從現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度談對房地產(chǎn)稅立法與改革的思考

摘要：我國現(xiàn)行房地產(chǎn)相關稅種繁多，法律層級低且陳舊，稅制結構不合理，制度設計“重流轉，輕保有”，已不適應我國快速發(fā)展的經(jīng)濟要求。從立法上確立房地產(chǎn)稅的法律地位，整合現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收體系，完善相關配套制度是保障房地產(chǎn)稅合法有效開征的必要途徑。

關鍵詞：房地產(chǎn)稅 立法 改革

十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出：加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革，將關鍵詞鎖定在“立法”與“改革”上。作為一個綜合概念，房地產(chǎn)稅是指一切與房地產(chǎn)經(jīng)濟運行過程有直接關系的稅。房地產(chǎn)稅關系到國計民生，與每個人、每個家庭息息相關，作為公共政策，需要在政府和民間充分討論，并經(jīng)全國人大討論后立法確定。房地產(chǎn)稅的立法和改革需厘清房地產(chǎn)相關稅收制度和房地產(chǎn)稅之間的關系，并著力于減少房地產(chǎn)建設和交易環(huán)節(jié)稅費，增加房產(chǎn)稅保有環(huán)節(jié)稅收，最終推出符合我國國情的房地產(chǎn)稅。

一、我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度分析

從我國現(xiàn)行稅收制度來看，與房地產(chǎn)有關的稅種包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅、印花稅、增值稅、城市維護建設稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅等十余個稅種。其中屬于房地產(chǎn)專有的有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅五個稅種，這個五個稅種組成了人們所普遍認為的房地產(chǎn)稅。下面，我們從房地產(chǎn)的交易和持有兩個環(huán)節(jié)對現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度進行分析。

（一）房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的稅收

1、增值稅

從2016年5月1日起，全面實行“營改增”后，房地產(chǎn)交易由原來征收營業(yè)稅改為征收增值稅。增值稅對納稅人在房地產(chǎn)交易過程中獲得的增值部分課稅，具體計算方法為銷項稅額減去進項稅額。按照我國現(xiàn)行稅法，無論是轉讓土地還是轉讓房產(chǎn)，稅率均為11%。增值稅對所有行業(yè)的交易行為都要征收，不屬于房地產(chǎn)交易專屬稅收。

2、土地增值稅

相對于增值稅，土地增值稅多了“土地”二字，只對轉讓土地或含有土地使用權的物業(yè)征收，僅轉讓無土地使用權的地上建筑物不征收該稅，土地增值稅屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。土地增值稅采用超率累進征收方式，征稅率為30%、40%、50%、60%四檔，其征稅對象為土地及地上建筑物轉讓中的增值額，其征稅目的為調節(jié)土地增值收益分配，控制土地交易的超額利潤。表面上看，增值稅和土地增值稅都是對交易增值額征稅，但兩者無論是征稅目的、調節(jié)對象還是具體征稅方式都完全不同。

3、契稅

契稅是對購買或承受房屋或土地者所征收的一個稅種，不同于增值稅和土地增值稅以賣方為納稅義務人，契稅的法定納稅義務人為房屋土地購買方或承受方，契稅屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。契稅的征稅率為3%—5%，具體由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，給予了地方一定的征收自主權。

4、印花稅

房地產(chǎn)交易涉及到兩項印花稅，一是對房地產(chǎn)買賣合同以產(chǎn)權轉移書據(jù)按合同金額的萬分之五征收印花稅，目前對于個人買賣住房暫免征收印花稅；二是對房屋產(chǎn)權證或土地使用權證以權利、許可證照按每件五元貼印花稅票。印花稅對稅法所列舉的合同和憑證征稅，不屬于房地產(chǎn)交易專屬稅種。

5、其他稅收

其他如企業(yè)所得稅，對企業(yè)轉讓房屋或土地所獲取的利潤征稅；個人所得稅，對個人轉讓房屋或土地所獲取的利潤征稅；城市維護建設稅是對繳納流轉稅的納稅人按所繳納流轉稅的一定比例征收的稅種。這些稅種都是對所有行業(yè)和交易行為征收的，都不屬于房地產(chǎn)交易專屬的稅種。

（二）房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收

1、房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅是對納稅人所持有的房產(chǎn)以房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值按照1.2%的稅率或按以金收入按照12%的稅率按年計算征收，對于自行建造的房產(chǎn)要將購買土地價格計入房產(chǎn)原值。目前，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅。因此現(xiàn)行房產(chǎn)稅制度覆蓋了除個人所有非營業(yè)用房外的所有房產(chǎn)。

2、城鎮(zhèn)土地使用稅

我國對城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的納稅人按照每平方米每年0.6-30元的稅額征收。

3、耕地占用稅

我國對占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設的納稅人實際占用的耕地面積按照每平方米5-50元的稅額征收。耕地占用稅按照規(guī)定的適用稅額一次性征收。

二、現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度的缺陷

新中國成立至今，我國發(fā)布有關房地產(chǎn)稅的《實施細則》、《條例》、《暫行條例》、《決定》十余項，房地產(chǎn)有關稅收經(jīng)歷了稅種的設立、取消、合并以及恢復等多個階段，目前仍執(zhí)行與房地產(chǎn)有關的稅種十個，其中專屬于房地產(chǎn)稅收的五個。從這些稅種的變化歷程可以看出，政府一直在推進房地產(chǎn)稅制度的改革，但至今仍沒有實質性突破，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度存在諸多問題。

（一）房地產(chǎn)稅收制度陳舊，不適應快速發(fā)展的經(jīng)濟需求

我國現(xiàn)行專屬于房地產(chǎn)五個稅種沒有一個稅種是通過法律確定的，全部都還停留在行政法規(guī)層面。其中房產(chǎn)稅制度源于 1986 年發(fā)布的《房產(chǎn)稅暫行條例》；土地使用稅制度源于1988發(fā)布的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》；土地增值稅制度源于1993年發(fā)布的《土地增值稅暫行條例》；契稅制度源于1997年發(fā)布的《契稅暫行條例》；耕地占用稅制度源于2008年發(fā)布的《耕地占用稅暫行條例》。除耕地占用稅外，其他幾個稅種征收制度都是上世紀八九年代所發(fā)布，當時的社會經(jīng)濟結構、產(chǎn)業(yè)發(fā)展政策、企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式以及居民的財產(chǎn)組成狀況與現(xiàn)在有天壤之別，然而稅收制度并沒有與時俱進，其主要立法思維和征收方式仍停留在當時那個年代，已嚴重滯后于我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟社會發(fā)展水平，需要大幅度的改革和重新立法。

（二）房地產(chǎn)稅收結構不合理，制度設計“重流轉，輕保有”

我國現(xiàn)行與房地產(chǎn)有關的十個稅種中屬于流轉環(huán)節(jié)征收的7個，屬于保有環(huán)節(jié)征收的僅3個，而且在稅率設計上流轉環(huán)節(jié)的稅率遠高于保有環(huán)節(jié)，稅負結構極不合理。以企業(yè)購買并持有一套100萬元的房產(chǎn)為例：企業(yè)在交易時產(chǎn)生的稅款（主要為增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅，均按稅負率5%估算）約15萬元，而保有環(huán)節(jié)應繳納的稅款（主要為房產(chǎn)稅、土地使用稅）約為8400元/年。按照稅法對房屋建筑物折舊允許年限最長為20年計算，該房屋的整個使用周期內所負擔的稅收與交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收相當。一方面由于保有環(huán)節(jié)的稅負較低致使投機者囤積房產(chǎn)，賺取房產(chǎn)升值的高額收益，導致房產(chǎn)空置，不利于資源優(yōu)化配置；另一方面由于交易環(huán)節(jié)的稅負較高，導致企業(yè)負擔過重，為尋求降低稅負鋌而走險，隱瞞真實交易價格，不利于整個社會的稅收遵從和信用體系建設。

（三）房地產(chǎn)稅收征收配套制度不完善，征稅難度較大

國家對稅收的征收除了通過立法以保證征稅的合法性以外，還應充分考慮到政策的實施，即配套制度的設計。任何一個稅種的征收都應有相應的征管能力予以匹配，否則就會導致稅制難以執(zhí)行。從我國目前情況來看，房地產(chǎn)稅收配套制度還很不完善，稅款征收的制肘在多方面存在。對房地產(chǎn)征稅最重要的工作是對稅源的有效管理和對交易數(shù)據(jù)（即交易的價格和成本）的準確計取，而這些情況僅憑稅務機關無法全面客觀掌握的。由于我國房地產(chǎn)產(chǎn)權的復雜多樣性，現(xiàn)階段還沒有完全建立起全國統(tǒng)一的房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)和房屋價格評估系統(tǒng)。對有權管理房地產(chǎn)登記信息和有能力判定房地產(chǎn)價格的管理部門在稅收征收過程中的角色定位和相應職責缺乏頂層制度設計，各地對房地產(chǎn)征稅的手段還處于“八仙過海，各顯神通”階段，客觀、公正、準確征稅存有一定難度。

三、對房地產(chǎn)稅立法及改革的建議

（一）房地產(chǎn)稅立法應堅持稅收法定、稅收公平、稅收效率及社會政策的基本原則

房地產(chǎn)作為我國居民家庭財產(chǎn)的主要組成部分，對房地產(chǎn)征稅必定會引起整個社會的極大反響。因此，對于房地產(chǎn)稅的立法必須嚴格遵守稅收立法的基本原則，即堅持稅收法定原則、公平原則、效率原則和社會政策原則。堅持稅收法定原則要求對稅收要素法定、明確、征稅合法，應對征稅主體、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等要素以及稅收爭議解決機制通過立法在房地產(chǎn)稅法中予以規(guī)定。堅持稅收公平原則要求所有納稅人地位平等，稅收負擔在納稅人之間公平合理分配。從我國的實際情況來看，采用量能課稅原則是保障稅收公平的較好選擇。堅持稅收效率原則需要我們優(yōu)化稅制結構，最大程度降低房地產(chǎn)稅征收對社會經(jīng)濟帶來的不良影響。堅持社會政策原則要求房地產(chǎn)稅制度設計應兼顧社會和經(jīng)濟兩方面效益，因此對于房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠政策等方面應作綜合考量后確定。

（二）整合優(yōu)化現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收結構，突顯房地產(chǎn)稅主導作用

我國現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收制度結構不合理，稅制設計“重流轉，輕保有”。在保有環(huán)節(jié)雖早已發(fā)布房產(chǎn)稅暫行條例且實施多年，但如果僅在現(xiàn)行房產(chǎn)稅暫行條例的基礎上進行修訂，將個人非營業(yè)用房產(chǎn)納入征稅范圍，可以預見很難到達政府和社會所期待的效果，自2011年起在上海和重慶開展的房產(chǎn)稅征收試點就是很好的例證。要想充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅調節(jié)房地產(chǎn)價格和組織地方財政收入的作用，就必須對房地產(chǎn)流轉和保有環(huán)節(jié)的稅收進行整合優(yōu)化。一是將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅合并征收?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的計稅價格中已經(jīng)包含了土地價格，以含有土地價格的房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的同時征收土地使用稅涉嫌重復征稅。二是將從量征稅方式改為從價征稅?，F(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅都是從量征收，雖然不同區(qū)域的單位稅額不同，但遠不能反映不同區(qū)域土地價值的真實差異，應充分應用市場機制，采用從價征稅。三是適時取消土地增值稅?！盃I改增”后，社會面臨一個普遍的困惑就是增值稅和土地增值稅的差別。土地增值稅作為我國在房地產(chǎn)高速發(fā)展階段有著它特殊的作用和意義，但隨著“營改增”的結束和房地產(chǎn)稅的立法，土地增值稅應適時退出歷史舞臺。

（三）合理設置有關政府部門法定職責，發(fā)揮綜合治稅作用

如前文分析，房地產(chǎn)稅征收過程中的重點也是難點是對登記信息和對交易數(shù)據(jù)（即交易的價格和成本）的準確計取，而這兩方面都要通過政府國土、規(guī)劃、住建、工商等部門的充分協(xié)作來完成。2014年國土資源部層面已完成不動產(chǎn)登記局的組建，各地也陸續(xù)完成不動產(chǎn)登記局的設立，房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)也會逐步完善，但在房地產(chǎn)稅征收過程中各方的職責從過去到現(xiàn)在一直沒有作出明確。要更大程度發(fā)揮綜合治稅的效能，需要通過從立法上確定相關部門的職責，完善職能部門之間的信息交換機制，明確各部門在房地產(chǎn)稅征收中的法定權限。

（四）完善現(xiàn)有稅收法律體系，清理稅法執(zhí)行障礙

房地產(chǎn)稅的征收對象除了從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人以外還有更廣大的群體就是非從事生產(chǎn)經(jīng)營的自然人，而我國現(xiàn)行的《中華人民共和國稅收征收管理法》并未對非從事生產(chǎn)經(jīng)營的自然人采取稅收保全和強制執(zhí)行措施方面作出規(guī)定。房地產(chǎn)稅立法后，需要對現(xiàn)行稅收征管法在對個人的處理措施和法律責任方面予以明確，清理稅法執(zhí)行中的障礙。

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作者簡介：張琳琳 女 1982年- 四川內江人 法律碩士 法學講師 研究方向：國際法、經(jīng)濟法