“營改增”后房地產(chǎn)新項(xiàng)目土地成本的稅務(wù)籌劃及會(huì)計(jì)核算

李建鵬+史瑞學(xué)

【摘要】“營改增”政策及其實(shí)施細(xì)則出臺(tái)后，房地產(chǎn)企業(yè)所期盼的土地價(jià)款稅前抵扣一事基本實(shí)現(xiàn)。然而，房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算銷售額時(shí)允許將土地價(jià)款扣除這一規(guī)定，也一定程度上為企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)籌劃留下空間。本文結(jié)合國家出臺(tái)的各項(xiàng)法律法規(guī)，進(jìn)一步探討企業(yè)利用“支付政府土地價(jià)款”這一新概念，進(jìn)行房地產(chǎn)企業(yè)增值稅籌劃及會(huì)計(jì)核算管理，為企業(yè)降低稅負(fù)、盡快規(guī)范增值稅下會(huì)計(jì)核算提供參考。

【關(guān)鍵詞】營改增房地產(chǎn)土地價(jià)款

稅務(wù)籌劃會(huì)計(jì)核算

“營改增”工作是國家整個(gè)“供給側(cè)”改革中的重要一環(huán)，目的是減少甚至消除經(jīng)濟(jì)流通環(huán)節(jié)中重復(fù)征稅的現(xiàn)狀，總體上降低行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，有利于行業(yè)經(jīng)營模式創(chuàng)新，更有助于促進(jìn)企業(yè)自身更好、更快地適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

房地產(chǎn)“營改增”后，增值稅替代營業(yè)稅，允許企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)抵扣上游環(huán)節(jié)已納稅款，從而消除重復(fù)征稅的弊端，減輕企業(yè)稅負(fù)。然而，房地產(chǎn)企業(yè)一般計(jì)稅方式下所發(fā)生的土地成本，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，只允許將支付政府土地價(jià)款部分抵減銷項(xiàng)稅，其他土地購置及拆遷成本均不允許抵扣，從而不利于企業(yè)稅負(fù)降低，但同時(shí)也為企業(yè)在現(xiàn)有法律法規(guī)框架下進(jìn)行有關(guān)土地成本稅務(wù)籌劃留下一定空間。

一、“營改增”后房地產(chǎn)新項(xiàng)目土地成本稅務(wù)籌劃的必要性

（一）土地成本占房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)總成本比重大，進(jìn)行稅務(wù)籌劃符合企業(yè)收益最大化原則。伴隨房地產(chǎn)行業(yè)市場競爭愈演愈烈的趨勢，各地不斷涌現(xiàn)新的“地王”，巨額的土地成本已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵因素之一。增值稅下，企業(yè)支付政府部門土地價(jià)款高低，最終會(huì)以杠桿原理的形式影響項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營的整體稅負(fù)。因此，土地成本稅務(wù)籌劃工作必然是房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部管理的重點(diǎn)。

（二）基于財(cái)政部、國稅總局發(fā)布的財(cái)稅[2016]36號(hào)及國稅總局發(fā)布的2016年第18號(hào)公告等文件，各地國稅局相繼出臺(tái)具體實(shí)施辦法，基本上明確了房地產(chǎn)企業(yè)增值稅銷售額計(jì)算中允許扣除的土地價(jià)款只限“向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地出讓金”。然而，實(shí)際操作中企業(yè)支付政府部門的市政配套費(fèi)、政府主導(dǎo)收取并統(tǒng)一支付拆遷戶的拆遷費(fèi)等其他成本費(fèi)用，金額大且取得的合法憑證基本上是國家財(cái)政部監(jiān)制的資金往來結(jié)算票據(jù)或地方政府（非稅收入）票據(jù)，增值稅下無法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣或銷項(xiàng)抵減，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)仍然很高。

二、增值稅下房地產(chǎn)新項(xiàng)目土地成本稅務(wù)籌劃實(shí)施方案及建議

（一）實(shí)際談判中，擴(kuò)大“營改增”政策中“支付土地價(jià)款”的界定范圍

根據(jù)2011年1月21日國務(wù)院頒布的《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第四條規(guī)定，“市、縣級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作”。因此，有關(guān)拆遷系列成本費(fèi)用納入目前增值稅下只允許銷項(xiàng)抵減的“土地出讓金”提供了可能。企業(yè)在簽訂土地出讓合同時(shí)，應(yīng)爭取將涉及項(xiàng)目有關(guān)拆遷的費(fèi)用一并納入“土地價(jià)款”合計(jì)金額中，加大了未來增值稅下銷項(xiàng)扣除基數(shù)，從而合法有效地降低企業(yè)稅負(fù)。

（二）合理控制拿地成本在開發(fā)總成本中的比例，收窄企業(yè)收益流失范圍

財(cái)稅[2016]36號(hào)文件中明確規(guī)定土地出讓金可以增值稅下抵減銷項(xiàng)稅，據(jù)此模擬測算，若企業(yè)在同樣開發(fā)規(guī)模、同樣設(shè)計(jì)規(guī)劃條件下，獲取不同價(jià)格的土地，企業(yè)可根據(jù)自身發(fā)展戰(zhàn)略不同做出合理選擇：

1.追求營業(yè)收入規(guī)模最大化的企業(yè)，在同樣售價(jià)水平下，合理利用土地價(jià)款杠桿作用，將因此所抵減的銷項(xiàng)稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)收入。根據(jù)國稅總局2016年第18號(hào)文件，銷項(xiàng)稅=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）x11%，從而可確認(rèn)營業(yè)收入=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用一銷項(xiàng)稅，相比提供貨物銷售行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)核算所確認(rèn)的收入中因土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅而有所增加，具體金額=土地出讓金×（1÷（1+11%）x11%）。

2.兼顧收入、利潤規(guī)模雙贏的企業(yè)，應(yīng)優(yōu)先選擇供不應(yīng)求的市場獲取土地，同時(shí)應(yīng)考慮市場環(huán)境中客戶積極接受因土地價(jià)格轉(zhuǎn)移到銷售價(jià)格的能力，如果可消化價(jià)格差，應(yīng)優(yōu)先在該市場拿地。由于土地價(jià)款將所抵減的增值稅銷項(xiàng)稅轉(zhuǎn)化為營業(yè)收入，并且除附加稅外，增值稅不納入稅前利潤扣除項(xiàng)。因此，企業(yè)在獲取較高價(jià)格土地的同時(shí)，可以較低增長幅度提高銷售價(jià)格，同樣可以在不減少利潤總量的情況下，獲得收入、利潤規(guī)模雙贏的效果。

三、增值稅下房地產(chǎn)新項(xiàng)目土地成本核算會(huì)計(jì)分錄設(shè)計(jì)及實(shí)務(wù)案例

（一）土地成本依據(jù)“價(jià)稅分離”原則核算入賬

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年18號(hào)文件規(guī)定：適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)企業(yè)，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額，即土地價(jià)款抵減銷售額而減少銷項(xiàng)稅。根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)）規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點(diǎn)期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點(diǎn)納稅人價(jià)款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減銷項(xiàng)稅”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷項(xiàng)額而減少的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)，“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按照經(jīng)營業(yè)務(wù)種類進(jìn)行明細(xì)核算。

1.支付政府土地價(jià)款時(shí)

房地產(chǎn)企業(yè)支付政府土地價(jià)款時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“其他應(yīng)收款一營改增抵減銷項(xiàng)稅額”科目，按實(shí)際支付與上述增值稅額的差額，借記“開發(fā)成本一土地購置成本一土地出讓金”，按實(shí)際支付金額，貸記“銀行存款”。

案例1：甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年5月5日支付政府3.5億元獲取了一宗土地，用于商業(yè)、住宅混合型開發(fā)，并取得財(cái)政部監(jiān)制的資金往來結(jié)算票據(jù)，該房地產(chǎn)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，會(huì)計(jì)分錄處理如下：

因土地價(jià)款抵減銷項(xiàng)稅=35000÷（1+11%）x11%=3468.47萬元，開發(fā)成本入賬金額=35000-3468.47=31531.53萬元。

借：開發(fā)成本/土地購置成本/土地出讓金

31531.53

其他應(yīng)收款/營改增抵減銷項(xiàng)稅額

3468.47

貸：銀行存款/人民幣 35 000

2.企業(yè)當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)收入時(shí)

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)規(guī)定，項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期確認(rèn)銷項(xiàng)稅時(shí)允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）x支付的土地價(jià)款，從而減少增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”，貸記“其他應(yīng)收款一營改增抵減銷項(xiàng)稅額”科目；期末，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額扣減當(dāng)期允許抵減銷項(xiàng)稅額和預(yù)繳稅款后的凈值大于當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則借記“應(yīng)價(jià)稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅”。

案例2續(xù)案例1，甲房地產(chǎn)企業(yè)2016年11月達(dá)到預(yù)售條件時(shí)，總可售建筑面積120000平米。11月份前累計(jì)取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額200萬元。11月份預(yù)售建筑面積為1200平米，預(yù)售價(jià)款5550萬元，預(yù)繳增值稅額150萬元，均未開增值稅發(fā)票。

2016年12月25日將11月份預(yù)售的房屋交房，當(dāng)月建筑主體工程取得可抵扣增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額50萬元。稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理如下：

①交房結(jié)轉(zhuǎn)收入并確認(rèn)銷項(xiàng)稅額=5550÷（1+11%）x11%=550萬元，收入金額=5550-550=5000萬元。

借：預(yù)收賬款5550

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）550

②根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入對應(yīng)建筑面積，確認(rèn)當(dāng)期允許扣除土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅=1200÷120000x3468.47=34.68萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）34.68

貸：其他應(yīng)收款一營改增抵減銷項(xiàng)稅額34.68

③計(jì)算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報(bào)未交增值稅額）=550-34.68-200-50-150=115.32萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）115.32

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅115.32

④2017年申報(bào)交納上期未交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅115.32

貸：銀行存款115.32

（二）土地成本核算不考慮“價(jià)稅分離”

根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年18號(hào)文件規(guī)定：一般納稅人應(yīng)建立臺(tái)賬登記土地價(jià)款的扣除情況，扣除的土地價(jià)款不得超過納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。而且財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)是截止目前財(cái)政部統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)“營改增”后會(huì)計(jì)處理的唯一文件，發(fā)布時(shí)間較早，參考價(jià)值有限，有關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后會(huì)計(jì)分錄的設(shè)計(jì)空間仍然較大。筆者認(rèn)為，只要在操作規(guī)范、滿足稅法要求的前提下，土地價(jià)款期初仍按照全額借記“開發(fā)成本/土地購置成本/土地出讓金”，按照實(shí)際支付金額貸記“銀行存款”。在滿足項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入時(shí)，僅按照對應(yīng)比例確認(rèn)當(dāng)期允許抵減的土地價(jià)款而計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅，不再使用“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”、“其他應(yīng)收款一營改增抵減銷項(xiàng)稅額”等會(huì)計(jì)科目，減少核算中繁瑣環(huán)節(jié)。

綜上案例1、案例2，稅務(wù)處理及會(huì)計(jì)處理如下：

①支付政府土地價(jià)款

借：開發(fā)成本一土地購置成本（土地出讓金）23000

貸：銀行存款23000

②項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)并確認(rèn)收入，計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅=

（5550-1200÷120000x35000）÷（1+11%）x11%=515.32萬元，當(dāng)期確認(rèn)收入金額5034.69=5550-515.32

借：預(yù)收賬款 5 550

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5034.69

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

515.32

③計(jì)算2016年12月應(yīng)交納增值稅（次月申報(bào)未交增值稅額）115.32萬元=515.32-200-50-150。

借：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）

115.32

貸：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅 115.32

④2017年申報(bào)交納上期未交增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)一未交增值稅 115.32

貸：銀行存款 115.32