ICAS《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架》簡評與啟示

山東科技大學(xué)　孟凡斌

?

ICAS《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架》簡評與啟示

山東科技大學(xué)孟凡斌

摘要：ICAS的《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架》基于國際會計準(zhǔn)則為財務(wù)報告編制者、審計師提供了一個如何對特定會計事項進(jìn)行判斷的應(yīng)用指南。該框架對我國會計職業(yè)判斷有如下啟示：一是對財務(wù)報告編制者的定義反映了會計職業(yè)判斷的主體不僅包括會計人員，還包括董事會、管理層等其他專業(yè)人員；二是我國應(yīng)基于新會計準(zhǔn)則盡快推出會計職業(yè)判斷應(yīng)用指南或判斷框架；三是應(yīng)進(jìn)一步通過內(nèi)部控制體系來探討會計職業(yè)判斷保障機制，并制定相應(yīng)的配套應(yīng)用指引。

關(guān)鍵詞：職業(yè)判斷框架會計職業(yè)判斷啟示

2012年，蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）發(fā)布了《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架—適用于財務(wù)報告編制者、審計師、監(jiān)管部門以及準(zhǔn)則制定機構(gòu)的國際指南》（以下簡稱框架）的研究報告，框架基于“原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則更需要良好的職業(yè)判斷，該框架為財務(wù)報告編者和審計師提供了一個在作出關(guān)鍵判斷時以及對關(guān)鍵判斷進(jìn)行審計時的結(jié)構(gòu)化程序。在當(dāng)今基于原則導(dǎo)向的國際會計準(zhǔn)則背景下，對職業(yè)判斷的關(guān)注顯得尤為重要”。目前我國學(xué)術(shù)界對會計職業(yè)判斷概念的界定仍有爭議，在CSSCI來源期刊中關(guān)于會計職業(yè)判斷的研究屈指可數(shù)；實踐中缺乏會計職業(yè)判斷的權(quán)威界定，至今更無相關(guān)判斷框架、導(dǎo)引體系、保障機制等。因此，借鑒框架的成果，對會計職業(yè)判斷進(jìn)行重新審視，對我國會計職業(yè)判斷研究與實踐具有重要的現(xiàn)實意義。

一、《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架》簡評

該框架與1985年CICA發(fā)布的《財務(wù)報告中的職業(yè)判斷》類似，兩者首先肯定了職業(yè)判斷在會計工作中的重要性，認(rèn)為職業(yè)判斷對會計信息質(zhì)量的影響至關(guān)重要；其次，兩者針對財務(wù)報告編制者和審計人員等對會計確認(rèn)與計量、列報披露等關(guān)鍵問題的判斷給予了指南性質(zhì)的建議；同時，對于判斷人員所具備的某些個人素質(zhì)，如道德、知識和咨詢，也給予了同樣的關(guān)注。但是，兩者的時代背景相差很大，后者雖剖析了加拿大、美國、英國的會計慣例和準(zhǔn)則以及國際會計準(zhǔn)則，但是，研究局限于加拿大，所以某些建議仍以加拿大為重點。而前者是在2012年發(fā)布，國際準(zhǔn)則日益趨同，原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則已被認(rèn)可，更具有現(xiàn)實指導(dǎo)意義，并且原則導(dǎo)向的判斷框架更具有普適性，其雖“重點在于對特定交易的會計處理做出判斷，但是，本框架也很容易進(jìn)行改編，以適用于其他判斷針對特定的交易事項”。正如框架中指出：“職業(yè)判斷框架對于初次運用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRSs）的國家特別有用，本工作組相信，本框架將擁有更廣泛的國際相關(guān)性?！?/p>

框架首先闡述了職業(yè)判斷框架的概念、背景、作用以及應(yīng)用情形等，指出框架是為具有知識、經(jīng)驗的財務(wù)報告編制者和審計師根據(jù)適用的會計準(zhǔn)則對會計事項進(jìn)行判斷并形成意見的一個結(jié)構(gòu)化程序；其次，基于財務(wù)報告的編制者、審計師以及監(jiān)管部門給出了職業(yè)判斷框架的總體原則；然后，框架對財務(wù)報告編制者如何做出判斷和記錄給予了原則性指導(dǎo)，對審計師則以職業(yè)懷疑為出發(fā)點就如何對財務(wù)報告編制者的判斷做出再判斷給予了指導(dǎo)，對于監(jiān)管部門則作為“質(zhì)疑的第二道防線”從財務(wù)報告復(fù)核、決策等方面闡述了判斷原則；最后，給準(zhǔn)則制定者在會計準(zhǔn)則與指南制定上提出了建議。

不難發(fā)現(xiàn)，框架中職業(yè)判斷是指針對財務(wù)報告編制者、審計師以及監(jiān)管部門等的判斷，是廣義的職業(yè)判斷?？蚣芑谠瓌t導(dǎo)向，是指南性質(zhì)的，“而非純粹的逐項核對”，適用于多個判斷主體、多個事項，不針對具體判斷事項，具有普適性。實際上，ICAS早期的《原則而非規(guī)則：判斷的問題》以及《中國會計改革：邁向原則導(dǎo)向的全球準(zhǔn)則》兩份研究報告，均反映出對判斷提供指南的需求，不僅如此，框架的發(fā)布還可以為我國會計職業(yè)判斷的研究和實踐帶來許多其他啟示。框架也有一定的局限性，比如框架雖然對判斷主體的道德以及素質(zhì)等個體因素給予了原則指導(dǎo)，但對于職業(yè)判斷的相對環(huán)境并未給出相關(guān)的原則指南。因為相關(guān)研究已經(jīng)證明職業(yè)判斷環(huán)境對判斷結(jié)果具有重大影響，但這并不妨礙其重要的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

二、《財務(wù)報告職業(yè)判斷框架》的啟示

（一）對會計職業(yè)判斷概念界定的啟示長期以來，國外研究中并無準(zhǔn)確對應(yīng)會計職業(yè)判斷的概念界定，大多使用職業(yè)判斷一詞，而前面區(qū)分財務(wù)報告編制者、會計師、審計師、注冊會計師、監(jiān)管部門等不同判斷主體，ICAS所提“財務(wù)報告編制者”實際包括公司中為財務(wù)報告目的對會計事項作出判斷的所有人，包括財務(wù)會計人員、財務(wù)經(jīng)理、首席財務(wù)官、主管財務(wù)的董事、審計委員會以及整個董事會等有權(quán)力做出判斷的主體。從ICAS框架的適用對象來看，財務(wù)報告編者的判斷稱為會計職業(yè)判斷較為合適，而審計師的判斷可以稱為審計職業(yè)判斷，監(jiān)管者的判斷則可稱為會計監(jiān)管判斷。從實踐中看，擁有對會計事項作出判斷的不僅只有會計人員，某些重要事項需有管理層甚至董事會來決議，因此會計職業(yè)判斷應(yīng)界定為企業(yè)內(nèi)部具有相關(guān)知識和經(jīng)驗的專業(yè)人員，在一定的會計標(biāo)準(zhǔn)框架下，對會計事項進(jìn)行判斷、選擇以決定哪些信息以何種方式進(jìn)入會計信息系統(tǒng)并披露的決策過程。如果僅從會計人員的視角研究會計職業(yè)判斷，把管理當(dāng)局這類特殊判斷主體排除在會計職業(yè)判斷的范疇之外，現(xiàn)有法規(guī)體系除了明確“董事會為財務(wù)報告的真實可靠負(fù)責(zé)”這樣的籠統(tǒng)語句外，在會計職業(yè)判斷中，他們所承擔(dān)的權(quán)責(zé)利安排以及所實施的重要影響后果則無明確細(xì)致說明，這顯然有失偏頗，研究結(jié)果縱然豐富，也無法針對性的解決現(xiàn)實問題。

（二）對會計職業(yè)判斷應(yīng)用指南或?qū)бw系的啟示2014年，海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會發(fā)布了最新的《注冊會計師職業(yè)判斷指南》，但僅面向注冊會計師，而針對企業(yè)內(nèi)部的會計職業(yè)判斷的應(yīng)用指南或?qū)бw系則缺乏。ICAS的框架背景更適用于國際會計準(zhǔn)則，雖然我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則日漸趨同，但該框架對我國的指導(dǎo)從權(quán)威性、適用性、針對性上看仍然不夠。許多研究已經(jīng)證實，諸如治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、權(quán)責(zé)利分配以及人力資源政策等內(nèi)部環(huán)境對會計職業(yè)判斷結(jié)果影響巨大，因此，監(jiān)管部門應(yīng)制定相應(yīng)的應(yīng)用指南、導(dǎo)引體系或判斷框架來指導(dǎo)會計職業(yè)判斷實踐，其一定是針對財務(wù)報告編制者的職業(yè)判斷，不能僅針對會計人員，且該導(dǎo)引體系不僅要包括會計職業(yè)判斷的程序、方法的指南，還應(yīng)包含會計職業(yè)判斷環(huán)境建設(shè)的指導(dǎo)，而這一點也恰是ICAS的職業(yè)判斷框架中所缺失的。

（三）對會計職業(yè)判斷保障機制的啟示盡管目前我國會計標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)豐富且日益與國際趨同，可是“會計標(biāo)準(zhǔn)的實施比會計標(biāo)準(zhǔn)本身更重要”，會計職業(yè)判斷作為會計標(biāo)準(zhǔn)的實施過程，是影響會計信息質(zhì)量的重要因素。2006年我國頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與原準(zhǔn)則相比，在經(jīng)濟(jì)事項的處理上對會計職業(yè)判斷的依賴性更強，對會計人員職業(yè)判斷能力的要求也更高。許多學(xué)者將研究聚焦在如何提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量上，在提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量措施中涉及到了諸如完善公司治理結(jié)構(gòu)、健全內(nèi)部控制機制，強化內(nèi)部審計監(jiān)督以及構(gòu)建會計職業(yè)判斷框架等。綜合來看，這些措施仍然不夠系統(tǒng)，只是或多或少的涉及到了會計職業(yè)判斷保障措施。但是，無論是相關(guān)的會計標(biāo)準(zhǔn)還是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和配套指引對于會計職業(yè)判斷仍未給出權(quán)威的解釋以及足夠的、系統(tǒng)的關(guān)注，因此，建議監(jiān)管部門進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，將會計職業(yè)判斷系統(tǒng)的納入現(xiàn)有內(nèi)部控制體系中，并出臺其應(yīng)用指引，將會計職業(yè)判斷的概念、配套指引以及保障措施進(jìn)一步明確細(xì)化，以指導(dǎo)企業(yè)實踐。

參考文獻(xiàn)：

［1］劉峰、王兵：《什么決定了利潤差異：會計準(zhǔn)則還是職業(yè)判斷？——來自中國A、B股市場的初步證據(jù)》，《會計研究》2006年第3期。

（編輯陳玲）