”，參見后續(xù)分析。

第三個(gè)困難是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化頻繁”。我國自1992年會(huì)計(jì)改革以來，基本上是幾年一大改、年年有補(bǔ)充，從基本準(zhǔn)則加行業(yè)會(huì)計(jì)制度、具體準(zhǔn)則出臺(tái)、2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度加金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的解釋、2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋、2014年修訂，確實(shí)是變化頻繁。這些變化，一是由于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的變化所引起，二是由于我國實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)的新問題新情況所引起，從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的角度，都是非常有必要的。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)主管部門來說，如何解決穩(wěn)定與變化之間的這一矛盾，比較棘手。

接下來是“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款難理解”、“企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜缺乏相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)定”和“基礎(chǔ)數(shù)據(jù)難取得”。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款難理解的問題，除了培訓(xùn)指導(dǎo)外，更重要的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南應(yīng)予以更加詳細(xì)、生動(dòng)的解釋。而對(duì)于企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜缺乏相應(yīng)準(zhǔn)則規(guī)定，筆者認(rèn)為除了少數(shù)企業(yè)的新業(yè)務(wù)困難確實(shí)沒有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定外，更多的不是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不夠全面而是會(huì)計(jì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力欠缺所導(dǎo)致?！盎A(chǔ)數(shù)據(jù)難取得”則說明企業(yè)基礎(chǔ)管理工作不夠扎實(shí)。

值得注意的是，在其他困難中，有多位調(diào)查對(duì)象提出了具體職業(yè)判斷困難的問題，主要涉及公允價(jià)值、資產(chǎn)減值，說明這些會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際執(zhí)行中確實(shí)面臨著比較大的困難。

（3）如何更好地應(yīng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的職業(yè)判斷。“職業(yè)判斷要求高”是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的難題。如何應(yīng)對(duì)這一難題，絕大多數(shù)調(diào)查對(duì)象認(rèn)為應(yīng)該：提供更多的實(shí)務(wù)示例，強(qiáng)化準(zhǔn)則應(yīng)用指南說明，以及細(xì)化企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文。還有部分調(diào)查對(duì)象提出了一些其他建議：如結(jié)合我國實(shí)際對(duì)職業(yè)判斷做出一些指引；通過互聯(lián)網(wǎng)手段，提供官方平臺(tái)，線上解答有關(guān)職業(yè)判斷疑問，等等（表6）。

表6 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)判斷的建議

（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表格式。

第一，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下是否需要統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表格式。對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下是否需要統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表格式，大多數(shù)調(diào)查對(duì)象都認(rèn)為需要制定統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)表格式或者需要制定指導(dǎo)性的財(cái)務(wù)報(bào)表格式，只有少數(shù)人認(rèn)為不需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式做出規(guī)定（表7）。

表7 財(cái)務(wù)報(bào)表格式的意見分布情況

第二，是否需要行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式。如表8所示，對(duì)于是否需要行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式，基本上是一半對(duì)一半的情況。筆者認(rèn)為，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)或商品流通企業(yè)來說，無需制定行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式；對(duì)于金融企業(yè)或者特殊行業(yè)的企業(yè)，可能需要行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式。

（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下是否需要會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理說明。如表9所示，對(duì)于會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理，大多數(shù)調(diào)查對(duì)象認(rèn)為需要單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理或者需要在各具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中說明，只有少數(shù)調(diào)查對(duì)象認(rèn)為不需要做出規(guī)定。根據(jù)調(diào)查，筆者認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理做出規(guī)定是必要的，至于單獨(dú)規(guī)定還是在具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南中說明，則只是形式不同而已。

表8 行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的意見分布情況

表9 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的意見分布情況

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況分析

（1）企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的時(shí)間分布。如表10所示，在本次調(diào)查中，共有1288家企業(yè)采用了企業(yè)會(huì)計(jì)制度，占調(diào)查對(duì)象的8.81%。采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)中，812家（63.04%）在2006年以前（含2006年）開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，2007年-2012年之間296家（22.98%）開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，2013年以后（含2013年）開始執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的180家（13.98%）。由于我國目前企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2000）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）并行，因此部分企業(yè)依舊執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度；從調(diào)查來看，在2006年新準(zhǔn)則發(fā)布后，有些企業(yè)選擇還是選擇從原來的行業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)向執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而不是選擇執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。調(diào)查結(jié)果表明，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度同時(shí)生效的情況下，不同企業(yè)可能會(huì)選擇企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)制度導(dǎo)致會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不一致。是否需要徹底廢止企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2000），以實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，是一個(gè)值得思考和研究的問題。

表10 企業(yè)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行時(shí)間分布情況

（2）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》能否滿足企業(yè)目前會(huì)計(jì)核算的需要。如表11所示，采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，基本上都認(rèn)為能滿足企業(yè)的需求。

表11 企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)用滿足需求情況

（3）企業(yè)有無轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)制度的想法。如表12所示，在采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的1288位調(diào)查對(duì)象中，758位不想轉(zhuǎn)，324位想過但沒想好，只有145位想轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、61位想轉(zhuǎn)為執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這說明，在采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)中，絕大多數(shù)并不想轉(zhuǎn)換企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，從政策制定的角度來看，應(yīng)當(dāng)比較企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際執(zhí)行不存在實(shí)質(zhì)性差異的情況下，應(yīng)當(dāng)減少會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選項(xiàng)。

表12 執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)情況分布

（4）企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》難度如何。如表13所示，對(duì)于企業(yè)從執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有73位調(diào)查對(duì)象認(rèn)為難度很大，417位認(rèn)為有一些難度，335位認(rèn)為難度不大，而463位認(rèn)為不好判斷。從調(diào)查中可以發(fā)現(xiàn)，其實(shí)大多數(shù)人認(rèn)為轉(zhuǎn)換的難度不大，只是取決于政策是否強(qiáng)制要求轉(zhuǎn)換。

表13 轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難度情況

會(huì)計(jì)事務(wù)所人員從審計(jì)以及與客戶接觸的角度，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出了自己的判斷（表14），只有4.73%的人員認(rèn)為轉(zhuǎn)換難度很大，51.72%認(rèn)為有一些難度和31.55%的人員認(rèn)為難度不大，12.01%的人員認(rèn)為不好判斷。從調(diào)查結(jié)果來看，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所類調(diào)查對(duì)象認(rèn)為轉(zhuǎn)換難度不大，是可以接受的，主要是取決于政策制定部門的態(tài)度。

表14 事務(wù)所會(huì)計(jì)師角度轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難度情況

（5）轉(zhuǎn)換的難度主要在于哪些方面。由于335位企業(yè)類調(diào)查對(duì)象認(rèn)為轉(zhuǎn)換難度不大，因此對(duì)于轉(zhuǎn)換難度的問題，有929位采用企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)類調(diào)查對(duì)象參與了本題的調(diào)查。如表15所示，其中367位調(diào)查對(duì)象認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職業(yè)判斷要求高，311位調(diào)查對(duì)象認(rèn)為準(zhǔn)則條款難理解，這兩個(gè)選項(xiàng)與前述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用中的困難保持一致，這也是大多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解。

會(huì)計(jì)事務(wù)所人員從自身的角度理解，認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要困難如表16所示。其中列在第一位的是企業(yè)缺乏制度轉(zhuǎn)換動(dòng)力，這與前文所說的是否轉(zhuǎn)換取決于政策制定部門的態(tài)度是一致的；列在后面的是準(zhǔn)則職業(yè)判斷要求高和準(zhǔn)則條款理解難，這些問題與前文關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行困難是相同的，因此這些困難可以說不是轉(zhuǎn)換的困難，而是在于解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的困難。在選擇其他的人員中，具體的主要困難認(rèn)為會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和水平不夠高的比較多。

表15 轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難點(diǎn)分布情況

表16 會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的難點(diǎn)分布情況

（三）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況

（1）小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的時(shí)間分布。在本次調(diào)查中，共有4455家企業(yè)采用了小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，占調(diào)查對(duì)象的30.46%。采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，集中在2013年開始執(zhí)行，共3272家（73.45%），隨后逐年下降（表17）。從數(shù)據(jù)來看，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不是一步執(zhí)行到位，政策的宣貫是一個(gè)需要引起注意的問題。

表17 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)間分布情況

（2）執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的困難有哪些。對(duì)于執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的困難，4455位企業(yè)類調(diào)查對(duì)象一共選擇了4800個(gè)困難選項(xiàng)，平均為1.08個(gè)，比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的1.88個(gè)要低很多，這也表明小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的困難比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要少很多。執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的困難中，排在首位的是缺乏相應(yīng)的培訓(xùn)指導(dǎo)；其次是企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜缺乏準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定；職業(yè)判斷要求高、準(zhǔn)則條款理解難、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)取得困難等則差不多；還有1403位調(diào)查對(duì)象認(rèn)為沒有困難（表18）?？傮w而言，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較，選取沒有困難的調(diào)查對(duì)象比例前者遠(yuǎn)高于后者；選取職業(yè)判斷要求高的調(diào)查對(duì)象比例，前者遠(yuǎn)低于后者。因此，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜程度確實(shí)比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要低。

會(huì)計(jì)事務(wù)所人員有54.98%認(rèn)為企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》最主要的困難是缺乏相應(yīng)的培訓(xùn)指導(dǎo)，然后依次是企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜缺乏準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定、準(zhǔn)則條款理解難、職業(yè)判斷要求高等困難。這些困難與企業(yè)人員的看法一致。

表18 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點(diǎn)分布情況

（3）小企業(yè)有無轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的想法。如表19所示，在4455位調(diào)查對(duì)象中，3061位不想轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，886位想過但還沒有想好，兩個(gè)選項(xiàng)相加占88.60%，因此大多數(shù)小企業(yè)將繼續(xù)采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。287位想轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，221位想轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。想轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和想過但沒有想好三個(gè)選項(xiàng)相加共有1394位調(diào)查對(duì)象。

表19 執(zhí)行小企業(yè)準(zhǔn)則的企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的分布情況

（4）如想轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的，轉(zhuǎn)換理由是哪些。共有1392位調(diào)查對(duì)象對(duì)轉(zhuǎn)換理由進(jìn)行了回答，結(jié)果如表20所示。出于企業(yè)管理需要占了大多數(shù)，574位選擇了這一理由；360位選擇了企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大；259位選擇了企業(yè)有公開市場(chǎng)融資的需要。

表20 執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的理由分布情況

四、我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改進(jìn)建議

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，明確廢止部分會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在調(diào)查中，企業(yè)除了采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以外，還有少數(shù)企業(yè)采用其他會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，包括金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度、國有林場(chǎng)和苗圃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、銀行會(huì)計(jì)制度、商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度、擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法等。在出臺(tái)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)候，雖然都明確規(guī)定舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)廢止，但是比較零碎，筆者建議，通過發(fā)布類似財(cái)政部2015年《關(guān)于公布若干廢止和失效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度類規(guī)范性文件目錄的通知》的形式，對(duì)所有會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)做一次明確的清理。

對(duì)于目前仍舊生效的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，通過前述調(diào)查，筆者認(rèn)為不管是從企業(yè)角度還是從事務(wù)所角度，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)轉(zhuǎn)換為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的難度不大，是否轉(zhuǎn)換取決于財(cái)政部會(huì)計(jì)主管部門的態(tài)度和決策。從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一和國際趨同的角度，建議財(cái)政部門應(yīng)該明確廢止《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，要求企業(yè)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)全面轉(zhuǎn)換為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

同時(shí)，我們建議各級(jí)財(cái)政會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查。目前，除了財(cái)政部會(huì)計(jì)事務(wù)管理司外，各級(jí)財(cái)政會(huì)計(jì)主管部門的工作重心在會(huì)計(jì)人員的管理（會(huì)計(jì)職稱考試、會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育等），建議應(yīng)當(dāng)同時(shí)加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用的監(jiān)督檢查。通過以會(huì)計(jì)人員管理為抓手、與工商稅務(wù)等部門協(xié)作等手段加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用的監(jiān)督檢查，比如不符合小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)不得采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各類企業(yè)不得采用已經(jīng)廢止的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。

（二）增加實(shí)務(wù)示例，完善釋義，進(jìn)一步細(xì)化準(zhǔn)則應(yīng)用指南無論是企業(yè)會(huì)計(jì)人員還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員，普遍認(rèn)為職業(yè)判斷是實(shí)際工作中面臨的主要難題。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，采取原則導(dǎo)向，需要職業(yè)判斷的實(shí)務(wù)問題較多。筆者建議：按中文習(xí)慣修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文，提供更多的實(shí)務(wù)示例，完善各類釋義，進(jìn)一步細(xì)化準(zhǔn)則應(yīng)用指南說明?？梢钥紤]把我國原先通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解的內(nèi)容納入應(yīng)用指南；每年出版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用案例，結(jié)合我國實(shí)際對(duì)職業(yè)判斷做出一些案例指引；通過互聯(lián)網(wǎng)手段，提供官方平臺(tái)，線上解答有關(guān)職業(yè)判斷疑問，等等。

在調(diào)查中，調(diào)查對(duì)象認(rèn)為最需要改進(jìn)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和最需要進(jìn)一步明確的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題集中在長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表、金融工具、收入、資產(chǎn)減值、職工薪酬、建造合同方面，建議政策制定部門對(duì)上述問題進(jìn)行更加詳細(xì)地調(diào)研，認(rèn)真仔細(xì)研究實(shí)務(wù)中面臨的困難，一方面可以對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行完善，另一方面可以為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提供更多的資料和依據(jù)對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則予以完善。

（三）制定財(cái)務(wù)報(bào)表格式和配套的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理說明在調(diào)查中可以得出結(jié)論，我國絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員需要財(cái)政部會(huì)計(jì)主管部門制定財(cái)務(wù)報(bào)表格式和配套的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理說明，只有極少數(shù)人認(rèn)為無需財(cái)務(wù)報(bào)表格式和配套的會(huì)計(jì)科目及主要賬務(wù)處理說明。在采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，我們主要在準(zhǔn)則應(yīng)用指南和準(zhǔn)則講解中對(duì)報(bào)表格式、會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理做出一些舉例示范。

從我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)變遷的歷史來看，在2001年及以前發(fā)布的會(huì)計(jì)制度中，都包括了會(huì)計(jì)科目及使用說明、會(huì)計(jì)報(bào)表格式及編制說明等內(nèi)容，調(diào)查結(jié)果表明大多數(shù)會(huì)計(jì)人員來說都習(xí)慣于這種形式。2006年進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革后，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身主要解決會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)問題，通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南解決會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理及會(huì)計(jì)報(bào)表格式等會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告的問題，較好地實(shí)現(xiàn)了2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和原先會(huì)計(jì)制度之間的銜接。2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中沒有類似的解釋，企業(yè)會(huì)計(jì)人員認(rèn)為理解存在困難，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用也產(chǎn)生了負(fù)面影響，因此亟需做出詳細(xì)規(guī)定。

筆者認(rèn)為，為了保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量執(zhí)行，財(cái)政部會(huì)計(jì)主管部門可以依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表格式定配套的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理說明。

（四）加強(qiáng)培訓(xùn)，構(gòu)建全國統(tǒng)一培訓(xùn)平臺(tái)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)直接影響到會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的理解，最終會(huì)影響會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際執(zhí)行效果。通過對(duì)采用不同會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)會(huì)人員進(jìn)行調(diào)查，大家普遍反映需要加強(qiáng)相關(guān)培訓(xùn)（表21）：雖然采用不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)培訓(xùn)的需求存在一定的差異，但是全部調(diào)查對(duì)象中50.40%認(rèn)為很需要培訓(xùn)，40.83%認(rèn)為有一些需要培訓(xùn)，而只有8.77%認(rèn)為不需要培訓(xùn)；對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，培訓(xùn)的需要更加強(qiáng)烈。

雖然我國的會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法對(duì)財(cái)會(huì)人員的繼續(xù)教育做出了規(guī)定，各級(jí)政府會(huì)計(jì)主管部門也開展了財(cái)會(huì)人員的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)教育，但是，目前的繼續(xù)教育存在的問題是水平參差不齊，各會(huì)計(jì)繼續(xù)教育機(jī)構(gòu)的老師知識(shí)、理解不盡一致，導(dǎo)致教學(xué)效果不一，建議會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的教育應(yīng)當(dāng)借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，構(gòu)建全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)培訓(xùn)平臺(tái)，保證對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的講解一致，以達(dá)到教學(xué)效果。

表21 會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的培訓(xùn)需求分布情況

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，財(cái)會(huì)［2000］25號(hào)。

［2］財(cái)政部：《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)會(huì)［2011］17號(hào)。

［3］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部令第33號(hào)。

［4］財(cái)政部：《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》，（財(cái)會(huì)［2006］3號(hào)）。

［5］財(cái)政部：《財(cái)政部關(guān)于修改＜企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則＞的決定》，財(cái)政部令第76號(hào)。

（編輯 劉姍）