創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量研究*
——基于深交所主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板的比較

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王海林 韋婉

創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量研究*
——基于深交所主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板的比較

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 王海林 韋婉

截至2014年底我國創(chuàng)業(yè)板上市公司已經(jīng)占深交所全部A股上市公司的25.31%，占境內(nèi)全部A股上市公司的15.68%，創(chuàng)業(yè)板公司對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用已經(jīng)不容忽視。準(zhǔn)確全面地把握創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量，對(duì)了解創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制情況，合理評(píng)估創(chuàng)業(yè)板公司風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而把握其對(duì)我國經(jīng)濟(jì)的影響具有重要意義。本文利用統(tǒng)計(jì)分析方法，在建立內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，通過對(duì)深交所三個(gè)板塊全部上市公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量的比較,重點(diǎn)分析研究了我國創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量情況。

創(chuàng)業(yè)板 內(nèi)部控制環(huán)境 質(zhì)量 比較研究

一、引言

我國創(chuàng)業(yè)板從2009年10月30日推出，首批上市28家公司，占全部境內(nèi)上市A股公司數(shù)量的1.78%，發(fā)展到2014年12月31日406家，占全部A股公司的15.68%，占深交所A股上市公司的25.31%，創(chuàng)業(yè)板公司已經(jīng)成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。但是，由于進(jìn)入門檻較低，許多創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制機(jī)制不完善（王宏，2011）、存在社會(huì)責(zé)任缺乏、監(jiān)督制衡機(jī)制不健全、內(nèi)控意識(shí)不強(qiáng)等內(nèi)部控制環(huán)境方面問題（樊子君，2015）。創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制質(zhì)量嚴(yán)重受到公司高管薪酬的規(guī)模、持股比例等內(nèi)控環(huán)境因素影響（劉進(jìn)，2016）。

控制環(huán)境是組織實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，會(huì)對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響（C O S O，2014）。已有研究表明，內(nèi)部控制環(huán)境是其他內(nèi)部控制要素的前提條件（陳漢文，2014；M ichael J..J.，2008；Sandra K.F.，2010），對(duì)其他內(nèi)部控制要素具有剛性約束（楊有紅，2013）。良好的內(nèi)部控制環(huán)境可以對(duì)其他要素起到加強(qiáng)作用（L ightle，2007），并最終影響企業(yè)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)（鄭海英，2004、洪武坤，2012）。準(zhǔn)確全面地掌握我國創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量的情況對(duì)了解創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制狀況，合理評(píng)估創(chuàng)業(yè)板公司風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而把握其對(duì)我國經(jīng)濟(jì)的影響具有重要意義。但是目前我國對(duì)創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制問題研究的高水平文獻(xiàn)很少，對(duì)其內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)研究更是缺乏。本文利用統(tǒng)計(jì)對(duì)比方法，在建立內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，對(duì)深交所三個(gè)板塊全部上市公司的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行了比較分析，并重點(diǎn)研究了我國創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量情況。

二、內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（一）指標(biāo)設(shè)計(jì)原則為了能夠全面評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)時(shí)遵循了以下原則：（1）合理、合規(guī)性。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是建立在中國企業(yè)遵循的制度背景上，因此必須與上市公司遵循的內(nèi)部控制及其他影響內(nèi)部控制的法律法規(guī)、規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的要求相一致，從而保證高質(zhì)量的內(nèi)部控制環(huán)境一定首先是合法合規(guī)的。（2）全面系統(tǒng)性。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)全面考慮內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量影響因素，系統(tǒng)地反映企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的目標(biāo)要求，使評(píng)價(jià)結(jié)果能夠體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的質(zhì)量和水平。（3）層次性。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)該分層設(shè)置，從而反映企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量不同層面的狀況。（4）可操作性。企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)依據(jù)來自于公司披露的信息。不同企業(yè)信息披露存在差異，因此，評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)要從共性的內(nèi)部控制目標(biāo)出發(fā)，考慮相關(guān)法規(guī)制度的要求，并使建立的指標(biāo)直觀、簡單、易用，具有良好可操作性。

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系我國財(cái)政部聯(lián)合五部委頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）及企業(yè)內(nèi)部控制《配套指引》（以下簡稱《配套指引》）是我國上市公司必須遵守的規(guī)范。該規(guī)范將內(nèi)部控制環(huán)境要素劃分成治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)、企業(yè)文化幾部分，并頒布了發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化5個(gè)相關(guān)配套的應(yīng)用指引。2010年財(cái)政部出版《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解》，以附件的形式給出了企業(yè)在內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)中可以參考的基本示例。該示例中以上述5個(gè)應(yīng)用指引作為二級(jí)指標(biāo)，將其劃分成17個(gè)三級(jí)指標(biāo)、40個(gè)具體指標(biāo)作為內(nèi)部控制環(huán)境評(píng)價(jià)的核心指標(biāo)；C O S O委員會(huì)在2013修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》中也以范例的形式分類給出了控制環(huán)境評(píng)價(jià)指南。一些學(xué)者也對(duì)此進(jìn)行了研究。如駱良、王河流（2008）按照內(nèi)部控制五要素定義了6個(gè)二級(jí)指標(biāo)、16個(gè)三級(jí)指標(biāo)，研究了如何用層次分析法（A H P）對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)；陳漢文（2011）建立了6個(gè)二級(jí)指標(biāo)、14個(gè)三級(jí)指標(biāo)和52個(gè)四級(jí)指標(biāo)的控制環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。此外，許多大中型企業(yè)也結(jié)合自身內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要和企業(yè)實(shí)際情況設(shè)計(jì)了企業(yè)具體的控制環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

伴隨《基本規(guī)范》與《配套指引》近幾年的應(yīng)用，企業(yè)在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中存在的由于評(píng)價(jià)指標(biāo)具體化程度不夠，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高的問題有所顯現(xiàn)。因此，本研究根據(jù)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)設(shè)計(jì)原則，以《基本規(guī)范》及《配套指引》為主要依據(jù)，參考《上市公司治理準(zhǔn)則》、COSO《內(nèi)部控制-整合框架（2013）》以及已有學(xué)者的相關(guān)研究，并考慮我國上市公司內(nèi)部控制情況，構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。該體系包括7個(gè)一級(jí)指標(biāo)、18個(gè)二級(jí)指標(biāo)、61個(gè)具體指標(biāo)。一級(jí)、二級(jí)指標(biāo)見表1。

表1 內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量一、二級(jí)指標(biāo)設(shè)計(jì)

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取及數(shù)據(jù)來源本文選取截止到2014年12月31日深圳證券交易所全部A股上市公司為樣本，樣本的行業(yè)分類以證監(jiān)會(huì)上市公司行業(yè)分類指引（2012修訂）為標(biāo)準(zhǔn)。共獲得研究樣本1602家，其中主板466家，中小板729家，創(chuàng)業(yè)板407家，剔除三個(gè)板塊都沒有上市公司的居民服務(wù)和教育兩個(gè)行業(yè)，1602家樣本共分屬17個(gè)行業(yè)。研究中，樣本公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量數(shù)據(jù)通過下面過程取得：

（1）以樣本公司在交易所公開披露的2014年的年報(bào)、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)控審計(jì)報(bào)告或內(nèi)控鑒證報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告為評(píng)分依據(jù)，手動(dòng)搜集相關(guān)指標(biāo)內(nèi)容并逐一打分。打分標(biāo)準(zhǔn)是：上市公司明確披露存在指標(biāo)所表明信息的設(shè)為3分；披露不明確或是只披露了指標(biāo)中的部分信息設(shè)為2分；沒有提到相關(guān)內(nèi)容的為1分；公司在相關(guān)指標(biāo)方面存在問題的為0分，所有指標(biāo)權(quán)重相同。

（2）計(jì)算樣本公司二級(jí)指標(biāo)得分百分?jǐn)?shù)、樣本公司一級(jí)指標(biāo)得分、樣本公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量得分（樣本公司一級(jí)指標(biāo)得分、樣本公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量得分均以百分?jǐn)?shù)計(jì)）。計(jì)算公式如下：

樣本公司二級(jí)指標(biāo)得分百分?jǐn)?shù)=

其中，樣本公司二級(jí)指標(biāo)實(shí)際得分為該二級(jí)指標(biāo)下所有具體指標(biāo)打分結(jié)果之和；樣本公司二級(jí)指標(biāo)應(yīng)得分為該二級(jí)指標(biāo)下具體指標(biāo)個(gè)數(shù)×3。

（二）指標(biāo)體系的信度和效度分析為了保證設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)體系的可信性和有效性，本文首先以全樣本對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行了可信度和效度檢驗(yàn)。

（1）信度檢驗(yàn)。本文采用Cronbach’s Alpha信度分析法檢驗(yàn)所設(shè)計(jì)的質(zhì)量評(píng)價(jià)量表的一致性和穩(wěn)定性。一般Alpha信度系數(shù)在0-1之間，總體Alpha信度系數(shù)0.7以上表示該評(píng)價(jià)量表可以接受，分項(xiàng)目Alpha信度系數(shù)0.6以上可以接受。如果評(píng)價(jià)指標(biāo)變量的Alpha信度檢驗(yàn)不滿足要求就需要對(duì)相關(guān)量表進(jìn)行調(diào)整或刪改。

首先以表1中的7個(gè)一級(jí)指標(biāo)：公司治理、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化作為分析指標(biāo)變量進(jìn)行了Alpha信度檢驗(yàn)。變量的總體Alpha系數(shù)為0.804。7個(gè)分量Alpha系數(shù)中，“發(fā)展戰(zhàn)略”、“社會(huì)責(zé)任”、“內(nèi)部審計(jì)”的系數(shù)不滿足要求。于是在考慮分類評(píng)價(jià)目標(biāo)和合理性基礎(chǔ)上，對(duì)整個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的18個(gè)二級(jí)指標(biāo)進(jìn)行了重新組合和反復(fù)比對(duì)、檢驗(yàn)，最后形成了CGSA、OSA、HR、SR和FC5個(gè)一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)變量，見表2。此指標(biāo)變量的總體Alpha系數(shù)為0.721，總信度可以接受，各分量指標(biāo)Alpha系數(shù)都大于0.6，見表2。

表2 評(píng)價(jià)指標(biāo)變量的Alpha系數(shù)

（2）效度檢驗(yàn)。信度檢驗(yàn)基礎(chǔ)上，又對(duì)5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)變量進(jìn)行了效度檢驗(yàn)。發(fā)現(xiàn)5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)變量的K MO系數(shù)0.735，通過了顯著性水平為0.05的Bartlett球形度檢驗(yàn)，并提取出了一個(gè)主成分。5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)變量都可以在一個(gè)主成分下載荷大于0.50，由此可以推斷，用分類合并后的5個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)變量進(jìn)行內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量評(píng)價(jià)研究是有效的。

四、研究統(tǒng)計(jì)與結(jié)果分析

（一）整體比較分析表3是創(chuàng)業(yè)板、中小板、主板三個(gè)板塊分行業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量得分統(tǒng)計(jì)，表中行業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量數(shù)據(jù)按照以下計(jì)算獲得：

統(tǒng)計(jì)顯示，全部深交所上市公司中，金融行業(yè)公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量最好，其主板、中小板的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量得分分別達(dá)到了78.58%，75.70%，創(chuàng)業(yè)板沒有金融類公司。主板和中小板的所有行業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量都高于50%，其中最差的是中小板的文化傳播業(yè)58.12%。

創(chuàng)業(yè)板中，公共環(huán)保業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量最好，為64.70%，其次是衛(wèi)生業(yè)60.81%?？蒲蟹?wù)業(yè)最差為46.71%，有三個(gè)行業(yè)的得分低于50%，分別是科研服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)48.86%、水電煤氣業(yè)49.22%。

三個(gè)板塊數(shù)據(jù)比較還顯示，除了公共環(huán)保業(yè)的創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量得分64.70%比中小板的62.55%高2.15%外，創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量水平普遍低于主板和中小板。圖1是剔除板塊中行業(yè)不全的行業(yè)后三個(gè)板塊數(shù)據(jù)圖，從圖1也可以看到，主板、中小板公司的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量總體水平相對(duì)較高，創(chuàng)業(yè)板公司的內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量整體水平最低。

表3 主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板分行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)

圖1 中小板、主板、創(chuàng)業(yè)板分行業(yè)統(tǒng)計(jì)圖

（二）分指標(biāo)變量比較分析表4是主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板三個(gè)板塊分行業(yè)指標(biāo)變量的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)?；诒?數(shù)據(jù)可以對(duì)創(chuàng)業(yè)板公司分行業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量的公司治理、發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部審計(jì)（CGSA）、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配（O S A）、人力資源（HR）、社會(huì)責(zé)任（SR）、企業(yè)文化（FC）五個(gè)方面進(jìn)行詳細(xì)分析。為了更深入分析創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量情況，表5給出了創(chuàng)業(yè)板公司二級(jí)指標(biāo)的描述性統(tǒng)計(jì)。

（1）公司治理、發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部審計(jì)（C G S A）。CGSA指標(biāo)反映的是公司治理結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略和內(nèi)部審計(jì)情況。表4數(shù)據(jù)顯示，與其他指標(biāo)相比創(chuàng)業(yè)板公司在這一方面得分普遍較高。行業(yè)數(shù)據(jù)看，科研服務(wù)業(yè)最差為66.51%，公共環(huán)保業(yè)最好，為85.48%，其他行業(yè)該指標(biāo)數(shù)據(jù)都在75%到85%之間。

表4 主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板分行業(yè)指標(biāo)變量數(shù)據(jù)

圖2 組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配（OSA）指標(biāo)行業(yè)數(shù)據(jù)圖

表5 創(chuàng)業(yè)板公司二級(jí)指標(biāo)描述性統(tǒng)計(jì)

表5數(shù)據(jù)進(jìn)一步分析可以看到，創(chuàng)業(yè)板公司治理結(jié)構(gòu)可得分6105，實(shí)際得分5725，得分?jǐn)?shù)93.78%，議事程序可得分4884，實(shí)際得分3620，得分?jǐn)?shù)74.12%，戰(zhàn)略制定可得分3663，實(shí)際得分3318，得分?jǐn)?shù)90.58%，規(guī)劃實(shí)施分可得分2442，實(shí)際得分2020，得分?jǐn)?shù)82.72%。這些數(shù)據(jù)一方面說明創(chuàng)業(yè)板上市公司普遍能夠遵守證監(jiān)會(huì)要求建立完善的治理結(jié)構(gòu)，能夠注重制定并且愿意清晰地披露公司自身發(fā)展戰(zhàn)略，而且能夠較好的落實(shí)已有戰(zhàn)略規(guī)劃；另一方面，與治理結(jié)構(gòu)完善程度相比，公司在議事程序和規(guī)則方面尚有不足，本變量的具體指標(biāo)里“重大決策、重大事項(xiàng)、重要人士任免及大額資金支付等程序”、“建立了對(duì)管理層的必要權(quán)力監(jiān)督和約束機(jī)制”得分偏低，在公司權(quán)利制衡、監(jiān)督方面存在不足。表5中，審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員可得分3663，實(shí)際得分1920，得分?jǐn)?shù)52.42%。說明公司在內(nèi)部審計(jì)部門和人員權(quán)責(zé)分配、獨(dú)立性以及內(nèi)部審計(jì)人員能力和業(yè)務(wù)水平等方面較差；內(nèi)部審計(jì)機(jī)制69.37%得分，也說明此方面存在不足。

（2）組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配（O S A）。從表4數(shù)據(jù)看，創(chuàng)業(yè)板上市公司組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配方面整體上很差。最好的農(nóng)林牧漁業(yè)61.11%，最差的建筑業(yè)只有42.67%。圖2很直觀的反映出創(chuàng)業(yè)板公司在組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配方面與主板、中小板存在明顯差距。表5顯示，組織結(jié)構(gòu)設(shè)置可得分6105，實(shí)際得分2757，得分?jǐn)?shù)45.16%。進(jìn)一步分析本變量的具體指標(biāo)發(fā)現(xiàn)“按照不相容職務(wù)分離原則明確職能機(jī)構(gòu)”、“評(píng)估內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置的合理性和運(yùn)行的高效率”方面得分很低。權(quán)責(zé)分配可得分6105，實(shí)際得分3813，得分?jǐn)?shù)62.46%，其主要問題是在制定各級(jí)員工應(yīng)承擔(dān)的內(nèi)部控制職責(zé)、獎(jiǎng)懲制度、關(guān)鍵崗位員工定期輪崗制度，按照不相容職務(wù)分離原則確定組織崗位權(quán)利和責(zé)任方面得分很低所致。

（3）人力資源（HR）。HR由人力資源戰(zhàn)略、人力資源引進(jìn)、使用與開發(fā)和人力資源退出3個(gè)二級(jí)指標(biāo)構(gòu)成，本變量下有8個(gè)具體指標(biāo)。重在考察企業(yè)在人力資源管理上是否存在長遠(yuǎn)考慮，是否有人才吸收、培養(yǎng)、留用的相關(guān)政策以及各類人才評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和辦法，是否建立了員工辭退與離職管理制度，相關(guān)政策和制度是否得到落實(shí)和執(zhí)行等方面。從表5看，“人力資源戰(zhàn)略”可得分3663，實(shí)際得分1870，得分?jǐn)?shù)51.05%；“人力資源引進(jìn)、使用與開發(fā)”指標(biāo)可得分4884，實(shí)際得分2505，得分?jǐn)?shù)51.29%；“人力資源退出”指標(biāo)可得分1221，應(yīng)得分是591，得分?jǐn)?shù)48.40%。說明創(chuàng)業(yè)板上市公司無論在人才戰(zhàn)略規(guī)劃、人才政策和評(píng)價(jià)、人才吸收、培訓(xùn)和使用政策的執(zhí)行落實(shí)、員工辭退與離職管理等方面都存在一定問題。

（4）社會(huì)責(zé)任（SR）。承擔(dān)社會(huì)責(zé)任是上市公司義不容辭的責(zé)任。從表4數(shù)據(jù)看，與主板和中小板上市公司相比，創(chuàng)業(yè)板上市公司在履行社會(huì)責(zé)任方面存在很大欠缺。圖3顯示其得分最高的衛(wèi)生業(yè)得分只有55.75%，其他行業(yè)的此項(xiàng)得分全部在43%以下。從表5的二級(jí)指標(biāo)看，安全生產(chǎn)責(zé)任可得分4884，實(shí)際得分1961，得分?jǐn)?shù)40.15%；產(chǎn)品質(zhì)量保證責(zé)任的可得分3663，實(shí)際得分1466，得分?jǐn)?shù)40.02%；資源節(jié)約與環(huán)境保護(hù)可得分3663，實(shí)際得分1310，得分?jǐn)?shù)36.76%；就業(yè)與員工權(quán)益保護(hù)責(zé)任及其他責(zé)任的可得分2442，實(shí)際得分990，得分?jǐn)?shù)40.54%。分析上述結(jié)果背后的原因，筆者發(fā)現(xiàn)創(chuàng)業(yè)板上市公司在建立并落實(shí)安全生產(chǎn)責(zé)任制度、制定產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系、強(qiáng)化員工安全生產(chǎn)責(zé)任意識(shí)、質(zhì)量意識(shí)、建立安全生產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、排查和治理機(jī)制以及安全事故應(yīng)急預(yù)案、建立并落實(shí)產(chǎn)品質(zhì)量控制、監(jiān)管責(zé)任制度、履行環(huán)保責(zé)任、依法維護(hù)員工合法權(quán)益等諸多方面都存在很大問題，亟需完善和改進(jìn)。其“社會(huì)責(zé)任披露”指標(biāo)可得分2442，實(shí)際得分895，得分?jǐn)?shù)36.65%的得分情況說明，創(chuàng)業(yè)板上市公司對(duì)履行社會(huì)責(zé)任的重視程度普遍不足，直接結(jié)果是能夠按照要求披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告的公司較少，披露質(zhì)量不高。

圖3 社會(huì)責(zé)任（SR）指標(biāo)行業(yè)數(shù)據(jù)圖

（5）企業(yè)文化（FC）。缺乏支持內(nèi)部控制的文化可能會(huì)造成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄及應(yīng)對(duì)措施失當(dāng)、控制活動(dòng)失效、信息與溝通渠道不暢、監(jiān)督活動(dòng)跟進(jìn)缺失等。本文從“企業(yè)價(jià)值觀”和“經(jīng)營理念”兩大方面考察企業(yè)文化的情況。表5數(shù)據(jù)顯示，創(chuàng)業(yè)板公司“企業(yè)價(jià)值觀”指標(biāo)可得分6105，實(shí)際得分2826，得分?jǐn)?shù)46.29%，表明企業(yè)在明確核心價(jià)值觀及文化理念、強(qiáng)化員工對(duì)于企業(yè)核心價(jià)值觀和文化理念認(rèn)同、建立與核心價(jià)值觀和文化理念一致的激勵(lì)機(jī)制、培育員工高尚職業(yè)道德等方面還有巨大的提升空間?！敖?jīng)營理念”指標(biāo)可得分4884，實(shí)際得分2238，得分?jǐn)?shù)45.82%，說明創(chuàng)業(yè)板公司在強(qiáng)化管理層及員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、制定并在全員范圍內(nèi)落實(shí)道德行為守則、建立和倡導(dǎo)貫穿一致的企業(yè)經(jīng)營理念等方面存在問題和不足。

五、結(jié)論

上述研究表明，我國創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制環(huán)境質(zhì)量整體上與主板、中小板公司還存在一些差距。尤其在內(nèi)部審計(jì)、組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配、人力資源管理、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等方面差距更為明顯。因此，基于前面數(shù)據(jù)分析，本文認(rèn)為，完善上市公司對(duì)管理層權(quán)力的監(jiān)督和約束，提高公司內(nèi)部審計(jì)的作用和獨(dú)立性，建立和落實(shí)企業(yè)人才發(fā)展、吸收、培養(yǎng)、使用的全面政策和辦法，強(qiáng)化社會(huì)責(zé)任意識(shí)、健全履行社會(huì)責(zé)任的制度和措施，加強(qiáng)創(chuàng)業(yè)板公司支持內(nèi)部控制的企業(yè)文化建設(shè)等對(duì)改善創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制環(huán)境，進(jìn)而提高內(nèi)部控制質(zhì)量都將至關(guān)重要。

*本文系國家社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：14BG L189）、教育部人文社科規(guī)劃基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：12Y JA630119）、2016首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)教改重大項(xiàng)目階段性研究成果。

［1］楊有紅：《論內(nèi)部控制環(huán)境的主導(dǎo)與環(huán)境優(yōu)化——基于內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建與持續(xù)優(yōu)化視角》，《會(huì)計(jì)研究》2013年第5期。

［2］鄭海英：《上市公司內(nèi)部控制環(huán)境研究——兼論控股股東與社會(huì)公眾股東的權(quán)利失衡問題》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第12期。

［3］駱良、王河流：《基于A H P的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量模糊評(píng)價(jià)》，《審計(jì)研究》2008年第6期。

［4］樊子君、郝艷慧、黃榮華：《創(chuàng)業(yè)板公司內(nèi)部控制存在的問題及改進(jìn)建議》，《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》2015年第19期。

［5］王宏：《創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制信息披露影響因素探究》，《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第6期。

［6］劉進(jìn)、池趁芳：《高管團(tuán)隊(duì)特征、薪酬激勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量影響的實(shí)證研究——來自創(chuàng)業(yè)板上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)》，《工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)》2016年第2期。

［7］陳漢文、王韋程：《誰決定了內(nèi)部控制質(zhì)量:董事長還是審計(jì)委員會(huì)？》，《經(jīng)濟(jì)管理》2014年第10期。

［8］洪武坤：《我國國有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究》，《經(jīng)濟(jì)研究參考》2012年第16期。

［9］陳漢文：《中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)（2010）：制定、分析與評(píng)價(jià)》，《證券時(shí)報(bào)》2011年第9期。

［10］COSO發(fā)布：《財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯.內(nèi)部控制——整合框架（2013）》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年版。

［11］財(cái)政部會(huì)計(jì)司：《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2010年版。

［12］COSO發(fā)布：《財(cái)政部會(huì)計(jì)司組織翻譯.內(nèi)部控制——整合框架（2013）》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2014年版。

［13］Michael John Jones.I nternal control,accountability and corporate governance:Medie val and modern Britain compared.A ccounting,A uditing&A ccountability Journal, 2008.21（7）．

［14］Sandra K.F leak,Keith E.Harrison,Laurie A.Turner. Sunshine Center:An I nstructional Case Evaluating I nternal Controls in a Small Organi zation.I ssues in Accounting Education,2010.25（4）．

［15］Lightle,Susan S,C astellano,Joseph F.Cutting B.T. Assessing the Control En v ironment.Internal Auditor,2007.64（6）．

（編輯 劉姍）