本量利分析在高校國(guó)有資產(chǎn)管理中的運(yùn)用

黃亮

一、引言

隨著國(guó)家不斷加大對(duì)高等教育投入，教育資產(chǎn)規(guī)模不斷擴(kuò)大。教育部直屬高校事業(yè)資產(chǎn)是政府履行高等教育職能的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，管好用好高校國(guó)有資產(chǎn)，對(duì)于進(jìn)一步促進(jìn)教育事業(yè)改革發(fā)展具有極為重要的現(xiàn)實(shí)意義?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重要問(wèn)題的決定》對(duì)完善國(guó)有資產(chǎn)管理體制提出了要求。然而當(dāng)前高校國(guó)有資產(chǎn)管理存在諸多問(wèn)題，影響了國(guó)有資產(chǎn)的安全和完整，也制約學(xué)校事業(yè)發(fā)展。近年國(guó)家推動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革，對(duì)于高校國(guó)有資產(chǎn)管理實(shí)踐中運(yùn)用本量利模型進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)提供政策支撐。2014年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合報(bào)告制度改革方案的通知》，明確了相關(guān)主要任務(wù)包括：建立健全政府會(huì)計(jì)核算體系；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開(kāi)機(jī)制；建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系。財(cái)政部于2015年公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)4個(gè)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布為利用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行本量利分析提供了政策依據(jù)基礎(chǔ)。財(cái)政部在2016年印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》，對(duì)于利用本量利模型提供了實(shí)施指引。本文對(duì)高校國(guó)有資產(chǎn)管理中引入本量利分析進(jìn)行探索。

二、高校國(guó)有資產(chǎn)管理現(xiàn)狀分析

（一）國(guó)有資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄

高校普遍存在“重錢輕物”“重有形輕無(wú)形”“重使用輕管理”的意識(shí)，表現(xiàn)為受相關(guān)傳統(tǒng)觀念的影響，認(rèn)為資產(chǎn)并不能直接為學(xué)校帶來(lái)經(jīng)費(fèi)和效益，很多高校并沒(méi)有制定完整、系統(tǒng)的制度，即使有相關(guān)制度也沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行，造成家底不清，難以保證資產(chǎn)的安全和完整。高校注重資產(chǎn)的購(gòu)建，對(duì)資產(chǎn)的使用、共享共用等資源優(yōu)化配置重視不夠。

（二）國(guó)有資產(chǎn)管理體制有待完善

2012年，教育部印發(fā)了《教育部直屬高等學(xué)校國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》，要求教育部直屬高校建立健全國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)。從實(shí)際情況看，各高?；旧隙荚O(shè)立了專門的國(guó)有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，但是有的高校在機(jī)構(gòu)設(shè)置上存在管理職能不清晰，責(zé)權(quán)不明晰，與財(cái)務(wù)部門管理權(quán)限不清的情況；有的高校僅局限于有形資產(chǎn)管理，忽視了無(wú)形資產(chǎn)管理；有的高校國(guó)有資產(chǎn)管理人員配備不足，管理力量薄弱。

（三）國(guó)有資產(chǎn)管理制度不健全

很多高校未依據(jù)財(cái)政部和教育部的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際制定國(guó)有資產(chǎn)管理制度體系，未形成完整的業(yè)務(wù)系統(tǒng)規(guī)范閉環(huán)，造成資產(chǎn)環(huán)節(jié)銜接管理存在薄弱環(huán)節(jié)。特別是國(guó)有資產(chǎn)管理考核制度空白，考慮到國(guó)有資產(chǎn)獨(dú)特屬性，雖然《教育部直屬高等學(xué)校國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》要求高校制定績(jī)效考核辦法，但是實(shí)際上由于成本的難以計(jì)量，一定程度上造成未形成相應(yīng)的責(zé)任考核要求，沒(méi)有建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制和考核評(píng)價(jià)制度。造成高校沒(méi)有樹(shù)立成本意識(shí)，把占有使用的資產(chǎn)當(dāng)作“免費(fèi)午餐”，只顧要錢，不想節(jié)支；只顧花錢，不問(wèn)效益，制約了高校國(guó)有資產(chǎn)管理效率提高。

（四）資產(chǎn)配置、使用和處置不規(guī)范

資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)：由于缺乏相應(yīng)的資產(chǎn)配置標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致資產(chǎn)配置無(wú)標(biāo)準(zhǔn)，不科學(xué)，造成各單位苦樂(lè)不均。一些高校過(guò)于追求“大而全”，購(gòu)置資產(chǎn)不顧實(shí)際需要，追求高標(biāo)準(zhǔn)、高性能，超標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)建資產(chǎn)，增加了購(gòu)置支出和使用維護(hù)成本，加重了高校經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)：由于資產(chǎn)配置不合理，造成重復(fù)購(gòu)置情況，進(jìn)而形成資產(chǎn)閑置，利用率低，損失浪費(fèi)嚴(yán)重。有的高校房屋閑置，有的則無(wú)償或者低價(jià)對(duì)外出租，有的租金未統(tǒng)一納入學(xué)校預(yù)算管理，形成“小金庫(kù)”。有的對(duì)外投資長(zhǎng)期無(wú)收益無(wú)分紅。有的高校設(shè)備每年只使用數(shù)小時(shí)，多年閑置，缺乏有效管理，最后只能淘汰報(bào)廢處置。有的高校缺乏對(duì)往來(lái)款進(jìn)行有效管理，大額逾期借款未能收回，形成呆賬、壞賬，造成損失。

資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)：主要表現(xiàn)在處置行為隨意，相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出售未按照規(guī)定進(jìn)行國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估并備案。有的因監(jiān)管原因，處置收入未統(tǒng)一管理并及時(shí)上繳國(guó)庫(kù)，形成“小金庫(kù)”。

（五）國(guó)有資產(chǎn)管理手段有待提高

國(guó)有資產(chǎn)管理信息化建設(shè)滯后。一是表現(xiàn)在未將各類資產(chǎn)整合到統(tǒng)一的系統(tǒng)管理，由于高校內(nèi)部資產(chǎn)分部門管理，若缺乏有效的信息化系統(tǒng)技術(shù)手段支持，則無(wú)法為資產(chǎn)共享共用和內(nèi)部調(diào)劑提供信息支持；二是目前各資產(chǎn)歸口管理部門，如管設(shè)備資產(chǎn)的、管圖書(shū)資產(chǎn)的、管科技成果的管理情況、管理信息系統(tǒng)情況參差不齊，有的自身建設(shè)了相關(guān)資產(chǎn)信息系統(tǒng)，有的則沒(méi)有建立，而建立了信息系統(tǒng)的則互不對(duì)接，形成“信息孤島”。

三、高校國(guó)有資產(chǎn)管理本量利分析模型構(gòu)建

（一）本量利分析模型簡(jiǎn)介

本量利分析是基于成本—產(chǎn)量（或銷售量）—利潤(rùn)依存關(guān)系分析的簡(jiǎn)稱，是指在變動(dòng)成本計(jì)算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會(huì)計(jì)模型與圖文來(lái)揭示固定成本、變動(dòng)成本、銷售量、單價(jià)、銷售額、利潤(rùn)等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)決策和規(guī)劃提供必要的財(cái)務(wù)信息的一種定量分析方法。

1.假設(shè)前提。由于在實(shí)踐中成本、銷售數(shù)量、價(jià)格和利潤(rùn)之間關(guān)系復(fù)雜，不是嚴(yán)格的線性關(guān)系。本量利分析模型須有以下前提假設(shè)：

（1）相關(guān)范圍和線性關(guān)系假設(shè)。相關(guān)范圍內(nèi)固定成本總額保持不變，變動(dòng)成本總額隨業(yè)務(wù)量變化成正比例變化，同時(shí)假設(shè)售價(jià)也在相關(guān)范圍內(nèi)保持不變，這樣銷售收入與銷售量之間也呈線性關(guān)系。一定范圍內(nèi)成本與銷售收入均分別表現(xiàn)為直線。

（2）品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定假設(shè)。該假設(shè)是指在一個(gè)生產(chǎn)和銷售多種產(chǎn)品的企業(yè)中，每種產(chǎn)品的銷售收入占總銷售收入的比重不會(huì)發(fā)生變化。

（3）產(chǎn)銷平衡假設(shè)。假設(shè)企業(yè)生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品總是可以銷售出去，能夠?qū)崿F(xiàn)生產(chǎn)量等于銷售量。

由于本量利分析建立在上述假設(shè)基礎(chǔ)上，因此在實(shí)際工作中應(yīng)用本量利分析原理時(shí)，必須從動(dòng)態(tài)的角度去分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件、銷售價(jià)格、品種結(jié)構(gòu)和產(chǎn)銷平衡等因素的實(shí)際變動(dòng)情況，調(diào)整分析結(jié)論。積極應(yīng)用動(dòng)態(tài)分析和敏感性分析等技術(shù)來(lái)克服本量利分析的局限性。

2.基本公式。稅前利潤(rùn)=銷售收入-總成本=銷售價(jià)格×銷售量-（變動(dòng)成本+固定成本）=銷售單價(jià)×銷售量-單位變動(dòng)成本×銷售量-固定成本

3.分析思路。本量利分析，遵循以下思路：

（1）銷售總成本既定情況下，盈虧臨界點(diǎn)的高低取決于單位售價(jià)的高低。單位售價(jià)越高，盈虧臨界點(diǎn)越低；單位售價(jià)越低，盈虧臨界點(diǎn)越高。

（2）在銷售收入既定的情況下，盈虧臨界點(diǎn)高低取決于固定成本和單位變動(dòng)成本的高低。固定成本越高，或單位變動(dòng)成本越高，則盈虧臨界點(diǎn)越高；反之，盈虧臨界點(diǎn)越低。

（3）在盈虧臨界點(diǎn)不變的前提下，銷售量越大，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)便越多（或虧損越少）；銷售量越小，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)便越少（或虧損越多）。

（4）銷售量不變的前提下，盈虧臨界點(diǎn)越低，企業(yè)能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)便越多（或虧損越少）；盈虧臨界點(diǎn)越高，企業(yè)能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)便越少（或虧損越多）。

（二）高校本量利分析模型構(gòu)建

根據(jù)本量利模型原理，考慮高校特有屬性，模型指標(biāo)定義如下：

1.數(shù)量（m）：設(shè)定高校在校教職工和學(xué)生數(shù)量。即m= as + bt，其中s為學(xué)生數(shù)量，t為教職工數(shù)量，a和b為計(jì)算數(shù)量（m）的相關(guān)權(quán)重比例；

2.收入（r）：高校收入包括財(cái)政撥款、學(xué)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)收入等。有的收入與在校學(xué)生、教職工數(shù)量相關(guān)，有的無(wú)關(guān)，則將其分為變動(dòng)收入（i）和固定收入（f）。則收入r= mi + f；

3.成本（c）：與在校學(xué)生和教職工數(shù)量相關(guān)的變動(dòng)成本（v），主要為日常運(yùn)行開(kāi)支費(fèi)用。與在校學(xué)生和教職工數(shù)量無(wú)關(guān)的固定成本（n），主要為固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷等。則成本c= mv + n。

綜上，高校盈余=（ mi + f ） - （ mv + n ） = m （ i -v ） - （ n - f ）；相關(guān)本量利分析模型圖如下圖所示。

如上圖所示，當(dāng)處于盈虧平衡點(diǎn)P時(shí)，高校盈余為0，收入和成本處于均衡。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為高校運(yùn)用本量利分析模型提供了基礎(chǔ)，高校本量利分析模型[高校盈余=（ mi + f ） -

（ mv + n ） = m （ i - v ） - （ n - f ）]的主體具體運(yùn)用時(shí)設(shè)定為高校或者為高校下屬某二級(jí)單位。

四、高校國(guó)有資產(chǎn)管理本量利模型運(yùn)用

（一）運(yùn)用機(jī)理

根據(jù)政府財(cái)務(wù)報(bào)告將引入審計(jì)和信息公開(kāi)制度，倒逼高校盡快完善其核算體系和國(guó)有資產(chǎn)管理制度體系。在此基礎(chǔ)上，相關(guān)國(guó)有資產(chǎn)管理辦法可將本量利分析模型作為績(jī)效評(píng)價(jià)的主要評(píng)價(jià)模型，通過(guò)定量評(píng)價(jià)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行控制。

（二）模型應(yīng)用實(shí)施

1.資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)。資產(chǎn)配置環(huán)節(jié)主要問(wèn)題是資產(chǎn)購(gòu)置隨意，存在超標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置資產(chǎn)和重復(fù)購(gòu)置資產(chǎn)等?？梢酝ㄟ^(guò)本量利分析模型進(jìn)行控制。

當(dāng)新購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于本量利模型的影響如下（假設(shè)m不變）：（1）收入（r）：當(dāng)該資產(chǎn)對(duì)外出租時(shí)，可能引起收入（r）增加，否則收入（r）不變；（2）成本（c）：綜合維修成本（w）會(huì)一定程度降低，同時(shí)折舊（d）會(huì)大幅增加，日常運(yùn)營(yíng)成本（水電費(fèi)）會(huì)一定程度增加。

在資產(chǎn)購(gòu)置自用時(shí)，即相關(guān)收入不變的前提下，當(dāng)原存量資產(chǎn)老化嚴(yán)重，主要表現(xiàn)為已提足折舊，維修運(yùn)營(yíng)費(fèi)用較高。則新購(gòu)置資產(chǎn)在折舊費(fèi)用增加的同時(shí)，維修運(yùn)營(yíng)費(fèi)用將會(huì)降低，當(dāng)兩者變化幅度相近時(shí)，將不會(huì)造成高校盈余和盈余平衡點(diǎn)的變動(dòng)。而當(dāng)購(gòu)置不必要的資產(chǎn)或者超標(biāo)準(zhǔn)購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)，會(huì)帶來(lái)資產(chǎn)折舊和維修運(yùn)營(yíng)費(fèi)用的增加，從而影響高校盈余和盈余平衡點(diǎn)，本量利模型給予預(yù)警信號(hào)，當(dāng)新購(gòu)置資產(chǎn)成本越高，影響程度越大。同理當(dāng)引起相關(guān)收入增加的情況下，還須考慮收入的增長(zhǎng)影響。模型還可以為單位考慮繼續(xù)維持使用原資產(chǎn)，還是新購(gòu)置資產(chǎn)決策提供定量支持。

2.資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)。資產(chǎn)使用環(huán)節(jié)常見(jiàn)的主要問(wèn)題是資產(chǎn)閑置，無(wú)償或者低價(jià)對(duì)外出租等行為。對(duì)上述行為的控制措施為：（1）資產(chǎn)閑置（假設(shè)m不變）。資產(chǎn)閑置將不會(huì)帶來(lái)收入和日常資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)成本的變化，但是依然會(huì)有相應(yīng)固定成本（資產(chǎn)折舊等）。當(dāng)資產(chǎn)閑置率較高時(shí)，資產(chǎn)折舊較高，運(yùn)營(yíng)成本可能會(huì)略微降低。因此，需要考慮：資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行合理的配置，從而保證合理的使用，通過(guò)共享共用可一定程度下降低運(yùn)營(yíng)成本和資產(chǎn)折舊。當(dāng)資產(chǎn)閑置時(shí)產(chǎn)生的折舊費(fèi)用會(huì)影響高校盈余數(shù)據(jù)和盈余平衡點(diǎn)P；當(dāng)資產(chǎn)得到使用時(shí)，還須對(duì)資產(chǎn)使用效益進(jìn)行分析，因?yàn)閷?duì)高校r增長(zhǎng)沒(méi)有正相關(guān)的資產(chǎn)使用行為是無(wú)效的（資產(chǎn)空轉(zhuǎn)、浪費(fèi)水電）。

（2）無(wú)償或低價(jià)出租資產(chǎn)。對(duì)于資產(chǎn)出租，相關(guān)折舊和運(yùn)營(yíng)費(fèi)用是一定的，若無(wú)償或低價(jià)出租資產(chǎn)，對(duì)比資產(chǎn)自用還有可能導(dǎo)致收入的降低，造成高校效益的降低。應(yīng)該盡量至少使得資產(chǎn)出租收入和相應(yīng)成本形成相應(yīng)均衡。當(dāng)高校出現(xiàn)較多的無(wú)償或者低價(jià)出租資產(chǎn)時(shí)，相關(guān)本量利模型數(shù)據(jù)會(huì)對(duì)該行為進(jìn)行提示。

模型對(duì)于高校對(duì)下屬二級(jí)單位資產(chǎn)使用行為控制也能發(fā)揮一定作用。如為了對(duì)下屬二級(jí)單位使用學(xué)校房產(chǎn)、設(shè)備進(jìn)行控制，在制度設(shè)計(jì)上對(duì)于二級(jí)單位使用學(xué)校房產(chǎn)可在相關(guān)經(jīng)費(fèi)使用管理政策前提下，收取相應(yīng)使用費(fèi)用和物業(yè)費(fèi)，即二級(jí)單位使用學(xué)校房產(chǎn)越多，須繳納的房產(chǎn)資源占用費(fèi)越多。學(xué)校在對(duì)二級(jí)單位預(yù)算申報(bào)評(píng)定、國(guó)有資產(chǎn)管理績(jī)效考評(píng)時(shí)，可采取全成本核算模式，當(dāng)其占用的資產(chǎn)過(guò)多超過(guò)其本身需求時(shí)，會(huì)帶來(lái)相應(yīng)折舊等固定成本的提高，影響其績(jī)效考評(píng)結(jié)果，從而使其科學(xué)高效使用學(xué)校資產(chǎn)。

3.資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)。資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)常見(jiàn)的問(wèn)題是隨意處置資產(chǎn)，低價(jià)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等。當(dāng)資產(chǎn)已達(dá)報(bào)廢年限，無(wú)繼續(xù)使用價(jià)值時(shí)，其已提足折舊，當(dāng)其處置時(shí)將不會(huì)對(duì)折舊額產(chǎn)生影響。而當(dāng)資產(chǎn)未達(dá)報(bào)廢年限而進(jìn)行處置時(shí)，將會(huì)造成折舊的減少。該數(shù)據(jù)的變化將對(duì)其本量利數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響，影響盈余平衡點(diǎn)P的位置。通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比、審計(jì)，將對(duì)該類型問(wèn)題進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)控。

五、結(jié)語(yǔ)

高校國(guó)有資產(chǎn)存在的問(wèn)題，主要原因是因?yàn)槿狈ο鄳?yīng)的定量評(píng)價(jià)模型，導(dǎo)致沒(méi)有形成系統(tǒng)的國(guó)有資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，使得高校全成本核算成為可能，將會(huì)對(duì)高校國(guó)有資產(chǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)定量模型提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。本量利分析作為聯(lián)系利潤(rùn)、成本、銷量的線性模型，可以通過(guò)對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)的分析，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)配置、使用和處置行為進(jìn)行控制，為高校國(guó)有資產(chǎn)保值增值，提高國(guó)有資產(chǎn)的利用效率及管理水平，提供技術(shù)支持。