土地使用權(quán)出讓制度下住房房地產(chǎn)稅立法思考*

山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計學(xué)院　張　星

土地使用權(quán)出讓制度下住房房地產(chǎn)稅立法思考*

山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院會計學(xué)院張星

我國的土地使用權(quán)出讓制度下，地方政府成為實質(zhì)上的城市土地資源的經(jīng)營管理者，各級地方政府通過市政建設(shè)和城中村改造等多種手段整合土地資源，開發(fā)、經(jīng)營和管理城市土地。土地使用權(quán)出讓制度下，地方政府獲取土地使用權(quán)出讓金收入支付拆遷補償后用于土地的開發(fā)和市政基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)。我國物權(quán)法規(guī)定，住宅建設(shè)用地使用權(quán)期限屆滿后自動續(xù)期。我國的城市房地產(chǎn)管理法規(guī)定，土地使用權(quán)期限屆滿續(xù)期的需要按照規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。居住用地使用權(quán)續(xù)期收費是基于我國土地使用權(quán)出讓制度下對不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的收費。目前我國土地使用權(quán)續(xù)期收費制度沒有全國統(tǒng)一的規(guī)定，各地方政府根據(jù)本地的情況制定續(xù)期收費政策。辦理房產(chǎn)過戶的業(yè)主在補繳土地續(xù)期費后才能取得不動產(chǎn)登記機關(guān)的變更登記，而不辦理住房登記的業(yè)主很少主動續(xù)期繳費。目前，房地產(chǎn)稅已經(jīng)列入我國的立法規(guī)劃。將不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收制度取代續(xù)期收費制度更有利于住房產(chǎn)權(quán)的保護和納稅義務(wù)的遵從。本文建議納稅人在按規(guī)定履行納稅義務(wù)后，在土地使用權(quán)期限屆滿后，其居住用土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)自動免費續(xù)期。

一、土地使用權(quán)制度下居住用不動產(chǎn)稅費政策

（一）土地使用權(quán)制度下的居住用不動產(chǎn)稅收制度我國目前居住用不動產(chǎn)稅收主要有增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等。居住用不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方或者銷售方、出租方需要繳納增值稅。房地產(chǎn)開發(fā)商銷售2016年5月1日之前開工的住房可以選擇適用11%稅率的一般計稅方法或者適用5%征收率的簡易計稅方法。房地產(chǎn)開發(fā)商銷售2016年5月1日以后開工的項目按照11%的稅率計算增值稅。對于二手房交易，根據(jù)其住房持有時間和住房所在地的不同實行差別稅收政策。個人將購買不足2年的住房對外銷售的，全額征收增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的京滬廣深以外的地區(qū)住房或者京滬廣深地區(qū)普通住房對外銷售的，免征增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的京滬廣深地區(qū)非普通住房對外銷售的，按照其銷售收入減去購買房屋價款后的差額征收增值稅。個人出租住房要按照不含稅租金收入乘以1.5%的征收率繳納增值稅。除個人以外的納稅人出租住房需要按照5%的征收率或者11%的稅率計算繳納增值稅。目前個人出租房屋月租金收入在3萬元以下免交增值稅。居住用不動產(chǎn)的購買方或受贈方需要繳納契稅。契稅的計稅依據(jù)為不含增值稅的買價。我國契稅的稅率為3% -5%，由各省級地方政府確定。我國對首套房和京滬廣深以外地區(qū)的二套房實行稅率優(yōu)惠。個人購買家庭唯一住房，面積為90平方米及以下的契稅稅率為1%；面積為90平方米以上的稅率為1.5%；個人購買家庭第二套改善性住房（京滬廣深以外的地區(qū)），面積為90平方米及以下的稅率為1%，面積為90平方米以上的稅率為2%；家庭成員范圍包括購房人、配偶以及未成年子女。法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅。我國房產(chǎn)稅的征稅對象為位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)。目前，個人所有的非營業(yè)房產(chǎn)免房產(chǎn)稅。個人出租住房根據(jù)不含增值稅租金收入的4%繳納房產(chǎn)稅。城鎮(zhèn)土地使用稅是對使用城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地使用者征收。我國對居住、教育、醫(yī)療、行政機關(guān)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

（二）居住用土地使用權(quán)的出讓和續(xù)期制度我國憲法規(guī)定城市的土地屬于國家所有。我國土地使用權(quán)的有償、有期限使用始于1988年，早先的使用年限從20年到法定最高年限70年不等。根據(jù)我國1994年的《城市房地產(chǎn)管理法》和《物權(quán)法》的規(guī)定，居住用地土地使用權(quán)出讓最高年限為70年，住宅建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿的，自動續(xù)期。土地使用權(quán)出讓合同約定的使用年限屆滿，經(jīng)批準準予續(xù)期的，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金。居住用土地使用權(quán)的初次轉(zhuǎn)讓和續(xù)期有明顯區(qū)別：一是住宅建設(shè)用地土地使用權(quán)出讓金處于不動產(chǎn)新建環(huán)節(jié)，居住用土地使用權(quán)的續(xù)期屬于不動產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)；二是政府收取住宅建設(shè)用地使用權(quán)出讓收入中包含支付土地的拆遷補償和相關(guān)的市政設(shè)施的配套費用，而續(xù)期收費中沒有該土地的拆遷補償費用；三是住宅建設(shè)用地土地使用權(quán)是商品房能夠獲得產(chǎn)權(quán)的前提。住宅用地使用權(quán)的續(xù)期不影響住房產(chǎn)權(quán)的合法性，不動產(chǎn)登記機關(guān)僅是依據(jù)房地產(chǎn)管理法對土地使用權(quán)的續(xù)期收費。我國城市房地產(chǎn)管理法規(guī)定土地使用權(quán)的續(xù)期需要按照規(guī)定繳費，續(xù)期收費的支付標準和支付方式（即一次性支出還是年付）沒有明確。目前，我國的居住用不動產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)的稅費只有居住用土地使用權(quán)的續(xù)期費用。借鑒費改稅經(jīng)驗，對住房征收的房地產(chǎn)稅比土地續(xù)期費用低，享受的公共服務(wù)標準比費改稅之前要高，這才容易推行。通過房地產(chǎn)稅的立法，實現(xiàn)地方政府的財政收入的穩(wěn)定和地方公共服務(wù)水平的提高。

二、居住用不動產(chǎn)房地產(chǎn)稅的立法建議

（一）不動產(chǎn)登記制度和房地產(chǎn)稅收制度的融合在居住用不動產(chǎn)的新建環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)開發(fā)商需要取得住宅建設(shè)用土地使用權(quán)，然后進行住房的建設(shè)和銷售。業(yè)主購房后取得住宅的所有權(quán)。大多數(shù)業(yè)主購房時不知道我國居住用土地使用權(quán)的續(xù)期需要收費。從業(yè)主的角度考慮，已經(jīng)取得了房屋的所有權(quán)，還要為其再繳費，因此居住用土地使用權(quán)的續(xù)期收費政策容易引起爭議。從各國不動產(chǎn)稅收立法的實踐來看，按照不動產(chǎn)的評估價值征收不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收是通常做法，不存在爭議。不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收是基于政府提供與不動產(chǎn)使用有關(guān)的公共服務(wù)，如公共交通、教育資源、社區(qū)服務(wù)等。因此，我國不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收也是基于公共服務(wù)的提供。將城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅整合成為不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的房地產(chǎn)稅。居住用不動產(chǎn)房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是不動產(chǎn)的市場價值或者評估價值。目前，這個市場價值中包含土地使用權(quán)出讓金，如果續(xù)期收費將會使得房屋的計稅依據(jù)因續(xù)期而處于不確定的狀態(tài)，不利于房地產(chǎn)稅的征收。建議將不動產(chǎn)制度與房地產(chǎn)稅的征收制度進行融合形成不動產(chǎn)登記的先稅后登記制度，即稅收征管法可以讓不動產(chǎn)的登記機關(guān)應(yīng)當(dāng)要求業(yè)主辦理不動產(chǎn)登記時出示該不動產(chǎn)的房地產(chǎn)稅的完稅證明，否則不予辦理不動產(chǎn)登記。另外，居住用不動產(chǎn)的土地使用權(quán)自動免費續(xù)期。這樣，從制度上實現(xiàn)費改稅。

（二）將目前購房支出的“減”換取未來房地產(chǎn)稅的“增” 我國2016年5月的營改增實現(xiàn)了向消費型增值稅的徹底轉(zhuǎn)型。將新增不動產(chǎn)納入增值稅的抵扣項目，導(dǎo)致新增不動產(chǎn)的納稅人稅負下降較大。這就是用現(xiàn)在的減法換取未來的加法。使得增值稅的營改增順利推行。借鑒營改增的成功經(jīng)驗，在我國居住用不動產(chǎn)的房產(chǎn)稅立法中也可以用購房支出的“減”換取未來房產(chǎn)稅的“增”。在商品房庫存壓力較大的城市可以實行居住用不動產(chǎn)退稅或者支付購房補貼政策，以降低購房壓力。當(dāng)房地產(chǎn)稅與土地出讓金制度共存時，地方政府支付購房補貼可以達到降低購房支出、降低住房庫存、遠期增加房地產(chǎn)稅的稅源等連鎖反應(yīng)。這樣全社會整體福利增加。一些征收了不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的不動產(chǎn)稅的國家實行了住房銷售增值稅的優(yōu)惠政策，如英國、德國對新建住宅的增值稅實行零稅率或者免稅的政策。英國新建住宅的銷售是零稅率，對于業(yè)主自行新建、改建住宅中支付的建筑材料中包含的增值稅。在住宅竣工后，業(yè)主可以向政府申請退稅。德國對住宅的新建實行免稅政策。這樣的政策是以目前增值稅的“減”換取了未來房地產(chǎn)稅的“增”。目前，在一些庫存壓力較大的三線、四線城市，地方政府已經(jīng)采用了支付購房補貼的政策。當(dāng)一線和二線城市的公共服務(wù)水平和就業(yè)機會差距減少時，也可能會出現(xiàn)部分房價較高的城市由于凈流入人口的減少導(dǎo)致庫存增加。地方政府減少庫存較為有效的方式就是支付購房補貼。

（三）漸進式的房地產(chǎn)稅稅收制度我國城市住房制度歷經(jīng)計劃經(jīng)濟和市場經(jīng)濟。住房有公房、商品房、農(nóng)村宅基地住房、集資房、部分個人產(chǎn)權(quán)房屋等多種產(chǎn)權(quán)狀況。這些房屋在土地使用權(quán)出讓制度下，其購置成本是有差異的，商品房房價中包含土地使用權(quán)出讓金，而其他住房房價中沒有土地使用權(quán)出讓金。我國目前保有環(huán)節(jié)是否需要擁有產(chǎn)權(quán)的差異使用差別的稅收政策呢？筆者認為不必使用差別的稅收政策，因為在福利房時代，職工獲得的工資收入較少，而福利房作為隱形福利存在。商品房時代，職工獲得較多的工資性收入，但作為隱形福利的商品房制度取消了。因此采取差別的稅收政策似乎更難以平衡社會不同階層之間的利益關(guān)系?；谖覈耐恋厥褂脵?quán)出讓制度和房地產(chǎn)稅征收制度的疊加，我國房地產(chǎn)稅的立法中應(yīng)當(dāng)在疊加期間采用稅負較低的從價計征方法和較低的稅率實現(xiàn)房地產(chǎn)稅的立法。考慮到我國的房地產(chǎn)稅收制度與土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓制度共存，目前房地產(chǎn)稅的稅負應(yīng)當(dāng)是較低標準。遠期在居民收入達到發(fā)達國家水平、房價基本穩(wěn)定、區(qū)域內(nèi)大部分住房的土地使用權(quán)到期后，再過渡到從價計征的計稅方法。別墅和高檔住房的業(yè)主其負稅能力較強，因此可以考慮直接適用從價計征的計稅方法。在重慶和上海的房產(chǎn)稅試點中，房產(chǎn)稅的計稅面積要扣減按照家庭或者人口計算免稅面積。如果全國征收房地產(chǎn)稅時，業(yè)主在多個地區(qū)擁有住房的情形下，執(zhí)行該政策超出了目前稅收征管的能力。房地產(chǎn)稅的主要屬性是財產(chǎn)稅，不是所得稅。收入差距的調(diào)整更主要的靠所得稅和遺產(chǎn)稅。我國目前戶籍制度、不動產(chǎn)登記制度和按照家庭報稅制度都不成熟，因此按照建筑面積扣除人均免稅面積的辦法征收保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)在征管層面是較難實現(xiàn)的?？紤]對低收入家庭提供稅收優(yōu)惠較為可行。如對低保家庭免征房產(chǎn)稅，對于平均住房面積不達地方政府規(guī)定標準的低收入家庭免征房產(chǎn)稅，對于商品房按揭利息支出、住房租金支出在個人所得稅前扣除等。

（四）房屋維修基金的“基金付稅”按照建設(shè)部、財政部1998年聯(lián)合出臺的《住宅共用部位共用設(shè)施設(shè)備維修基金管理辦法》規(guī)定，商品房銷售時，購房者應(yīng)當(dāng)按購房款2%的比例向售房單位交納維修基金。售房單位代為收取的維修基金屬全體業(yè)主共同所有，業(yè)主房屋公共部分的維修基金，由房地產(chǎn)行政主管機關(guān)或者業(yè)主委員會管理。1999年，我國開始征收房屋維修基金，而目前的住房維修基金使用率不足十分之一，由于沒有官方的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，據(jù)推算，這項資金額度超過1萬億元，大都以活期存款的形式存于銀行。住房維修基金由房地產(chǎn)開發(fā)商代收。開發(fā)商或者代管機構(gòu)占用或者挪用維修資金的現(xiàn)象時有發(fā)生。開發(fā)商收取住房維修基金后至實際支付給代管機構(gòu)有時長達數(shù)年之久。房地產(chǎn)稅的立法是為了提供公共服務(wù)，如果房地產(chǎn)稅的立法中可以將住房維修基金的責(zé)任和義務(wù)吸收，對業(yè)主公共部位的維修責(zé)任由房屋所在的社區(qū)承擔(dān)，那么房產(chǎn)稅實現(xiàn)對住房的維修更有效益。目前我國的社區(qū)也在提供一些公共服務(wù)，只是社區(qū)的公共服務(wù)水平較低。房產(chǎn)稅的征收旨在提高公共服務(wù)水平，提升社區(qū)的公共服務(wù)功能。社區(qū)內(nèi)的環(huán)境保護、照明設(shè)施、綠化的服務(wù)更依賴社區(qū)公共服務(wù)職能的發(fā)揮。在房地產(chǎn)稅下，需要重新確定社區(qū)提供服務(wù)的標準，同時社區(qū)要具有滿足納稅人日?；竟卜?wù)的必要財力。讓納稅人感受到房產(chǎn)稅制度下社區(qū)服務(wù)的提升會促進納稅人積極主動的履行納稅義務(wù)。住宅小區(qū)物業(yè)可以對小區(qū)內(nèi)部設(shè)施進行維護，而小區(qū)周邊市政設(shè)置的配套還需要政府。社區(qū)教育資源的提供、公共停車場的建設(shè)、電動汽車充電樁的使用和管理等這些問題由地方政府統(tǒng)籌安排建設(shè)更有效率。經(jīng)過制度安排將由代管機構(gòu)代管的住房維修基金用于房地產(chǎn)稅的支付。這樣即可以將閑置的住房維修基金盤活，同時也能減輕納稅人的納稅壓力，提高公共服務(wù)水平，為房地產(chǎn)稅的征收創(chuàng)造有利條件?？傊谕恋厥褂脵?quán)出讓制度下的我國房地產(chǎn)稅收制度改革應(yīng)該是漸進式的，即從低稅負水平和較長過渡期安排方能實現(xiàn)制度改革。通過房地產(chǎn)稅的立法，促進政府公共服務(wù)水平的提高，提高社區(qū)的公共服務(wù)能力，贏得民眾的支持。

*本文系2014年山西省高校哲學(xué)社會科學(xué)研究項目“不動產(chǎn)交易服務(wù)改征增值稅的思考與建議”（項目編號：20142211）階段性研究成果。

（實習(xí)編輯 張芬）