淺談會計(jì)師事務(wù)所營改增應(yīng)對方案及稅務(wù)優(yōu)化

張 英

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

淺談會計(jì)師事務(wù)所營改增應(yīng)對方案及稅務(wù)優(yōu)化

張 英

(浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

自2011年“營改增”試點(diǎn)方案出臺后，“營改增”范圍逐漸擴(kuò)大到全國范圍，也涵蓋了包括會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的相關(guān)行業(yè)。本文分析了“營改增”對會計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)影響，提出了過渡期會計(jì)師事務(wù)所的會計(jì)核算方法，并對“營改增”后會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍拓寬及稅務(wù)優(yōu)化提出了一些建議及應(yīng)對措施。

“營改增”；會計(jì)事務(wù)所；稅負(fù)影響；稅務(wù)優(yōu)化

2013年5月24日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的財(cái)稅(2013)37號文件規(guī)定在全國范圍內(nèi)開展部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法，會計(jì)師事務(wù)所當(dāng)列其中。其實(shí)，早在2012年最初推行營改增試點(diǎn)時(shí)，部分地區(qū)的會計(jì)師事務(wù)所就已經(jīng)納入稅改范圍，已經(jīng)繳納了將近20個(gè)月的增值稅。2013年的營改增“雙擴(kuò)”試點(diǎn)工作既擴(kuò)大了試點(diǎn)行業(yè)范圍，又將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，可以說是正式將包括會計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入較為全面的增值稅納稅系統(tǒng)。自 2016 年5月1日起，全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，進(jìn)一步擴(kuò)大了跨行業(yè)的增值稅范圍，使會計(jì)師事務(wù)所的增值稅征稅體系更為完整。

一、“營改增”后會計(jì)師事務(wù)所實(shí)際稅負(fù)各有升降

(一)小型會計(jì)師事務(wù)所納稅額下降

按照增值稅納稅人規(guī)模區(qū)別，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未達(dá)到500萬元的小規(guī)模納稅人適用3%的增值稅稅率，小規(guī)模納稅人會計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)有所降低。

若某小型會計(jì)師事務(wù)所取得審計(jì)及稅務(wù)咨詢收入200萬元，按原營業(yè)稅繳納規(guī)定應(yīng)交營業(yè)稅10萬元(200萬元×5%)，按現(xiàn)增值稅小規(guī)模納稅人規(guī)定應(yīng)交增值稅5.825萬元(200萬元/1.03×3%)，稅負(fù)明顯降低。

目前我國屬于小規(guī)模納稅人的小型會計(jì)師事務(wù)所為數(shù)眾多，以浙江省為例，全省共有會計(jì)師事務(wù)所367家左右，其中大部分為年?duì)I業(yè)收入低于500萬元的小型事務(wù)所，納入到小規(guī)模納稅人的范疇，“營改增”后實(shí)際稅負(fù)下降，可以說營改增使小型事務(wù)所有了更多活力。

(二) 大中型會計(jì)師事務(wù)所納稅額上升

歸屬于一般納稅人的大中型會計(jì)師事務(wù)所在改征增值稅后，適用稅率為6%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但實(shí)際稅負(fù)略有上升。

若某大中型會計(jì)師事務(wù)所取得審計(jì)及稅務(wù)咨詢收入200萬元，按原營業(yè)稅繳納規(guī)定應(yīng)交營業(yè)稅10萬元(200萬元×5%)，按現(xiàn)增值稅一般納稅人規(guī)定涉及銷項(xiàng)稅額為11.32萬元(200萬元/1.06×6%)，在不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的條件下，其應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額比原應(yīng)交營業(yè)稅增加了1.32萬元。實(shí)際上，會計(jì)師事務(wù)所以人力成本為主，屬于可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目非常少，涉及金額不多，短期內(nèi)如果不能取得足夠可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，就會導(dǎo)致其稅負(fù)上升，這與營改增立法本意背道而馳。

根據(jù)浙江省注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的《2015年浙江省會計(jì)師事務(wù)所前50家信息的通告》及《2014年度浙江省會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入前50家名單》，排名第50的浙江華夏會計(jì)師事務(wù)所2014年年?duì)I業(yè)收入為1246.5萬元。年收入過500萬元的會計(jì)師事務(wù)所雖然從數(shù)量上說占比少，但收入總量大，可以說營改增后整個(gè)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)稅負(fù)絕對值增加，但受益?zhèn)€體數(shù)龐大。

二、“營改增”過渡期會計(jì)師事務(wù)所的會計(jì)核算

2016年5月1日前形成的納稅義務(wù)，應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅，之后形成的納稅義務(wù)為增值稅。5月1日前的審計(jì)重點(diǎn)為合同已履行與尚未履行部分的區(qū)分、有無應(yīng)確認(rèn)未確認(rèn)收入、有無開具發(fā)票、有無計(jì)提營業(yè)稅、有無繳納營業(yè)稅。

1.對于不得繼續(xù)留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額：若截止到試點(diǎn)起始日當(dāng)月月初，試點(diǎn)會計(jì)師事務(wù)所一般納稅人仍存在增值稅留抵稅額的，不再予以抵扣，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。待日后該留抵稅額能夠參與抵扣時(shí)，再予以轉(zhuǎn)回。

2.對于允許從成本中扣除予以抵扣的金額：會計(jì)師事務(wù)所一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，允許其從支付的應(yīng)稅勞務(wù)中予以抵扣的金額，在確認(rèn)成本的同時(shí)確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營改增進(jìn)項(xiàng)稅額)”；貸記“銀行存款”等。

3.對于從收入中扣除計(jì)入銷項(xiàng)稅的金額：會計(jì)師事務(wù)所一般納稅人對外提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，應(yīng)該從其支付的應(yīng)稅勞務(wù)所得額中扣除的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)在提供勞務(wù)且符合收入確認(rèn)時(shí)，借記“銀行存款”等，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(營改增銷項(xiàng)稅額)”。

三、“營改增”后會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)拓寬建議

“營改增”在影響著一般企業(yè)稅務(wù)的同時(shí)，也影響著會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的拓寬及開展，特別是大中型會計(jì)師事務(wù)所針對“營改增”稅收法規(guī)的推進(jìn)，相繼提出了“營改增”培訓(xùn)咨詢服務(wù)，修訂了各項(xiàng)服務(wù)細(xì)化分工及質(zhì)量提升方案，拓寬了事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，推動了事務(wù)所的技能更新，使事務(wù)所的總體競爭力得到提高。下面是德勤會計(jì)師事務(wù)所考慮的“營改增”方面的拓展業(yè)務(wù)：

(一)開展“營改增”準(zhǔn)備服務(wù)業(yè)務(wù)

事務(wù)所根據(jù)客戶所從事的具體業(yè)務(wù)，從銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅角度分析即將開始的“營改增”的潛在影響；梳理現(xiàn)有定價(jià)模式和合同安排，分析將增值稅銷項(xiàng)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者的可能性；協(xié)助客戶準(zhǔn)備并復(fù)核與消費(fèi)者溝通發(fā)票開具安排的變更事宜；復(fù)核ERP及內(nèi)控系統(tǒng)，確保建立符合增值稅合規(guī)要求的流程和控制體系。

(二)跟進(jìn)“營改增”試點(diǎn)培訓(xùn)服務(wù)

根據(jù)稅務(wù)、財(cái)務(wù)和商務(wù)部門的不同需求，事務(wù)所量身定制“營改增”相關(guān)培訓(xùn)項(xiàng)目，這些培訓(xùn)包括課堂培訓(xùn)、在線學(xué)習(xí)課程、圓桌討論和研討會，工作人員為培訓(xùn)提供后續(xù)支持，根據(jù)法規(guī)和實(shí)務(wù)變化及時(shí)更新培訓(xùn)內(nèi)容。

(三)拓寬“營改增”咨詢及協(xié)助范圍

在梳理客戶的商業(yè)活動及合同的同時(shí)，評估申請“營改增”相關(guān)稅收優(yōu)惠的可能性，包括免稅、零稅率和差額征稅等；就現(xiàn)行商業(yè)和合同安排提出改進(jìn)建議，滿足優(yōu)惠申請條件；復(fù)核向稅務(wù)局申請稅收優(yōu)惠所需遞交的資料；協(xié)助客戶與稅務(wù)局協(xié)商討論稅收優(yōu)惠申請事宜。

四、“營改增”后會計(jì)師事務(wù)所的稅務(wù)優(yōu)化

“營改增”對會計(jì)師事務(wù)所的影響是廣泛而長遠(yuǎn)的，涉及到法律、企業(yè)管理、會計(jì)核算等重要方面，為確保擁有足夠的營改增專業(yè)人才，讓事務(wù)所納稅合法合規(guī)，除了需研究相關(guān)稅收法律法規(guī)，做好稅務(wù)方面的準(zhǔn)備外，還需要規(guī)范會計(jì)核算；除了要適當(dāng)配置稅收籌劃人員，進(jìn)行合理避稅外，還需要量化分析營改增對企業(yè)財(cái)務(wù)和稅務(wù)的影響，在法規(guī)允許的范圍內(nèi)選擇對公司有利的稅務(wù)處理?？傊?，早規(guī)劃、早準(zhǔn)備，確保經(jīng)營成果，降低事務(wù)所實(shí)際稅負(fù)，呈現(xiàn)積極的應(yīng)對之態(tài)才是正確的方法。

(一)避免可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不足造成稅負(fù)增加

會計(jì)師事務(wù)所屬于人力資源密集型行業(yè)，人工成本在所有成本中占很大比重，“營改增”之后，會計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)增加的主要原因是可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足。事務(wù)所的支出主要包括差旅費(fèi)、房屋租金、物業(yè)管理費(fèi)、餐飲住宿費(fèi)、會議費(fèi)、行業(yè)會費(fèi)、職業(yè)福利保險(xiǎn)費(fèi)、辦公費(fèi)、通訊交通費(fèi)等，這些支出大部分不能抵扣。可以抵扣開支范圍過窄，如差旅費(fèi)、住宿費(fèi)、辦公用品、水電費(fèi)等，只占事務(wù)所全部費(fèi)用的少數(shù)。在營改增試點(diǎn)推廣期，這些費(fèi)用有時(shí)又難以取得增值稅專用發(fā)票，如住宿旅館、銷售文具單位不愿意開具增值稅專用發(fā)票，這些開支無法抵扣。

隨著“營改增”在全國各行業(yè)的全面推廣實(shí)施，能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商和費(fèi)用項(xiàng)目越來越多，將有可能抵消營改增初期進(jìn)項(xiàng)稅額不足的局面?，F(xiàn)階段，事務(wù)所應(yīng)盡可能選擇些能夠開具增值稅專用發(fā)票且財(cái)務(wù)核算較為健全的單位，以獲取更多可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，來降低營改增對事務(wù)所稅負(fù)的影響。如果對方是小規(guī)模納稅人，會計(jì)師事務(wù)所的消費(fèi)內(nèi)容又屬于不可以抵扣項(xiàng)目，那確實(shí)難以取得發(fā)票。

(二)修訂企業(yè)的合同范本，完善簽訂流程

合同是企業(yè)與客戶或供應(yīng)商之間的交易憑證。合同簽訂，需要對相應(yīng)的政策及稅負(fù)情況進(jìn)行分析，“營改增”之后，合同簽訂的政策與稅負(fù)情況都有所改變，會計(jì)師事務(wù)所必須重新了解學(xué)習(xí)新的政策法規(guī)，以應(yīng)對新的稅收制度。在與客戶進(jìn)行充分溝通，了解營改增對雙方的稅務(wù)影響的基礎(chǔ)上，爭取對事務(wù)所更有利的價(jià)格。國家稅務(wù)總局2014年第39號文件規(guī)定，發(fā)票的取得應(yīng)做到“合同流、資金流、發(fā)票流”三流一致，否則不予參加抵扣，因此在今后的合同簽訂中，應(yīng)嚴(yán)格按合同約定付款、按合同約定取得發(fā)票，確保事務(wù)所及時(shí)、足額地獲得增值稅發(fā)票，從而有利于降低企業(yè)的稅負(fù)水平。

在完善簽訂流程的規(guī)范上，首先應(yīng)先做好客戶的篩選，盡量選擇可以通過進(jìn)項(xiàng)抵扣的一般資質(zhì)客戶，或者能夠在采購上進(jìn)行談判取得較好價(jià)格；其次應(yīng)重新審視客戶公司的業(yè)務(wù)模式和組織架構(gòu)，分析不同商業(yè)模式和組織架構(gòu)的稅務(wù)影響，作出必要的調(diào)整，如不同業(yè)務(wù)的拆分和整合、總分支機(jī)構(gòu)、架構(gòu)的安排，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)利益的優(yōu)化；再次要關(guān)注稅收優(yōu)惠和財(cái)政扶持政策，主動了解相關(guān)政策，充分享受可能適用的優(yōu)惠和扶持。

(三)提升會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量，避免低價(jià)惡性競爭

為抵消營改增后事務(wù)所一般納稅人稅負(fù)短期內(nèi)增加的事實(shí)，一些會計(jì)師事務(wù)所考慮采取提高審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)收費(fèi)的方法，那么，具體業(yè)務(wù)收費(fèi)該提升多少才能彌補(bǔ)稅負(fù)增加呢？同樣以原審計(jì)及稅務(wù)咨詢收入200萬元為例，假設(shè)原不計(jì)稅成本為120萬元，則在繳納了5%的營業(yè)稅后，營業(yè)利潤為70萬元。在增值稅環(huán)境下，假設(shè)成本120萬元無進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票，原200萬元的收入含有11.32萬元(200/1.06×6%)的銷項(xiàng)稅額，真正收入為188.68萬元(200-11.32)，營業(yè)利潤為68.68萬元，與原繳納營業(yè)稅下的營業(yè)利潤相比，下降了約1.89%。

這種情況隨著營改增的全面推進(jìn)將逐步改變。隨著房屋租賃、餐飲住宿、交通運(yùn)輸、固定資產(chǎn)等進(jìn)入進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)目，會計(jì)師事務(wù)所的營業(yè)利潤將逐步升高，并最終超過原營業(yè)稅環(huán)境的營業(yè)利潤。假設(shè)上例原成本120萬元中1/2部分取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，平均按11%的增值稅稅率考慮，60萬元的原成本中含有5.95萬元(60/1.11×11%)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則真正成本為114.05萬元(120-5.95)，則營業(yè)利潤增加為74.63萬元(188.68-114.05)，比原繳納營業(yè)稅下的營業(yè)利潤有升高。

短期內(nèi)，大中型事務(wù)所與小型事務(wù)所的議價(jià)劣勢明顯，容易發(fā)生低價(jià)惡性競爭，不利于服務(wù)質(zhì)量的提升，希望事務(wù)所在稅改進(jìn)行的同時(shí)，擯棄不良的行業(yè)競爭態(tài)勢，做好做強(qiáng)專業(yè)服務(wù)，為營改增的完善及最終稅負(fù)下降的到來做好準(zhǔn)備。

[1] 蔣俊杰.探析“營改增”對會計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)的影響[J].現(xiàn)代商業(yè),2014,(15).

[2] 德勤會計(jì)師事務(wù)所營改增業(yè)務(wù)[EB/OL].

http：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/tax/solutions/indirect-tax-vat-reform.html.

[3] 薛秀清.淺談“營改增”對會計(jì)師事務(wù)所的影響及應(yīng)對[J].中國注冊會計(jì)師,2015,(04)..