繼續(xù)推進現(xiàn)代增值稅制度建設(shè)

汪德華

減稅僅是“營改增”改革紅利的一部分，更為重要的改革紅利是減少經(jīng)濟運行中的扭曲，提升經(jīng)濟效率。

按照國務(wù)院的部署，2016年5月1日起，全國范圍內(nèi)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等行業(yè)都納入營改增試點。由此，2012年上海啟動的“營改增”試點，已進入攻堅收尾階段，在中國已有上千年歷史的營業(yè)稅將正式退出歷史舞臺。這也標(biāo)志著，與國際接軌且有中國特色的現(xiàn)代增值稅制度，已漸入定型階段。然而，在近期有關(guān)企業(yè)稅負(fù)的討論中，一些企業(yè)家以美國為參照系，提出對增值稅或者對“營改增”效果的質(zhì)疑。這表明，理解增值稅的稅制特點，理解“營改增”的重要歷史意義，進一步通過改革推進現(xiàn)代增值稅制度建設(shè)，在當(dāng)前形勢下依然非常重要。

現(xiàn)代增值稅制度的多樣性與核心特征

與其他稅種不同，增值稅是一種基于理論設(shè)計出的稅種，其稅基并不直觀。如果追溯歷史，人類對于商品及其交易行為進行征稅的歷史非常悠久。進入工業(yè)化時代以來，簡單地針對商品征收的間接稅，會導(dǎo)致社會化大生產(chǎn)中的重復(fù)征稅現(xiàn)象，阻礙了社會分工。由此，1917年美國耶魯大學(xué)經(jīng)濟學(xué)教授亞當(dāng)斯，首先提出了對增值額征稅的概念。1919年，德國的西門子建議以稅基相減法的增值稅替代多階段的交易稅，基本形成了現(xiàn)代增值稅的主要構(gòu)想。按照公認(rèn)的看法，現(xiàn)代增值稅于1954年在法國落地。在此之后，歐洲國家普遍接受了增值稅，實施增值稅后來成為加入歐盟的必要條件之一。世界銀行和國際貨幣基金組織也向廣大發(fā)展中國家強烈推薦增值稅，增值稅迅速在全球流行起來。至今，除美國、少數(shù)島國和石油輸出國之外，全球絕大部分國家和地區(qū)都實施了增值稅。增值稅覆蓋了90%以上的人口，籌集了20%以上的稅收。

與國內(nèi)一些學(xué)者對增值稅的懷疑態(tài)度有所不同，在國際上，增值稅被認(rèn)為是財政史上最令人稱奇的創(chuàng)造，從來沒有哪一種財政工具能像增值稅這樣在全球快速擴張。然而，各國的增值稅稅制設(shè)計差異較大，甚至名稱都不統(tǒng)一。國際實踐中增值稅的多樣性主要表現(xiàn)在三個方面。

一是可抵扣的范圍不同，由此導(dǎo)致稅基存在差異。國際實踐中主流的第一種是消費型增值稅，稅制特點是固定資產(chǎn)投資進項稅均可抵扣，由此實質(zhì)上僅對GDP支出法構(gòu)成中的消費征稅。第二種是生產(chǎn)型增值稅，稅制特點是不允許固定資產(chǎn)投資抵扣，由此實質(zhì)上是對包含消費和固定資本形成的GDP征稅。第三種是收入型增值稅，稅制特點是僅允許固定資產(chǎn)折舊抵扣，實質(zhì)上對工資收入和利潤征稅。

二是征收辦法方面。第一種是發(fā)票抵扣法，即以進項增值稅發(fā)票可以抵扣的方法實現(xiàn)避免重復(fù)征稅的目的，這是當(dāng)前世界上最為常見的方法；第二種是以要素收入加總方式估計增加值作為稅基，以色列和阿根廷按照這種方法征收金融行業(yè)增值稅；第三種是扣減法，即以財務(wù)賬戶為基礎(chǔ)計算企業(yè)的稅基。相比較而言，三種方法中發(fā)票抵扣法，使納稅人之間相互制約，對于加強征稅管理有極大的好處，因此也受到世界各國的普遍采用。

三是覆蓋的行業(yè)范圍有差異。從保持稅收中性、避免重復(fù)納稅的角度看，增值稅應(yīng)當(dāng)覆蓋所有行業(yè)且稅率統(tǒng)一。但實踐中受社會公平等因素的影響，各國增值稅覆蓋的行業(yè)范圍均有所差異。

那么，究竟什么才是現(xiàn)代增值稅？目前較為公認(rèn)的是國際貨幣基金組織的總結(jié)：增值稅是“在商品生產(chǎn)和銷售階段征收的一種廣稅基的稅，稅制的基本要點在于對投入征收的稅可以用于抵扣對產(chǎn)出征收的稅?！卑凑者@種表述，所謂現(xiàn)代增值稅稅制的本質(zhì)性特征可以歸結(jié)為三點，一是在征稅管理中采用了抵扣的方法，避免了重復(fù)征稅；二是一種廣稅基的稅，即盡可能覆蓋所有行業(yè)；三是以商品生產(chǎn)銷售行為為征稅對象的間接稅。

“營改增”是建立現(xiàn)代增值稅制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

1994年的稅制改革，將增值稅確立為中國的主體稅種之一。但當(dāng)時的增值稅與國際主流稅制存在兩個主要的差異：一是固定資產(chǎn)投資進項稅不允許抵扣，由此中國實施的是國際上較為少見的生產(chǎn)型增值稅；二是增值稅僅覆蓋制造業(yè)和批發(fā)零售業(yè)，而絕大多數(shù)服務(wù)業(yè)部門則實施營業(yè)稅。

其中，服務(wù)業(yè)和制造業(yè)分別實施營業(yè)稅和增值稅，對于經(jīng)濟發(fā)展的扭曲作用尤為需要重視。一方面，營業(yè)稅是對產(chǎn)出總額征稅，因此存在重復(fù)征稅問題，由此會扭曲服務(wù)企業(yè)的經(jīng)營決策。另一方面，由于服務(wù)業(yè)部門的營業(yè)稅不能在增值稅鏈條中加以抵扣，因此在相同的情況下，工業(yè)部門更愿意內(nèi)部提供服務(wù)而非從外部購買。這種稅制安排對于服務(wù)外化產(chǎn)生抑制作用，由此也導(dǎo)致在中國經(jīng)濟整體服務(wù)化的同時，制造業(yè)反而減少了外部服務(wù)投入。

經(jīng)過2004年開始的多地試點，2009年中國啟動增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許機器設(shè)備類固定資產(chǎn)投資進項稅納入抵扣鏈條。但由于當(dāng)時建筑業(yè)實施營業(yè)稅，2009年的“轉(zhuǎn)型”改革依然不徹底，轉(zhuǎn)型后的增值稅只能稱之為半消費型增值稅。

2016年5月1日全面推行的“營改增”改革，則是同步推進“擴圍”和徹底“轉(zhuǎn)型”兩大改革任務(wù)，標(biāo)志著中國增值稅稅制已與國際主流全面接軌，是建立現(xiàn)代增值稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。一方面，所有服務(wù)行業(yè)均以增值稅替代營業(yè)稅，“擴圍”改革任務(wù)得以完成，避免了重復(fù)征稅。另一方面，隨著建筑業(yè)實施增值稅，廠房建筑類固定資產(chǎn)投資進項稅納入抵扣鏈條，消費型增值稅稅制得以真正確立。

本次“營改增”還確立了所有行業(yè)稅負(fù)均“只減不增”的原則，由此將帶來當(dāng)年約5000億的減稅規(guī)模，是積極財政政策更有力度的體現(xiàn)。由于增值稅抵扣鏈條的存在，“營改增”減稅效果不僅體現(xiàn)在服務(wù)行業(yè)，還體現(xiàn)在以外購服務(wù)為投入品的制造行業(yè)，因此是普惠式的。減稅僅是“營改增”改革紅利的一部分，更為重要的改革紅利是減少經(jīng)濟運行中的扭曲，提升經(jīng)濟效率。一些基于試點地區(qū)的研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，隨著營改增的實施，企業(yè)間的分工更為深化，產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)更為緊密。從建立現(xiàn)代增值稅稅制的角度看，這種減少經(jīng)濟扭曲的改革紅利影響更為深遠(yuǎn)。

有待推進的改革

營改增的全面推進，標(biāo)志著中國現(xiàn)代增值稅稅制進入基本定型階段。在推進過程中，稅收征管方面還有諸多挑戰(zhàn)，實施效果還有待觀察。現(xiàn)代增值稅主體框架確立之后，完善稅制依然有很多改革有待推進。

一是多檔稅率如何簡并。本次“營改增”，對服務(wù)行業(yè)采取了11%、6%兩檔稅率，由此導(dǎo)致當(dāng)前我國增值稅多檔主體稅率的局面。從國際發(fā)展趨勢看，主體稅率僅有一檔是改革方向，是稅收中性的體現(xiàn)。稅收改革過于頻繁，將會扭曲經(jīng)濟運行。如何抓住有利時機，平衡不同產(chǎn)業(yè)間的利益，一步到位簡并稅率至僅保留一檔主體稅率，將是重大挑戰(zhàn)。

二是若干特定行業(yè)增值稅稅制如何完善。在增值稅全面覆蓋所有行業(yè)的前提之下，如金融行業(yè)、公共服務(wù)業(yè)的稅制如何設(shè)計，在國際上也是前沿問題。特別是金融業(yè)，“營改增”基本上是將原來營業(yè)稅稅基簡單平移過來。而從國際的發(fā)展趨勢來看，金融服務(wù)業(yè)的增值稅實施模式逐步統(tǒng)一到“歐盟模式”“加拿大模式” “澳大利亞-新西蘭模式”三種類型，其稅基選擇、征收方式等均有所不同。未來如何根據(jù)中國的國情，為這些特定行業(yè)選擇合適的增值稅模式，是急需突破的重要領(lǐng)域。

三是繼續(xù)完善增值稅出口退稅制度。增值稅的一大優(yōu)勢是通過出口退稅實現(xiàn)“零稅率”以增強企業(yè)競爭力。然而目前我國大部分產(chǎn)品出口并沒有完全退稅。建議繼續(xù)完善增值稅出口退稅制度，除少數(shù)不鼓勵出口產(chǎn)品之外，其他均應(yīng)完全退稅實現(xiàn)真正的出口零稅率。

四是考慮將增值稅的功能拓展到為社會保障籌資。一些國家已啟動以增值稅為各類社會保險籌資的改革，通俗地稱之為“社保增值稅”，以克服社會保險繳費或稅在效率和公平方面的諸多問題。從中國現(xiàn)實情況看，社會保險繳費費率過高，由此對企業(yè)負(fù)擔(dān)和就業(yè)均有很強的負(fù)面影響。中國是否可以借鑒國際經(jīng)驗啟動“社保增值稅”替換部分社保繳費的改革，這是值得探討的重要方向。