“營改增”后跨境服務(wù)征稅探討

佟風(fēng)華

摘要：隨著2016年5月1日剩余四大行業(yè)全面進(jìn)行營改增，營業(yè)稅正式落下帷幕。在原來營業(yè)稅下本就存在爭議的納稅難點(diǎn)，營業(yè)稅改增值稅后，不論從稅法原理還是實(shí)務(wù)操作上，一些難點(diǎn)依然存在。其中，一個(gè)納稅難點(diǎn)是：在非貿(mào)付匯環(huán)節(jié)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對于跨境服務(wù)是否需要代扣代繳營業(yè)稅（增值稅）問題經(jīng)常產(chǎn)生爭議。每個(gè)企業(yè)都有涉及到此項(xiàng)業(yè)務(wù)的可能性，企業(yè)有必要對此類事項(xiàng)的原理及實(shí)務(wù)操作有所把握。

關(guān)鍵詞：跨境服務(wù);營業(yè)稅;增值稅;營改增

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）027-000-02

例如：公司出口到境外的鍋爐項(xiàng)目，當(dāng)公司相關(guān)人員回國后，后續(xù)發(fā)生一些事宜要處理，經(jīng)雙方協(xié)商，需要當(dāng)?shù)厝藛T在當(dāng)?shù)刭徺I零部件并提供簡單的勞務(wù)，我公司和境外提供勞務(wù)方簽訂服務(wù)合同，按合同金額向境外付匯。由此產(chǎn)生一系列問題，境外單位為我公司提供勞務(wù)，我公司向境外單位付匯，是否需要為境外單位代扣代繳稅款？如果需要代扣代繳稅款，那么繳納什么稅？是營業(yè)稅還是增值稅？如果繳納營業(yè)稅，那么營改增之后，是否要繳納增值稅？如果需要繳納增值稅，按什么稅率繳納增值稅？這一連串的問題都需要抽絲剝繭，找到問題的答案。

首先，以時(shí)間為軸線來分析：1994年的營業(yè)稅制、2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例修訂后的稅制，以及2016年5月1日全面營改增之后的稅制。

一、1994年的營業(yè)稅制，以“勞務(wù)發(fā)生地”為原則

在1994年?duì)I業(yè)稅制下，是以“勞務(wù)發(fā)生地”原則作為判定營業(yè)稅下跨境勞務(wù)征免稅的規(guī)則。但在具體落實(shí)到征管實(shí)踐中，“發(fā)生”二字如何把握，是以勞務(wù)的提供方的實(shí)際提供勞務(wù)的地點(diǎn)作為勞務(wù)的發(fā)生地，還是以勞務(wù)的接受方實(shí)際消費(fèi)勞務(wù)的地點(diǎn)作為勞務(wù)的發(fā)生地，這個(gè)則是一個(gè)值得探討的問題。

在1994年的營業(yè)稅制度下并沒有說明這個(gè)問題。但是，從一系列文件來看，我們當(dāng)時(shí)對“勞務(wù)發(fā)生地”的理解實(shí)際把握的就是以勞務(wù)的提供方實(shí)際提供勞務(wù)的地點(diǎn)作為勞務(wù)的發(fā)生地。比如，我們對于跨境工程、設(shè)計(jì)勞務(wù)，就是以境外公司是否派人來華提供實(shí)質(zhì)性設(shè)計(jì)和指導(dǎo)服務(wù)來判定勞務(wù)發(fā)生地。

所以，對于上文中提到的我公司實(shí)例，按照09年以前的營業(yè)稅制度，以“勞務(wù)發(fā)生地”的標(biāo)準(zhǔn)判斷，該勞務(wù)提供方在境外提供勞務(wù)，境外公司不征營業(yè)稅，我公司付匯之前也不需要為境外公司代扣代繳營業(yè)稅。

從勞務(wù)的特點(diǎn)來看，有些勞務(wù)判定提供地是很容易的。比如建筑勞務(wù)、倉儲勞務(wù)、這些勞務(wù)往往和不動產(chǎn)聯(lián)系在一起，而不動產(chǎn)所在地是清晰的，因此判定這些勞務(wù)的發(fā)生地也是清晰的。有些勞務(wù)的特點(diǎn)是體力性的。比如，體力性的這種需要?jiǎng)趧?wù)的提供方和接受方必須同時(shí)在某個(gè)現(xiàn)場在一起出現(xiàn)，比如音樂會、體育賽事等。這類服務(wù)不論你是以提供地還是以消費(fèi)地來看，都是一樣的，容易劃分。但是，有些智力性勞務(wù)服務(wù)，你以提供地來劃分則非常麻煩，如咨詢。我外國公司提供咨詢，同時(shí)在境內(nèi)外，你無法區(qū)分在境內(nèi)外的比例，這個(gè)在實(shí)際征管中容易扯皮。稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行中又無法判斷，效率毫無疑問是低下的。如果我們在征管實(shí)踐中，以納稅人提供的合同來判定。有些納稅人會刻意把境內(nèi)提供的勞務(wù)描述成境外提供勞務(wù)，來避稅。如果我們在制度層面缺乏對這種避稅的防范，不僅影響到稅制運(yùn)行的有效性，也對其他守法的納稅人產(chǎn)生不公平。

現(xiàn)在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使得很多跨境勞務(wù)的提供不再需要外方派人來華提供。比如，原先的培訓(xùn)服務(wù)，外國公司需要派人來華，但互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，使得外國公司在國外通過視頻提供培訓(xùn)就可以取得同樣的效果。因此，傳統(tǒng)的以勞務(wù)的提供地來劃分境內(nèi)外勞務(wù)，受到了新科技、新技術(shù)發(fā)展的挑戰(zhàn)，也需要我們稅制進(jìn)行一定的改變。

二、2009年?duì)I業(yè)稅暫行條例修訂后的稅制，以“勞務(wù)的提供方或接受方在境內(nèi)”為原則

2009年《營業(yè)稅暫行條例》修改后，將原先以“所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)”變更為“勞務(wù)的提供方或接受方在境內(nèi)1”作為判定標(biāo)準(zhǔn)。

下面，我們從“境外單位和個(gè)人提供勞務(wù)”這個(gè)角度來梳理文件規(guī)定：

境外單位或個(gè)人，不管是在其本國還是中國提供勞務(wù)，只要對象是中國的企業(yè)或個(gè)人，都屬于在中國提供營業(yè)稅勞務(wù)。這個(gè)規(guī)則非常霸道。所以，這種不合理規(guī)則在《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》2（財(cái)稅〔2009〕111號）進(jìn)行了緩解：境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的完全發(fā)生在境外的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號，以下簡稱條例）規(guī)定的勞務(wù)，不屬于條例第一條所稱在境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。根據(jù)上述原則，對境外單位或者個(gè)人在境外向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的文化體育業(yè)（除播映），娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。

注意：財(cái)稅〔2009〕111號文是正列舉規(guī)則。就是說，境外單位或個(gè)人給境內(nèi)單位或個(gè)人提供的勞務(wù)，哪些屬于完全發(fā)生在境外，必須是在列舉范圍內(nèi)的，否則需要繳納營業(yè)稅。

所以，一些不合理的征稅案例紛紛出現(xiàn)，例如：國際運(yùn)輸服務(wù)，一家美國公司為中國A公司提供的從紐約到洛杉磯的貨物運(yùn)輸服務(wù)，由于你是中國公司，且運(yùn)輸不在財(cái)稅〔2009〕111號文列舉范圍內(nèi)，因此國內(nèi)公司支付這部分運(yùn)輸要代扣美國公司營業(yè)稅。這案例在非貿(mào)付匯中就使基層非常為難。征稅，于情于理說不通。不征，又有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。中國的企業(yè)到美國提供運(yùn)輸服務(wù)，免稅。美國公司在自己的國土上提供運(yùn)輸服務(wù)，因?yàn)閷Ψ绞侵袊髽I(yè)或個(gè)人，中國要征美國公司營業(yè)稅。所以，這條基本在現(xiàn)實(shí)中很多稅務(wù)機(jī)關(guān)即使承擔(dān)一些風(fēng)險(xiǎn)也放寬了尺度。

鑒于以上梳理的情況，針對我公司實(shí)例，在2009年之后，該勞務(wù)提供方在境外提供勞務(wù)，屬于營業(yè)稅的征稅范圍，雖然情理上說不通，但是此項(xiàng)勞務(wù)不在財(cái)稅〔2009〕111號文列舉范圍內(nèi)，所以，境外單位需要征營業(yè)稅。我公司為了減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，依然履行了為境外單位代扣代繳營業(yè)稅的義務(wù)。

三、2016年5月1日全面營改增之后的稅制

我國的增值稅暫行條例的第一條就是“在中華人民共和國境內(nèi)……”。但是，企業(yè)并不能以第一條的 “在中華人民共和國境內(nèi)4”來判斷非貿(mào)付匯中涉及跨境服務(wù)增值稅的問題。

雖然我公司這個(gè)跨境服務(wù)是在2016年5月1號之后才必須要判斷思考的問題。但是，先來回顧一下營改增以來關(guān)于跨境服務(wù)的規(guī)定。最先上海開始改革的財(cái)稅【2011】111號文規(guī)定： ?下列情形不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)。從這條可以判斷，不是所有境外單位或個(gè)人給境內(nèi)單位或個(gè)人提供勞務(wù)，都算境內(nèi)勞務(wù)征收增值稅。如果該勞務(wù)是完全在境外消費(fèi)，可以不征稅。那根據(jù)我公司的情況，境外單位在境外提供服務(wù)，并且在境外消費(fèi)，完全可以不需要代扣代繳對方的營業(yè)稅了。

但是，事情很復(fù)雜，到2016年，措辭發(fā)生了改變。財(cái)稅【2016】37號文規(guī)定： 第十三條 下列情形不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)：（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

可以看出2016年又回到了過去，從原來 “完全在境外消費(fèi)”變成了“完全在境外發(fā)生”，比如，以前一家美國公司在美國通過互聯(lián)網(wǎng)給中國公司提供咨詢服務(wù)，雖然提供地在境外，但中國公司是在中國境內(nèi)接受的，消費(fèi)地在境內(nèi)，那16年5月1日前，肯定屬于境內(nèi)勞務(wù)。但是16年5月1日后，美國提供這個(gè)咨詢勞務(wù)沒有來華，這個(gè)勞務(wù)到底是發(fā)生在境內(nèi)還是發(fā)生在境外。

從我公司的情況來看，我認(rèn)為，合同完全是境外單位向我們公司銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)，因此不屬于境內(nèi)銷售服務(wù)，境外單位不需要繳納增值稅，我公司也不需要代扣代繳增值稅。

但是在跟稅務(wù)的溝通中，稅務(wù)人員雖然對非貿(mào)付匯中涉及跨境服務(wù)增值稅免稅規(guī)則的執(zhí)行都感到非常困惑，從規(guī)避執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的角度都從嚴(yán)執(zhí)行。所以，我們履行了代扣代繳的義務(wù)。

因?yàn)椤盃I改增后”國內(nèi)公司扣繳國外勞務(wù)的增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這樣就相當(dāng)于繳納了稅款又抵扣了進(jìn)項(xiàng)，一繳一抵，對成本費(fèi)用沒有太大影響，但是代扣代繳增值稅，相應(yīng)的還要代扣代繳附加稅，雖然是境外公司應(yīng)該負(fù)擔(dān)的稅款，但是最終都會轉(zhuǎn)嫁到國內(nèi)公司，雖然支出不大，但總是讓人心生疑惑。

本文僅從我公司的一個(gè)實(shí)例為出發(fā)點(diǎn)，梳理了境外公司或者個(gè)人向境內(nèi)公司或者個(gè)人提供跨境服務(wù)的征稅原則，目的是希望更多的人能夠了解這其中的復(fù)雜脈絡(luò)，能夠解惑一二。但是，文中對各種法規(guī)的收集和理解，可能有不盡詳實(shí)和謬誤的地方。望請指正。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》.

[2]《（財(cái)稅〔2009〕111號）》.

[3]《財(cái)稅〔2010〕8號》.

[4]《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[5]《財(cái)稅〔2016〕37號》.