中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動(dòng)者*（中）

李金艷著陳 新譯

中國與BEPS
——從規(guī)則接受者到規(guī)則撼動(dòng)者*（中）

李金艷＊著
陳 新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國際稅收公報(bào)》第69卷第6-7期。《國際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

3. 濫用型交易。

在以下情況下會(huì)發(fā)生境外間接轉(zhuǎn)讓：最初在中國投資的投資者打算處置其在中國的投資、發(fā)生跨境合并和/或收購，以及集團(tuán)內(nèi)部出現(xiàn)重組。在這方面，中國國家稅務(wù)總局（SAT）文件針對濫用型轉(zhuǎn)讓和安全港，提出一些指導(dǎo)原則。

缺乏合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并導(dǎo)致規(guī)避中國稅收的間接轉(zhuǎn)讓，將成為有關(guān)規(guī)定適用的對象。具體而言，相關(guān)交易情形包括：（1）轉(zhuǎn)讓方是非居民企業(yè)，也就是說受讓方可以是中國居民或非居民；（2）其股份被轉(zhuǎn)讓的公司（即“中間企業(yè)”）擁有“中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”；（3）實(shí)際的交易與直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)相同或相近；（4）交易不具有合理商業(yè)目的。

判斷一項(xiàng)交易是否具有合理商業(yè)目的，應(yīng)考慮所有相關(guān)安排，并結(jié)合實(shí)際情況綜合分析以下相關(guān)因素：（1）中間企業(yè)股權(quán)價(jià)值是否直接或間接主要來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；（2）中間企業(yè)資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或其取得的收入是否主要直接或間接來源于中國境內(nèi)；（3）中間企業(yè)及其直接或間接持有中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)；（4）中間企業(yè)股東、業(yè)務(wù)模式及相關(guān)組織架構(gòu)的存續(xù)時(shí)間；（5）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳納所得稅情況；（6）股權(quán)轉(zhuǎn)讓方間接投資、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易與直接投資、直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易的可替代性；（7）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)所得在中國可適用的稅收協(xié)定或安排情況；（8）其他相關(guān)因素。

在以下情況下，一項(xiàng)交易將被認(rèn)定為缺乏合理商業(yè)目的：

·中間企業(yè)股權(quán)75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；

·間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)，中間企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；

·中間企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

·間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)。

在實(shí)踐中，對于判定中間企業(yè)或交易是否存在充分的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，有三類因素較為重要。首先，將中間企業(yè)的人員、財(cái)產(chǎn)和收入與其關(guān)聯(lián)方進(jìn)行對比分析，在此基礎(chǔ)上判斷中間企業(yè)是否有能力履行功能和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。如果中間企業(yè)擁有100美元的實(shí)收資本，但無人員無資產(chǎn)，卻控制著中國公司較高價(jià)值的股份，那么該中間企業(yè)將被視為不具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。其次，中間企業(yè)的存續(xù)時(shí)間。如果股份被轉(zhuǎn)讓之前中間企業(yè)存續(xù)時(shí)間很短，就可將此作為缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的證據(jù)。第三類因素是存在疑問的間接轉(zhuǎn)讓是否被用來替代直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)。在判定間接轉(zhuǎn)讓是否替代了直接轉(zhuǎn)讓時(shí)，市場條件、交易的管控審批以及交易的目的和框架，都是具有相關(guān)性的因素。①SAT，關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》的解讀（2015年2月3日）。

考慮到境外間接轉(zhuǎn)讓規(guī)定屬于反避稅措施，如果存在疑問的間接轉(zhuǎn)讓并不減少或規(guī)避中國稅收，那么就不是濫用型的。對于判定是否以規(guī)避中國稅收為主要目的，SAT列舉了以下相關(guān)因素：

·在境外管轄區(qū)應(yīng)繳納的稅款是否少于本應(yīng)在中國繳納的稅款。如果是，就認(rèn)定進(jìn)行間接轉(zhuǎn)讓是為了規(guī)避中國稅收。

·通過間接轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的收益是否因?yàn)槎愂諈f(xié)定的原因而未被中國征稅。如果該收益在中國沒有被征稅，那么規(guī)避中國稅收將不被認(rèn)定是間接轉(zhuǎn)讓的目的。

·中間企業(yè)的股份是否公開交易。購買和出售控制中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的公司公開交易的股份，將被認(rèn)定為具有商業(yè)目的，而不是為了規(guī)避中國稅收。

·間接轉(zhuǎn)讓是否為集團(tuán)內(nèi)重組的組成部分，該重組并未導(dǎo)致非居民投資者經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的變化或撤資。集團(tuán)內(nèi)重組的條件是股權(quán)的80%，對于控制中國不動(dòng)產(chǎn)的公司，則為100%。

·在存在疑問的間接轉(zhuǎn)讓之后，非居民投資者在中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)中的股權(quán)是否維持不變。

4. 實(shí)際穿透規(guī)則。

SAT采用三種標(biāo)準(zhǔn)，將境外間接轉(zhuǎn)讓的收益價(jià)值追蹤至中國來源地。這些標(biāo)準(zhǔn)是：（1）股份價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)；（2）財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)；（3）收入標(biāo)準(zhǔn)。其作用類似于穿透規(guī)則。

按照股份價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，如果中間企業(yè)的股份價(jià)值中75%以上來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)，那么這類股份的任何間接轉(zhuǎn)讓都被視為缺乏合理商業(yè)目的，從而導(dǎo)致其收益應(yīng)在中國征稅。其作用相對于將“中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)”界定為包括控股中國公司的非居民公司的股份。如果被轉(zhuǎn)讓股份的價(jià)值中來自中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的比例低于75%，在考慮所有相關(guān)因素后，一項(xiàng)間接轉(zhuǎn)讓仍有可能被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的。

按照財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，如果中間公司財(cái)產(chǎn)90%以上是在中國的投資，即不限于股本投資，或者如果中間公司的收入有90%以上來源于中國，那么間接轉(zhuǎn)讓收益的來源地將被認(rèn)定為中國。在轉(zhuǎn)讓發(fā)生前一年度的任何時(shí)點(diǎn)都可以使用90%這一標(biāo)準(zhǔn)予以檢驗(yàn)。實(shí)際上，控股中國公司或者在中國公司中有債權(quán)性投資的中間公司，其股份的間接轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的收益，均應(yīng)在中國征稅。也就是說，控股公司股份所產(chǎn)生收益的來源地被視為與該公司取得的特許權(quán)使用費(fèi)或利息所得的來源地相同。因此，中國公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)和利息的來源地規(guī)則與擁有股份或債券的控股公司股份所產(chǎn)生資本收益的來源地規(guī)則之間存在對稱性。

5. 安全港。

針對由于境外間接轉(zhuǎn)讓的結(jié)果而規(guī)避了非中國稅收的情況，規(guī)定了安全港。安全港的條件包括：

·對于“集團(tuán)內(nèi)”重組，轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間的持股關(guān)系應(yīng)滿足以下任一標(biāo)準(zhǔn)：（1）轉(zhuǎn)讓方直接或間接持有受讓方80%以上的股權(quán)；（2）受讓方直接或間接持有非居民轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；（3）非居民轉(zhuǎn)讓方和受讓方被同一方直接或間接持有80%以上的股權(quán)。①出于安全港的目的，如果中間公司的股權(quán)價(jià)值50%以上直接或間接來自位于中國的不動(dòng)產(chǎn)，則持股百分比必須是100%。間接持股的百分比按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計(jì)算。（參見境外間接轉(zhuǎn)讓文件（2015）第6條）。

·對于減少非中國稅收的情況，在相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓之后進(jìn)行的后續(xù)間接轉(zhuǎn)讓的中國應(yīng)繳稅款，不少于若是在相關(guān)間接轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行相同或類似間接轉(zhuǎn)讓的中國應(yīng)繳稅款。

·對于換股的情況，受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價(jià)。

反避稅規(guī)定不適用于以下情況：（1）間接轉(zhuǎn)讓的股份系由轉(zhuǎn)讓方在公開市場上購得的上市公司股份；（2）該收益若通過直接轉(zhuǎn)讓取得，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定免征中國稅收。

（三） 稅收協(xié)定的不當(dāng)適用

1. 概述。

SAT通過數(shù)個(gè)途徑應(yīng)對協(xié)定濫用問題，包括：（1）對稅收協(xié)定做有針對性的解釋，并據(jù)此說明受益所有人標(biāo)準(zhǔn)的含義；（2）在稅收協(xié)定中納入反濫用條款，即主要目的規(guī)則或利益限制規(guī)則（Limitations on Benefits，以下簡稱“LOB”）；（3）借助于國內(nèi)GAAR。

2. 受益所有人。

SAT對受益所有人的解釋公布于下列文件：（1）BO文件601（2009）；②國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知（國稅函［2009］601號(hào)）（2009年10月27日）（以下簡稱“BO文件601”）。SAT 曾發(fā)布過兩份涉及享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的文件，即（1） 國稅函［2009］81號(hào)（2009年2月20日），對執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款提出了指導(dǎo)性原則；（2）國稅發(fā)［2009］124號(hào)，針對非居民就其來源于中國的所得要求享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，提出了指導(dǎo)性原則，并就程序和資料要求做了說明。（2）BO 公告30（2012）；③國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告，國家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)（2012年6月29日）（以下簡稱“BO公告30”）。（3）BO香港意見（2013）；④國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見，稅總函［2013］165號(hào)（第165號(hào)文件）（2013年4 月12日）（以下簡稱“BO香港意見”）。（4） BO公告24 （2014）。⑤國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告，國家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)（2014年4月21日）（以下簡稱“BO公告24”）。前兩份文件規(guī)定了一般性的指導(dǎo)原則，第三份針對香港居民放寬了標(biāo)準(zhǔn)，第四份涉及委托投資或集合投資機(jī)構(gòu)。在以上所列文件中，后續(xù)文件一般都是對前一份文件的補(bǔ)充，但并不取代前一份文件。

“受益所有人”是指對股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)或相關(guān)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。⑥BO文件601第1條。受益所有人一般應(yīng)該從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。所以，代理人和導(dǎo)管公司不符合作為受益所有人的條件。

“導(dǎo)管公司”是指通常以逃避或減少稅收或轉(zhuǎn)移利潤等為目的而在其居民管轄區(qū)設(shè)立的公司。這類公司不履行制造、分銷或管理等功能，僅具有能夠滿足其居民國最低限度法律要求的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。除了技術(shù)層面的法律分析以外，該文件強(qiáng)調(diào)要以實(shí)際情況為依據(jù)確定其實(shí)質(zhì)。

BO文件601列出了在認(rèn)定來源于中國所得的收款方是否為受益所有人時(shí)的一些不利因素。包括：⑦BO文件601第2條。

·收款方有義務(wù)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)將所得的全部或絕大部分支付或派發(fā)給第三國（地區(qū)）居民；

·除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，收款方?jīng)]有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動(dòng)；

·在收款方是公司等實(shí)體的情況下，其資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較?。ɑ蛏伲c從中國取得的所得數(shù)額難以匹配；

·對于所得或產(chǎn)生所得的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，收款方?jīng)]有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔(dān)或承擔(dān)很少風(fēng)險(xiǎn)；

·收款方對于其從中國取得的所得在其居民國未被征稅或免稅，或收款方雖在其居民國繳稅但實(shí)際稅率極低；

·對于從貸款協(xié)議取得的利息所得，收款方與另一方之間存在與主貸款協(xié)議條件相近的貸款或存款協(xié)議。

以上因素都不是決定性的。根據(jù)文件要求，必須在綜合分析所有相關(guān)因素的基礎(chǔ)上做出認(rèn)定，而不能僅僅因某項(xiàng)不利因素的存在，或不存在避稅目的，就加以認(rèn)定：①BO公告30，第1條。

·如果收款方是另一方（即委托方）的代理人或指定收款人，那么在認(rèn)定受益所有人時(shí)，應(yīng)考慮與委托方相關(guān)的因素。

·安全港是指由境外上市公司或其位于相同國家的子公司收取來自中國的股息。如果收款公司是協(xié)定國居民，并在該國上市，即可直接認(rèn)定為受益所有人。

實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)和資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使大多數(shù)控股公司不符合受益所有人的條件。這對以香港作為跳板，進(jìn)而對中國進(jìn)行投資的投資者有著重大影響。為了消除不確定性并解決相關(guān)問題，BO香港意見針對香港公司提出的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇申請，做了以下方面的說明，實(shí)行了優(yōu)惠性的處理方法：

·根據(jù)內(nèi)地—香港所得稅安排（2006），②內(nèi)地—香港所得稅安排（2006年8月21日）（含至2010年期間的修訂）（IBFD協(xié)定集）。如果收款方不存在向非香港居民企業(yè)分配利潤的情況，那么收款方的受益所有人身份不應(yīng)受到不利影響。

·對于第2項(xiàng)不利因素，“投資活動(dòng)”應(yīng)被視為“經(jīng)營活動(dòng)”，不能因?yàn)槭湛罘絻H有一項(xiàng)投資，就否定其稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。也就是說，對于為單個(gè)項(xiàng)目所設(shè)立的投資公司，不能僅因其只有一項(xiàng)投資，就否定其稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，還要結(jié)合其他因素綜合判定。

·對于第3項(xiàng)不利因素，SAT針對收款方注冊資本過低的情況，將不做出否定性的推論。如果資本水平存在商業(yè)上的理由，而且針對收款方債權(quán)的利息支付并不違背第1項(xiàng)不利因素中的所得持有標(biāo)準(zhǔn)，那么就不會(huì)得出否定性的結(jié)論。如果收款方的注冊資本很低，則應(yīng)結(jié)合其資金來源、投資風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等情況，分析其資產(chǎn)與所得數(shù)額是否匹配。在分析人員配置與所得數(shù)額是否匹配時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮其人員的職責(zé)與工作實(shí)質(zhì)，而不僅僅是收款方人員數(shù)量及人員費(fèi)用的規(guī)模。

·對于第4項(xiàng)不利因素，判斷收款方對于所得或投資是否擁有法定資格和控制權(quán)或處置權(quán)，是否承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，必須分析以下三個(gè)具體問題：（1）收款方的公司章程等相關(guān)法律文件是否授予了這種控制權(quán)或處置權(quán)；（2）收款方以前是否行使過這種權(quán)力；（3）這種權(quán)力的行使是否出于自愿，能否由股東會(huì)或董事會(huì)決議等證明。不能僅因申請人的股權(quán)受控于上一級公司而否定申請人對所得的控制權(quán)或處置權(quán)。

·對于第5項(xiàng)不利因素，根據(jù)來源地征稅原則，香港居民的境外股息所得不屬于香港利潤稅的征稅范圍。在認(rèn)定所得的受益所有人時(shí)，這一情況不應(yīng)有不利影響。還應(yīng)考慮稅務(wù)申報(bào)情況。

按照BO公告24， 如果滿足以下要求，集合投資計(jì)劃③BO公告24， 前注將“委托投資”定義為非居民將自有資金通過境外專業(yè)機(jī)構(gòu)所做的股權(quán)、債權(quán)投資；并將“境外專業(yè)機(jī)構(gòu)”定義為經(jīng)其所在地國家或地區(qū)政府許可，從事證券經(jīng)紀(jì)、資產(chǎn)管理、資金以及證券托管等業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)。中的投資者可以被視為受益所有人：（1）在委托投資期間，管理投資的境外專業(yè)機(jī)構(gòu)必須將受托資金獨(dú)立于其自有資金進(jìn)行專項(xiàng)管理，并根據(jù)相應(yīng)的委托協(xié)議收取服務(wù)費(fèi)或傭金；（2）投資者取得投資收益，并承擔(dān)相關(guān)投資風(fēng)險(xiǎn)。

總體而言，SAT解釋受益所有人標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)是實(shí)質(zhì)重于形式原則，這有可能提升了該標(biāo)準(zhǔn)的地位，使之成為適用范圍更為廣泛的反協(xié)定濫用規(guī)則。

3. 主要目的標(biāo)準(zhǔn)。

中國的部分稅收協(xié)定包含主要目的條款。④澳大利亞—中國所得稅協(xié)定第4（5）條（1988年11月17日）。IBFD協(xié)定集。部分新近修訂的稅收協(xié)定在股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款中也有類似的主要目的標(biāo)準(zhǔn)。⑤中國—新加坡所得稅協(xié)定（2007年7月11日）（含至2010年期間的修訂）、芬蘭—中國所得稅協(xié)定（2010年5月25日）、馬耳他—中國所得稅協(xié)定（2010年10月23日）、丹麥—中國所得稅協(xié)定（2012年6月16日）、荷蘭—中國所得稅協(xié)定（2013年5月31日）、中國—瑞典所得稅和資本協(xié)定（2013年9月25）、法國—中國所得稅協(xié)定（2013年11月26日）和德國—中國所得稅和資本協(xié)定（2014年3月28日），IBFD協(xié)定集。也可參見中國—英國所得稅協(xié)定（2011年6月27日）（含至2013年期間的修訂）第10（7）條，IBFD協(xié)定集。

4. LOB。

LOB條款可見于中國—美國（1986）⑥中國—美國所得稅協(xié)定（1984年4月30日）（含至1986年期間的修訂） 第2議定書，IBFD協(xié)定集（以下稱“美國協(xié)定LOB條款”）。和中國—墨西哥（2005）所得稅協(xié)定。⑦墨西哥—中國所得稅協(xié)定（2005年9月12日），IBFD協(xié)定集。這些協(xié)定中的LOB條款實(shí)質(zhì)上都很類似。根據(jù)中國—墨西哥所得稅協(xié)定（2005），墨西哥居民不符合在中國享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的條件，除非該居民為上市公司，或居民個(gè)人或上市公司的子公司，或者該居民不是“導(dǎo)管”。

根據(jù)美國協(xié)定中的LOB條款，如果不符合以下條件，作為締約國一方居民的公司將不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇：（1）其股票公開上市；或（2）公司每種類型的股份，其50%以上系由下列一方或數(shù)方的組合直接或間接擁有：（i）締約國一方居民個(gè)人和（ii）上市公司。對于股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款所規(guī)定的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，如果該所得的收款方將不超過其50%的總收益支付給不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇者，則上述收款方可以享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。LOB條款還說明在以下情況下，這些限制并不適用：

該方居民公司的設(shè)立、收購和維持，以及經(jīng)營活動(dòng)的開展并不以獲得稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇為其主要目的。

5. 國內(nèi)GAAR。

中國在2006年以前談簽的稅收協(xié)定中沒有任何條款允許運(yùn)用國內(nèi)GAAR來應(yīng)對協(xié)定濫用。國內(nèi)GAAR是在2007年制定頒布的，自2008年1月1日起生效。①企業(yè)所得稅法第47條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第120條。關(guān)于這方面的更多內(nèi)容，參見J. Li. Tax Transplants and Local Culture: A Comparative Study of the Chinese and Canadian GAAR ［J］. 11 Theoretical Inquiries in Law 2， p. 75 （2009） 和W. Xiong & C. Evans. Towards an Improved Design of the Chinese General Anti-Avoidance Rule: A Comparative Analysis ［J］， 68 Bull. Intl. Taxn.12 （2014），Journals IBFD.自2007年起，越來越多的稅收協(xié)定加入了國內(nèi)GAAR。例如，中國—荷蘭所得稅協(xié)定（2013）第23條規(guī)定：

本協(xié)定不應(yīng)妨礙締約國雙方行使其關(guān)于防止逃稅和避稅（不論是否稱為逃稅和避稅）的國內(nèi)法律及措施的權(quán)利，但以不導(dǎo)致與本協(xié)定沖突的稅收為限。

在實(shí)踐中，稅收協(xié)定包含明確的GAAR條款顯然是為了增加確定性。不過，即使稅收協(xié)定中沒有這一條款，也并不意味著SAT就不借力于GAAR。

適用國內(nèi)GAAR來否定稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，如果協(xié)定伙伴國并不贊同中國的做法，就有可能導(dǎo)致對所得的雙重征稅。例如，如果美國居民出售其持有的某美國公司的股份，該美國公司僅僅是持有某中國公司的股份，并無其他作為，中國就可能援用其GAAR，將該項(xiàng)資本收益作為來源于中國的所得征稅。美國對于中國所征稅款可能并不給予外國稅款抵免，因?yàn)楦鶕?jù)稅收協(xié)定該收益不應(yīng)該在美國征稅。②Q. Zhou. The Relationship between China's Tax Treaties and Indirect Transfer Anti-avoidance Rules ［J］. Tax Notes Intl. p. 543 （12 May 2014） and C. Xing， C. Ho & R. Di. New Landscape of Chinese Tax Treaties， in China: Looking Ahead ［J］. 2nd ed. Intl. Tax Rev. p. 21 （2013）.如果協(xié)定伙伴國是英美普通法系國家，更多地堅(jiān)持形式重于實(shí)質(zhì)原則，強(qiáng)調(diào)對協(xié)定條款的文本解讀，那么上述類型的意見分歧有可能會(huì)更為常見。

（四）公司組織形式的不當(dāng)運(yùn)用

1. 空殼。

公司是一種法律擬制。為了促進(jìn)生產(chǎn)和經(jīng)營，法律承認(rèn)公司的獨(dú)立身份及其所有者的有限責(zé)任。③F.H. Easterbrook， D.R. Fischel. Limited Liability and the Corporation ［J］. 52 U. Chi. L. Rev. 89 （1985）.從性質(zhì)上來講，公司是經(jīng)營實(shí)體。避稅本身并不是經(jīng)營活動(dòng)。如果以避稅為主要目的創(chuàng)設(shè)公司，且該公司無力開展任何實(shí)質(zhì)性活動(dòng)，就會(huì)被視為對公司組織形式的濫用。這類控股公司如果不開展任何生產(chǎn)、銷售、管理和其他實(shí)質(zhì)性活動(dòng)，則會(huì)被視為空殼公司。

設(shè)在外國和中國的跨國公司以及富裕個(gè)人，都會(huì)利用空殼公司。④江蘇省國稅局文章。中國居民納稅人利用位于避稅地（一般是英屬維爾京群島和開曼群島）的公司，募集向中國投資的海外資本，或?qū)⒖刂茩?quán)移至海外?？鐕究赡芾每毓晒境钟凶庸荆òㄖ袊庸荆┑臒o形資產(chǎn)、股權(quán)或債權(quán)。

2. 反濫用措施。

中國反避稅措施的基礎(chǔ)是實(shí)質(zhì)重于形式原則。該原則被用來應(yīng)對利用空殼公司來規(guī)避在中國納稅的行為。SAT依據(jù)GAAR和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，否定因利用空殼公司而獲得的稅收利益。例如，對于由中國企業(yè)向關(guān)聯(lián)空殼公司支付的款項(xiàng)，如果該空殼公司不履行功能、不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)或者不存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，則上述款項(xiàng)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不得稅前扣除。⑤對外支付公告（2015）第3條。如果空殼公司位于協(xié)定締約國，會(huì)因?yàn)槠洳⒎鞘芤嫠腥?，而使相?yīng)的股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)不能獲準(zhǔn)享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇（參見上文“受益所有人”部分）。通過出售空殼公司的股份而間接轉(zhuǎn)讓中國公司股權(quán)，會(huì)受到GAAR的制約（參見上文“濫用型交易”部分）。

（五）通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移

1. 概述。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題在BEPS項(xiàng)目中占據(jù)突出地位。行動(dòng)計(jì)劃8（關(guān)于無形資產(chǎn)）、行動(dòng)計(jì)劃9（關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)/資本）、行動(dòng)計(jì)劃10（關(guān)于其他高風(fēng)險(xiǎn)交易）以及行動(dòng)計(jì)劃13（關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料），都直接與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)。此外，行動(dòng)計(jì)劃1（關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)）和行動(dòng)計(jì)劃4（關(guān)于利息扣除/其他財(cái)務(wù)支付）也涉及部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是BEPS問題在中國的一種主要形式。①對UN BEPS問題的回復(fù)。SAT認(rèn)為集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)支付方面的問題尤為突出。對外支付中，大部分是服務(wù)費(fèi)。服務(wù)的內(nèi)容形形色色，對中國稅基的潛在侵蝕引人注目。特許權(quán)使用費(fèi)和無形資產(chǎn)也是一個(gè)主要問題。對外支付公告（2015）②對外支付公告（2015）。規(guī)范和加強(qiáng)了對外支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理 。在其新聞發(fā)布中，SAT表示該公告是繼規(guī)范一般反避稅管理和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅之后，推出的又一項(xiàng)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃、打擊跨國逃避稅的舉措。③打擊跨國避稅，堵塞稅收漏洞：國家稅務(wù)總局加強(qiáng)對外支付費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理（2015年3月20 日），請瀏覽www.chinatax.gov.cn/ n810341/n810755/c1519231/content.html （中文）。（原文如此，但該內(nèi)容的頁面鏈接為www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1521941/ content.html）.對外支付公告（2015）并沒有試圖確定集團(tuán)內(nèi)服務(wù)交易的獨(dú)立交易價(jià)格，而是在集團(tuán)內(nèi)服務(wù)未能給中國子公司帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，否定交易的存在。該項(xiàng)舉措以SAT以往關(guān)于獨(dú)立交易原則的觀點(diǎn)和運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法方面的實(shí)踐為基礎(chǔ)并有所發(fā)展。④SAT：（1）2014年第146號(hào)通知；（2）國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告，公告2014年第54號(hào)；（3）特別納稅調(diào)整重大案件會(huì)審工作規(guī)程（試行），國稅發(fā)［2012］16號(hào)；（4）特別納稅調(diào)整內(nèi)部工作規(guī)程（試行），國稅發(fā)［2012］13號(hào)；（5）關(guān)于開展同期資料檢查的通知，國稅函［2010］323號(hào)；（6）關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知，國稅函［2009］363號(hào)；（7）關(guān)于2009年反避稅工作情況的通報(bào)，國稅函［2010］84號(hào)；（8）關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知，國稅發(fā)［2008］86號(hào)；（9）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知，財(cái)稅［2008］121號(hào)。

2. 中國在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面采取的方法。

中國的法律中包含了獨(dú)立交易原則，⑤EIT法第41條。SAT也使OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（the “OECD Guidelines”，以下簡稱“OECD指南”）⑥OECD，跨國公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（OECD 1995 & 2010），IBFD國際組織文件集， www.oecd.org/dataoecd/23/12/45763692.pdf.在其管理實(shí)踐中得到了體現(xiàn)。⑦特別納稅調(diào)整辦法（2009）。針對運(yùn)用獨(dú)立交易原則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法過程中存在的問題，中國在UN TP手冊中正式闡述了其立場。中國提出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)中存在的一些主要難題，并提出了與OECD指南有所偏離的方法。本節(jié)主要討論這方面的部分內(nèi)容。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的一個(gè)主要難題是缺乏可比對象的可靠的公開信息，即：

可比對象主要是發(fā)達(dá)國家的公司，其原因就在于絕大部分上市公司都位于這些國家。⑧UN TP 手冊，第10.3.2.2段。

在適用基于利潤的方法時(shí)，針對中國和外國之間的差異，SAT必須進(jìn)行可比性調(diào)整，即區(qū)域市場可比性調(diào)整，以消除中國市場和外國市場的實(shí)質(zhì)性差異。中國將諸如選址節(jié)約⑨同上，其中對此概念做了如下解釋：“選址節(jié)約是跨國公司在低成本管轄區(qū)開展經(jīng)營活動(dòng)所取得的凈成本節(jié)約。凈成本節(jié)約一般是通過原材料、人工、租金、運(yùn)輸和基礎(chǔ)設(shè)施等項(xiàng)目上的支出較低實(shí)現(xiàn)的，盡管會(huì)因重新選址而產(chǎn)生一些額外的費(fèi)用（所謂的非節(jié)約），例如因?yàn)楣蛡虿皇炀毠と?，需要增加培?xùn)費(fèi)用”。和市場溢價(jià)⑩同上，其中說明：“跨國公司在具有獨(dú)特性質(zhì)的管轄區(qū)開展經(jīng)營活動(dòng)，這些獨(dú)特性質(zhì)影響著服務(wù)或產(chǎn)品的銷售和需求，因而使跨國公司取得超額利潤。市場溢價(jià)即與此超額利潤有關(guān)”。等特定區(qū)位優(yōu)勢（Location Specific Advantages，以下簡稱“LSA”）視為相關(guān)因素，因?yàn)檫@些因素代表著因財(cái)產(chǎn)、資源稟賦、政府行業(yè)政策和特定地區(qū)的優(yōu)惠措施而形成的生產(chǎn)活動(dòng)優(yōu)勢。

適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則過程中存在的另一個(gè)難題與無形資產(chǎn)有關(guān)?？鐕窘?jīng)常向其中國子公司提供無形資產(chǎn)，并收取特許權(quán)使用費(fèi)和其他款項(xiàng)作為回報(bào)。隨著時(shí)間的推移，中國子公司為原無形資產(chǎn)的改進(jìn)和提高做出了貢獻(xiàn)，并通過在中國市場開展有效的營銷活動(dòng)，提升了品牌的全球價(jià)值。即使認(rèn)可原特許權(quán)使用費(fèi)具有合理性，中國還會(huì)提出如下疑問：

中國子公司是否應(yīng)該為其生產(chǎn)過程持續(xù)向母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，或者中國子公司是否有權(quán)就其開發(fā)并與集團(tuán)公司共享的無形資產(chǎn)取得回報(bào)。??同上，第380段。

中國傾向于使用基于利潤的方法來應(yīng)對這些難題。中國還提出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的不同處理方法：

·應(yīng)該采用功能和風(fēng)險(xiǎn)的整體性觀點(diǎn)。①UNTP手冊，第10.3.5.2段。針對在中國存在大量資產(chǎn)的情況，基于風(fēng)險(xiǎn)的方法可能不足 。

·基于貢獻(xiàn)的方法可能比基于交易或利潤的方法更為適合。尤其當(dāng)外國跨國公司的大多數(shù)工人和無形資產(chǎn)都在中國時(shí)更是如此。一個(gè)例子是電子制造服務(wù)（Electronic Manufacturing Services，簡稱“EMS”）行業(yè)，跨國公司的全部（或幾乎全部）制造或組裝活動(dòng)都被外包給了中國子公司。按照基于貢獻(xiàn)的方法，相關(guān)各方的報(bào)酬與其在跨國公司價(jià)值鏈中的作用和貢獻(xiàn)相一致，即“在此情況下，集團(tuán)利潤的歸屬地在很大程度上應(yīng)該由資產(chǎn)和人員決定”。②同上，第10.3.6.3.段。無形資產(chǎn)的技術(shù)性法律所有權(quán)或合同對風(fēng)險(xiǎn)的配置，不應(yīng)該是重要因素，甚至不是相關(guān)因素。

·中國愿意接受使用其他方法。例如，全球公式法“應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)且適當(dāng)?shù)姆椒ā薄＂弁?。在向跨國公司的中國子公司分配利潤的過程中，SAT可以“確定總部的資產(chǎn)回報(bào)，中國制造商取得剩余利潤”，④同上，第10.3.6.4.段?；蛘摺耙约瘓F(tuán)的結(jié)果作為中國制造商的可比對象，評估中國制造商所使用財(cái)產(chǎn)或資本的回報(bào)”。⑤同上。

中國強(qiáng)調(diào)貢獻(xiàn)分析和價(jià)值創(chuàng)造，這與BEPS項(xiàng)目相一致，因?yàn)樾袆?dòng)計(jì)劃的目的在于使稅收與實(shí)質(zhì)相一致，轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致。⑥OECD，公開討論稿：BEPS行動(dòng)10：關(guān)于全球價(jià)值鏈背景下使用利潤分割法的討論稿第34段（OECD 2015）（以下稱：“公開討論稿：BEPS行動(dòng)10”）。

關(guān)于中國針對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立場，其中值得注意的問題包括LSA、當(dāng)?shù)刈庸緦o形資產(chǎn)的價(jià)值創(chuàng)造、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)來否定集團(tuán)內(nèi)服務(wù)的扣除以及整體性考察跨國公司的活動(dòng)，而不是局限于中國子公司的活動(dòng)。

（未完待續(xù)）

* 中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。
＊ 李金艷，加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院教授。本文系關(guān)于稅收移植研究項(xiàng)目的一部分，該項(xiàng)目得到了加拿大社會(huì)科學(xué)和人文科學(xué)研究理事會(huì)（SHHRC）的資助。作者希望感謝共同參與項(xiàng)目研究的Thaddeus Hwong教授，并對兩位學(xué)生Stephen Ji和Huaning （Christina） Li在項(xiàng)目研究中的協(xié)助表示感謝。作者還要感謝Wei Cui教授對本文初稿提出的建議。對于本文中的差錯(cuò)，則由作者承擔(dān)全部責(zé)任。
# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。

責(zé)任編輯：惠 知