集團(tuán)公司成本管理研究

沈亦敏

摘 要：我國(guó)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)的成本研究也有著十分廣闊的發(fā)展空間和前景。由于我國(guó)集團(tuán)公司數(shù)量眾多，涉及的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域十分廣泛，對(duì)于成本管理的研究有著緊迫和急切的需求。作為集團(tuán)公司經(jīng)營(yíng)過(guò)程中資本流動(dòng)和運(yùn)轉(zhuǎn)的最主要的一個(gè)部分，成本的管理和控制無(wú)疑是重中之重。文章以成本管理理論研究為基礎(chǔ)，對(duì)集團(tuán)公司成本管理問(wèn)題進(jìn)行研究，研究管理中的癥結(jié)，找出突破口，以期提高集團(tuán)公司成本管理水平，減少成本，提高效益。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)公司 成本管理 問(wèn)題

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）10-119-02

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)進(jìn)一步加快，各國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)主體已經(jīng)由單獨(dú)的公司個(gè)體向公司的集合體，即集團(tuán)公司轉(zhuǎn)變。集團(tuán)公司逐漸走入人們的視線。

由于集團(tuán)公司涉及領(lǐng)域眾多且數(shù)量龐大，為了縮小研究范圍，使本次研究更具現(xiàn)實(shí)性，本文將以寶鋼集團(tuán)為重點(diǎn)的案例分析對(duì)象，將寶鋼集團(tuán)的成本管理方式和方法作為研究的內(nèi)容。寶鋼集團(tuán)作為我國(guó)鋼鐵行業(yè)的領(lǐng)頭集團(tuán)，發(fā)展歷史悠久、實(shí)力強(qiáng)勁、資金雄厚、人員眾多，在多年的成本管理發(fā)展過(guò)程中摸索出了一套有特色的管理模式，在成本管理方面具有典型性和代表性，對(duì)于集團(tuán)公司成本管理研究具有一定的參考價(jià)值。

本文通過(guò)以寶鋼集團(tuán)為具體的案例進(jìn)行分析，對(duì)其成本管理進(jìn)行一定的考察和研究，一方面能夠針對(duì)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的問(wèn)題找出現(xiàn)今在于集團(tuán)企業(yè)成本管理研究上存在的不足和缺陷，另一方面能夠根據(jù)這些存在的不足和缺陷，切實(shí)地提出一系列能夠較好地解決這些問(wèn)題的對(duì)策和措施，來(lái)進(jìn)一步地發(fā)展和豐富現(xiàn)有的理論研究。

一、理論基礎(chǔ)

集團(tuán)公司成本管理者一個(gè)課題一直被國(guó)內(nèi)外的有關(guān)學(xué)者津津樂(lè)道，由此也成為了研究的熱門對(duì)象。在集團(tuán)公司成本管理方面，國(guó)外的理論研究起步較早，發(fā)展也較為成熟，因此，在理論研究這一方面，國(guó)外學(xué)者對(duì)于集團(tuán)公司成本管理的研究相對(duì)深入。我國(guó)在這一方面的研究雖然起步和發(fā)展較慢，研究水平與國(guó)外有較大的差距，但是近年來(lái)我國(guó)在這一方面的研究已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。在理論研究方面，如果將國(guó)內(nèi)外學(xué)者的看法和觀點(diǎn)相綜合，就更加能夠從多方面進(jìn)行分析和探討，從而使得得出的結(jié)論也能夠較為合理和全面。

（一）作業(yè)成本管理理論

George Staubus教授（1971）首次提出了作業(yè)和作業(yè)會(huì)計(jì)的概念。隨著時(shí)代的不斷發(fā)展，這一理論也在不斷地完善和豐富。Cooper和Kaplan等人（1984）在繼承了George Staubus教授理論的基礎(chǔ)上，提出要加強(qiáng)對(duì)于集團(tuán)公司的成本管理，可以采用作業(yè)成本計(jì)算法。這種方法的理論框架將圍繞供應(yīng)鏈展開(kāi)，其主要方法就是通過(guò)精準(zhǔn)的計(jì)算來(lái)分?jǐn)偖a(chǎn)品的成本，從而為幫助企業(yè)降低生產(chǎn)成本提供了一條新的途徑。Roger J.AbiNader（2011）在《Cost Management》一文中繼承了庫(kù)伯和卡普蘭的理論思想，認(rèn)為業(yè)務(wù)量并不是成本唯一的驅(qū)動(dòng)因素。同時(shí)他在文中指出，在企業(yè)成本管理中，適度的經(jīng)營(yíng)規(guī)模有助于控制和降低生產(chǎn)成本。他提出一個(gè)有效地辦法，那就是建立相應(yīng)的具體成本函數(shù)數(shù)學(xué)模型，對(duì)企業(yè)所會(huì)發(fā)生的成本進(jìn)行事先預(yù)測(cè)，從而來(lái)確定最優(yōu)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模，達(dá)到控制成本的目的。吳盛萍（2015）在《簡(jiǎn)析作業(yè)成本管理在企業(yè)預(yù)算中的作用》一文中從作業(yè)價(jià)值鏈為出發(fā)點(diǎn)，指出作業(yè)成本管理就是通過(guò)成本編制、成本調(diào)整、成本控制和成本績(jī)效考核四個(gè)方面對(duì)于企業(yè)的成本進(jìn)行有效地管理。

（二）戰(zhàn)略成本管理理論

英國(guó)學(xué)者Simmonds（1981）于他所著的《戰(zhàn)略成本會(huì)計(jì)》一書(shū)中率先提出了戰(zhàn)略成本管理的概念。他將戰(zhàn)略成本管理定義為“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關(guān)企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的提供與分析?！盬ong Martin（2011）在《Strategic Cost Management》一文中指出戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)發(fā)展過(guò)程中必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)。他認(rèn)為雖然很多企業(yè)已經(jīng)應(yīng)用技術(shù)來(lái)重新設(shè)計(jì)流程，但是構(gòu)成戰(zhàn)略成本的成本動(dòng)因的作用還沒(méi)有得到充分的利用。為此他建議在企業(yè)成本管理過(guò)程中，應(yīng)該充分考慮到價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析這三個(gè)方面，在戰(zhàn)略管理的框架下對(duì)于成本要素進(jìn)行深入地分析。陳惠斌（2015）在《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及運(yùn)用》一文中指出，戰(zhàn)略成本管理具有長(zhǎng)期性、開(kāi)放性和全面性，企業(yè)必須從戰(zhàn)略定位分析、成本動(dòng)因分析、價(jià)值鏈分析這三個(gè)方面去全面與綜合地對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行管理。同時(shí)在管理過(guò)程中，特別需要重視對(duì)于知識(shí)資本和人力資本的管理。

（三）全面成本管理理論

全面成本管理是現(xiàn)今各管理模式中涉及范圍和領(lǐng)域最廣的一個(gè)管理方式，它最早由Ostrenga（1982）在20世紀(jì)80年代提出。在這一理論中，他對(duì)成本管理的管理過(guò)程，ABC方法等各種方面進(jìn)行了一次較為全面的闡釋和論述。在全面成本管理理論中，他指出，全面成本管理的核心就是“全面”，必須對(duì)公司的運(yùn)營(yíng)情況、組織結(jié)構(gòu)、人員對(duì)象等所有的方面進(jìn)行整體審視，進(jìn)而去發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題。馮巧根（2016）在《管理會(huì)計(jì)視角的全面績(jī)效管理》一文中指出，全面的成本管理就是要以成本和效益為導(dǎo)向，借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代化手段，對(duì)于集團(tuán)公司整體所有的運(yùn)作環(huán)節(jié)進(jìn)行管理，由上至下、由點(diǎn)及面，從而實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部成本管理的科學(xué)管理。全面成本管理突破了以往成本管理模式較為片面的局限性，通過(guò)對(duì)公司內(nèi)外因素的分析有效地計(jì)算出產(chǎn)品的成本。這一模式在中國(guó)的聯(lián)通集團(tuán)就得到了很好的運(yùn)用，可以說(shuō)在21世紀(jì)，集團(tuán)公司進(jìn)行全面的成本管理將會(huì)是大勢(shì)所趨。

二、集團(tuán)公司成本管理問(wèn)題分析——以寶鋼為例

寶鋼集團(tuán)現(xiàn)為世界500強(qiáng)，是我國(guó)工業(yè)產(chǎn)業(yè)的龍頭企業(yè)。近年來(lái)，寶鋼企業(yè)開(kāi)始走多元板塊路線，其涉及的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域廣泛，主要集中在資源開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)服務(wù)、技術(shù)服務(wù)和煤化工業(yè)四個(gè)方面，下面又可以細(xì)分為有色、輕工、化工、機(jī)械、交通、能源、環(huán)保等多個(gè)部門。寶鋼集團(tuán)以鋼鐵制造為“一體”，專業(yè)生產(chǎn)高技術(shù)含量、高附加值的碳鋼薄板、厚板和鋼管等鋼鐵產(chǎn)品。其生產(chǎn)的產(chǎn)品被廣泛的應(yīng)用在石化工業(yè)、機(jī)械制造、交通、航運(yùn)等多個(gè)行業(yè)。集團(tuán)公司的整體技術(shù)裝備以當(dāng)代鋼鐵冶煉、冷熱加工、液壓傳感、電子控制、信息通訊等先進(jìn)技術(shù)的基礎(chǔ)上，已具備了大型化、自動(dòng)化和連續(xù)化的特點(diǎn)。集團(tuán)公司的產(chǎn)品憑借優(yōu)質(zhì)的質(zhì)量和合理的價(jià)格暢銷國(guó)內(nèi)外，現(xiàn)已和世界70多個(gè)國(guó)家和地區(qū)達(dá)成合作協(xié)議，以促實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，現(xiàn)產(chǎn)品遠(yuǎn)銷美國(guó)、澳大利亞等多個(gè)國(guó)家，年產(chǎn)值達(dá)2000億元人民幣。

寶鋼集團(tuán)一直秉承著“立足創(chuàng)新和發(fā)展”的經(jīng)營(yíng)理念，著力打造高科技、世界級(jí)企業(yè)，以誠(chéng)信、高效、務(wù)實(shí)的精神積極地應(yīng)對(duì)全球化帶來(lái)的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，努力地發(fā)展自身，促使集團(tuán)公司運(yùn)作效率和技術(shù)水平的不斷提升。

（一）寶鋼集團(tuán)成本管理模式回顧

寶鋼集團(tuán)公司自成立以來(lái)經(jīng)歷多次的重組和整合，在此過(guò)程中其成本管理的模式也在不斷地變化和與時(shí)俱進(jìn)。自上個(gè)世紀(jì)80年底至今，寶鋼集團(tuán)成本管理的模式大致可以分為四個(gè)階段，如圖1所示：

簡(jiǎn)單成本核算階段（20世紀(jì)80年代中后期）此時(shí)寶鋼集團(tuán)處于剛成立的起步階段，生產(chǎn)規(guī)模遠(yuǎn)未達(dá)到現(xiàn)今水平，相關(guān)的成本核算理論和制度也較為落后。因此，這一時(shí)期的寶鋼集團(tuán)成本管理主要就是集中于產(chǎn)品成本的核算和管理，包括產(chǎn)品的原材料成本、制造成本、銷售成本等，涉及的數(shù)量和方面較少，計(jì)算方式也比較簡(jiǎn)單，以主要產(chǎn)品的消耗費(fèi)用為主。

成本控制階段（20世紀(jì)90年代中期）這一時(shí)期，寶鋼集團(tuán)通過(guò)資源的整合與重組，與上海的梅山公司和冶金控股公司合并成鋼鐵聯(lián)合企業(yè)，其生產(chǎn)的規(guī)模得到了進(jìn)一步地?cái)U(kuò)大。此時(shí)的成本管理以控制為重點(diǎn)，通過(guò)事先的分析和預(yù)測(cè)加之在生產(chǎn)過(guò)程中嚴(yán)格按照指標(biāo)操作，將產(chǎn)品的成品限制在一個(gè)相對(duì)可以控制的范圍之內(nèi)。

成本規(guī)劃階段（20世紀(jì)90年代后期—2000初）隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平的進(jìn)一步提高和國(guó)外相關(guān)成本管理理論的更新，此時(shí)寶鋼集團(tuán)成本管理的模式逐漸由成本控制向成本規(guī)劃過(guò)渡。這一時(shí)期寶鋼集團(tuán)成本管理的特點(diǎn)就在于，它不僅僅局限于對(duì)成本的控制，更在產(chǎn)品的質(zhì)量和公司的整體效益的更高的層面上提出了要求。這時(shí)的寶鋼集團(tuán)對(duì)成本的管理由單一的生產(chǎn)逐步擴(kuò)大到設(shè)計(jì)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、售后等多個(gè)方面。

全面成本管理階段（2000初至今）這一時(shí)期，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展，寶鋼集團(tuán)將成本管理上升到了戰(zhàn)略層次的高度，提出了要“面向未來(lái)、面向世界、面向用戶”的口號(hào)，并在借鑒國(guó)內(nèi)外類似集團(tuán)公司管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合自身特點(diǎn)嘗試著建立起一套獨(dú)特的成本管理體系，以價(jià)值鏈為主要導(dǎo)向，將成本管理滲透到了公司運(yùn)作的每一個(gè)環(huán)節(jié)，力求成本的高效化和集約化。

（二）寶鋼集團(tuán)成本管理必要性和可行性分析

本文將根據(jù)美國(guó)哈佛商學(xué)院提出的SWOT分析模型對(duì)于寶鋼集團(tuán)成本管理必要性和可行性進(jìn)行相關(guān)的分析。

1.優(yōu)勢(shì)。寶鋼集團(tuán)在人才結(jié)構(gòu)方面?？萍耙陨先藛T占大多數(shù)，人才優(yōu)勢(shì)較為明顯，為成本的集約化奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)，寶鋼集團(tuán)在研發(fā)支出方面，每年的費(fèi)用約占營(yíng)業(yè)收入的2.1%，在國(guó)內(nèi)鋼鐵公司中名列前茅。通過(guò)科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新，生產(chǎn)成本能夠得到進(jìn)一步地降低。

2.劣勢(shì)。（1）原材料對(duì)外依存度高。自2011年-2015年，寶鋼集團(tuán)在鐵礦石進(jìn)口這一方面的數(shù)量不斷提升，特別是2014年-2015年有較高幅度的增長(zhǎng)。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)鐵礦石的供應(yīng)卻越來(lái)越少，占鐵礦石數(shù)量的總體比例逐年下降。隨著我國(guó)國(guó)內(nèi)鐵礦石資源的日益枯竭和需求的日益增長(zhǎng)，寶鋼集團(tuán)不得不將目光放在諸如澳大利亞、巴西等鐵礦石大國(guó)的身上。近年來(lái)，我國(guó)對(duì)于進(jìn)口鐵礦石的依存程度高達(dá)98%左右，一旦國(guó)際市場(chǎng)原材料的價(jià)格發(fā)生較大的波動(dòng)，這將直接影響到寶鋼集團(tuán)原材料的成本，繼而對(duì)整個(gè)生產(chǎn)鏈產(chǎn)生巨大的沖擊。（2）議價(jià)能力不高。寶鋼集團(tuán)的原材料主要來(lái)源于巴西淡水河谷公司、澳大利亞BHP公司和澳大利亞哈默斯利公司，這三家供應(yīng)商就占了寶鋼集團(tuán)進(jìn)口原料的65%左右。因此在原材料議價(jià)方面，寶鋼集團(tuán)一直處于弱勢(shì)地位。

3.機(jī)會(huì)。近年來(lái)，寶鋼集團(tuán)積極與國(guó)內(nèi)外的企業(yè)交流與合作，開(kāi)展了以聯(lián)盟為主的企業(yè)“對(duì)話”。通過(guò)這一系列的活動(dòng)，寶鋼集團(tuán)一方面在國(guó)內(nèi)鞏固了自己領(lǐng)頭羊的地位，保證了原料的供應(yīng)和銷售渠道的穩(wěn)定，另一方面也積極地拓寬了海外市場(chǎng)，提高了自身的國(guó)際知名度。

4.威脅。（1）國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)者。盧森堡的安塞爾米塔爾公司、日本的新日鐵住金公司一直是寶鋼企業(yè)在國(guó)際上的老牌競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。除此之外，韓國(guó)的浦項(xiàng)鋼鐵公司、印度的塔塔鋼鐵公司、美國(guó)的紐柯鋼鐵公司等集團(tuán)都有后來(lái)居上的趨勢(shì)，對(duì)寶鋼的鋼鐵銷量產(chǎn)生了不小沖擊。自2015年3月以來(lái)，鋼鐵供應(yīng)過(guò)剩成為了人們聚焦的焦點(diǎn)，中國(guó)鋼鐵企業(yè)卻一直保持著持續(xù)增產(chǎn)的勢(shì)頭，包括寶鋼在內(nèi)的各家鋼鐵公司紛紛降價(jià)。以可加工為薄鋼板的熱軋卷為例，從原來(lái)的460美元每噸驟降至370美元每噸，降幅與3個(gè)月前相比將近20%。（2）國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)者。縱觀國(guó)內(nèi)鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，呈現(xiàn)出了東南西北中，多足鼎立的局面。鞍山鋼鐵、武漢鋼鐵、首都鋼鐵等各大鋼鐵集團(tuán)都為了爭(zhēng)奪優(yōu)質(zhì)廉價(jià)的原材料展開(kāi)爭(zhēng)奪戰(zhàn)。同時(shí)，各大鋼鐵集團(tuán)紛紛創(chuàng)新成本管理模式，諸如鞍山鋼鐵集團(tuán)推行準(zhǔn)時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)，強(qiáng)化作業(yè)成本控制，進(jìn)一步降低了生產(chǎn)成本。這對(duì)于寶鋼的成本管理可謂是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

通過(guò)上述的SWOT分析，我們發(fā)現(xiàn)，伴隨著國(guó)際和國(guó)內(nèi)鋼鐵行業(yè)的不斷加劇，寶鋼若要有效地應(yīng)對(duì)外來(lái)的挑戰(zhàn)，就必須建立和完善集團(tuán)公司成本管理，來(lái)進(jìn)一步地提高自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)水平，以便在國(guó)內(nèi)甚至國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中能取得先發(fā)優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，寶鋼集團(tuán)在人力資源，戰(zhàn)略成本管理方面存在相對(duì)優(yōu)勢(shì)，這也為寶鋼加強(qiáng)成本管理提供了不少的經(jīng)驗(yàn)和幫助。由此可見(jiàn)，成本管理對(duì)于寶鋼集團(tuán)有著舉足輕重的地位。

（三）寶鋼集團(tuán)成本管理存在問(wèn)題研究

1.成本核算體系尚未與國(guó)際接軌。從建立之初開(kāi)始，寶鋼集團(tuán)就以打造世界級(jí)鋼鐵企業(yè)為發(fā)展目標(biāo)，近年來(lái)也確實(shí)取得了不俗的成績(jī)。然而，受到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)體系尚沒(méi)有與國(guó)際進(jìn)行接軌的大環(huán)境的影響，寶鋼的會(huì)計(jì)核算也仍未健全。

寶鋼的主要原料供應(yīng)商和銷售商很多都是外國(guó)企業(yè)，因此盡快地并入國(guó)際成本核算軌道，使集團(tuán)的成本核算方法與國(guó)際趨同，對(duì)于寶鋼來(lái)說(shuō)迫在眉睫。

2.忽視人力成本管理。以2011年-2015年為例，寶鋼集團(tuán)職工的人均薪酬不斷上漲，且其漲幅均高于營(yíng)業(yè)收入漲幅。其人工成本在國(guó)內(nèi)各大型企業(yè)中處于較高水平。

3.創(chuàng)新能力依然不足。這個(gè)創(chuàng)新能力不足是相對(duì)于國(guó)外同類鋼鐵企業(yè)來(lái)說(shuō)的。以2011年-2015年為例，寶鋼集團(tuán)在研發(fā)支出方面共投入197億人民幣，占總營(yíng)業(yè)收入的2.07%。但國(guó)外的鋼鐵企業(yè)，在研發(fā)支出這一方面，普遍在2.5%左右。同時(shí)，在R&D經(jīng)費(fèi)支出方面，寶鋼集團(tuán)與其他企業(yè)還有一定的差距。

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（作者單位：紹興中天稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司 浙江紹興 312000）

（責(zé)編：賈偉）