所得稅會計核算例解

葛惠弘

摘 要：我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對所得稅會計核算方法主要有以下三種：應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文主要探討資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

關(guān)鍵詞：所得稅會計;核算;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

中圖分類號： F279.1 ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A ? ? ?文章編號： 1673-1069（2016）30-45-2

1 ?所得稅會計核算概述

1.1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法原理

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。

1.2 所得稅會計核算程序與公式

我國所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，除企業(yè)合并等特殊交易或事項發(fā)生時，在確認(rèn)因交易或事項取得的資產(chǎn)、負(fù)債時即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響外，一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。

2 ?所得稅會計核算案例解析

2.1 案例簡介

甲股份有限公司（簡稱甲公司），2014年有關(guān)資料如下：

①2014年初的遞延所得稅資產(chǎn)借方余額為1200萬元，其中應(yīng)收賬款項目余額為100萬元，預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)項目余額為250萬元，可稅前抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)項目余額為100萬元，可稅前抵扣的經(jīng)營虧損項目余額為750萬元;遞延所得稅負(fù)債貸方余額為200萬元均為可供出售金融資產(chǎn)項目產(chǎn)生。

②2014年度實現(xiàn)的利潤總額為2000萬元，2014年度相關(guān)交易或事項資料如下：

應(yīng)收賬款年初和年末賬面余額均為5500萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)核銷壞賬150萬元，收回以前年底已核銷的壞賬60萬元，轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備100萬元。

當(dāng)年實際支付產(chǎn)品保修費(fèi)800萬元，沖減前期確認(rèn)的相關(guān)預(yù)計負(fù)債;當(dāng)年又確認(rèn)產(chǎn)品保修費(fèi)700萬元，增加相關(guān)預(yù)計負(fù)債。

可供出售金融資產(chǎn)年初賬面余額分別為1800萬元，年末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損失400萬元。

發(fā)生了3000萬元廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，發(fā)生時已作為銷售費(fèi)用計入當(dāng)期損益。甲公司當(dāng)年銷售收入為18000萬元。

當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部研究開發(fā)支出1000萬元，年末將其中400萬元費(fèi)用化計入當(dāng)期損益，600萬元資本化形成一項專有技術(shù)。

③除下述事項外，沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。適用的所得稅稅率為25%。預(yù)計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異;不考慮其他因素。

要求：進(jìn)行甲公司相應(yīng)所得稅會計處理。

2.2 案例解析

2.2.1 ?應(yīng)收賬款減值

①年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)

由資料可知，應(yīng)收賬款年末賬面余額為5500萬元;壞賬準(zhǔn)備年初余額為400（100÷25%）萬元;業(yè)務(wù)①中，核銷壞賬會計分錄借記：壞賬準(zhǔn)備150萬元，貸記：應(yīng)收賬款150萬元;收回以前年度已核銷的壞賬會計分錄借記：銀行存款60萬元，貸記：應(yīng)收賬款60萬元;同時，借記：應(yīng)收賬款60萬元，貸記：壞賬準(zhǔn)備60萬元;轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備會計分錄借記：壞賬準(zhǔn)備100萬元，貸記：資產(chǎn)減值損失100萬元?？傻贸鰤馁~準(zhǔn)備年末賬面余額（貸方）=400+60-150-100=210萬元。應(yīng)收賬款年末賬面價值=5500-210=5290萬元;因為企業(yè)所得稅法并不認(rèn)可資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，所以應(yīng)收賬款賬計稅基礎(chǔ)仍為其賬面余額5500萬元。

②暫時性差異與遞延所得稅費(fèi)用

年末應(yīng)收賬款賬面價值-年末應(yīng)收賬款賬計稅基礎(chǔ)=5290-5500=-210<0，所以年末累計可抵扣暫時性差異為210萬元，小于年初可抵扣暫時性差異400（100÷25%）萬元，故年末應(yīng)轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異290（400-210）萬元。年末遞延所得稅余額=可抵扣暫時性差異×適用所得稅稅率=210×25%=52.5萬元，小于年初遞延所得稅余額100萬元，故年末應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)余額作以調(diào)整。當(dāng)期遞延所得稅調(diào)整額=年末遞延所得稅余額-年初遞延所得稅余額=52.5-100=-47.5萬元。應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄為：借記：所得稅費(fèi)用47.5萬元，貸記：遞延所得稅資產(chǎn)47.5萬元。

③對應(yīng)納稅所得額的影響

當(dāng)期核銷壞賬，雖然會計上并不作為當(dāng)期損失，但符合企業(yè)所得稅法實施條例第三十二條規(guī)定的“損失”范圍，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。本例中，核銷壞賬150萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元。

當(dāng)期收回的以前年度核銷的壞賬，本例中，收回以前年度已核銷的壞賬60萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元。

轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，減少資產(chǎn)減值損失，增加會計利潤，但不符合稅法的“收入”范圍，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。對于其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，同樣應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。本例中，轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備100萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元。

當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備，增加資產(chǎn)減值損失，減少會計利潤，但屬于企業(yè)所得稅法第十條第七款規(guī)定的不得稅前扣除的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，故應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

通過以上分析，與壞賬有關(guān)的應(yīng)收賬款減值對應(yīng)納稅所得額的影響總額=-150+60-100=-190，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額190萬元。

2.2.2 ?預(yù)計產(chǎn)品保修費(fèi)

①年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)

由資料可知，預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)年初賬面余額（貸方）為1000（250÷25%）萬元。業(yè)務(wù)②中，當(dāng)年實際支付產(chǎn)品保修費(fèi)的會計分錄借記：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)800萬元，貸記：銀行存款800萬元;當(dāng)年確認(rèn)產(chǎn)品保修費(fèi)會計分錄借記：銷售費(fèi)用700萬元，貸記：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)700萬元。所以，預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)年末賬面余額（貸方）=1000-800+700=900萬元，即為其賬面價值。

②暫時性差異與遞延所得稅費(fèi)用

年末預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)的賬面價值-年末預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)的計稅基礎(chǔ)=900-0=900>0，所以年末累計可抵扣暫時性差異為900萬元，小于年初可抵扣暫時性差異1000（250÷25%）萬元，故年末應(yīng)轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異100（1000-900）萬元。相應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元。其轉(zhuǎn)回分錄為借記：所得稅費(fèi)用25萬元，貸記：遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。

③對應(yīng)納稅所得額的影響

當(dāng)期實際支出產(chǎn)品保修費(fèi)，會計上雖未計入當(dāng)期損益，但卻符合企業(yè)所得稅法第八條中稅前扣除項目的規(guī)定，故本例中應(yīng)調(diào)減當(dāng)期納稅所得額800萬元。

當(dāng)期確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品保修費(fèi)，會計上增加銷售費(fèi)用，減少會計利潤，但這并不符合企業(yè)所得稅法第八條所稱的支出的實際發(fā)生原則，不允許在所得稅前扣除，只有在銷售費(fèi)用實際支出時才能在稅前扣除，故本例中應(yīng)調(diào)增當(dāng)期納稅所得額700萬元。

通過分析，預(yù)計負(fù)債（產(chǎn)品保修費(fèi)）對應(yīng)納稅所得額的影響總額-100（700-800）萬元，故應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元。

2.2.3 ?可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動

①期末賬面價值與計稅基礎(chǔ)

由資料可知，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動年初賬面余額（借方）=200÷25%=800萬元，可供出售金融資產(chǎn)——成本年初賬面余額（借方）為1800-800=1000萬元。業(yè)務(wù)③中，年末確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損失的會計分錄借記：資本公積——其他資本公積400萬元，貸記：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動400萬元。所以，可供出售金融資產(chǎn)年末賬面余額為1400（1800-400）萬元，即為其賬面價值。

②暫時性差異與遞延所得稅費(fèi)用

年末可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值-年末可供出售金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=1400-1000=400>0，所以累計可抵扣暫時性差異為400萬元，小于年初應(yīng)納稅暫時性差異800萬元，故年末應(yīng)轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異400萬元。相應(yīng)應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債為100（400×25%）萬元。值得注意的是：依據(jù)所得稅會計準(zhǔn)則，因確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅應(yīng)計入資本公積，而不是所得稅費(fèi)用。

③對應(yīng)納稅所得額的影響

當(dāng)期發(fā)生可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損益，并不影響會計利潤，也不屬于企業(yè)所得稅法第六條和第八條所稱收入和支出，故不必調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

2.2.4 ?廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支

①年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)

由資料可知，年初留待以后年度抵扣的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)金額為400（100÷25%）萬元。業(yè)務(wù)④中，當(dāng)期實際發(fā)生廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出的會計分錄貸借記：銷售費(fèi)用3000萬元，貸記：銀行存款等3000萬元。雖然該廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益，并不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但為了考慮問題的方便，可將其視為賬面價值為零的資產(chǎn)。當(dāng)期可予稅前扣除2700（18000×15%）萬元，當(dāng)期未予稅前扣除的300（3000-2700）萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，故其計稅基礎(chǔ)為300萬元。

②暫時性差異與遞延所得稅費(fèi)用

該項資產(chǎn)（銷售費(fèi)用）的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)300萬元之間產(chǎn)生了300萬元的可抵扣暫時性差異，符合確認(rèn)條件，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)75（300×25%）萬元。會計分錄為：借記：遞延所得稅資產(chǎn)75萬元，貸記：所得稅費(fèi)用75萬元。

③對應(yīng)納稅所得額的影響

用當(dāng)期應(yīng)納稅所得抵銷以前年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超支400萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額;當(dāng)期超過稅法規(guī)定限額的銷售費(fèi)用300萬元，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。二者對應(yīng)納稅所得額的合計影響為-100（-400+300）萬元。

2.2.5 ?內(nèi)部研究開發(fā)支出的加計扣除

①對于費(fèi)用化的研發(fā)支出的加計扣除

業(yè)務(wù)⑤中，發(fā)生的費(fèi)用化的研發(fā)支出會計分錄為借記：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬元，貸記：銀行存款等400萬元;借記：管理費(fèi)用——研發(fā)支出400萬元，貸記：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬元。

②對于資本化的研發(fā)支出的加計扣除

對于資本化的研發(fā)支出的加計扣除，確實會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)時的差異。

2.2.6 ?可稅前抵扣的經(jīng)營虧損

依據(jù)企業(yè)所得稅法第五條，稅前彌補(bǔ)經(jīng)營虧損居于扣除順序的最后。本例中，年初可稅前抵扣的經(jīng)營虧損額為800（200÷25%）萬元，扣除其他項目后的當(dāng)期彌補(bǔ)虧損前應(yīng)納稅所得額為1410（2000-190-100-100-200）萬元，所以可將年初經(jīng)營虧損額800萬元全部彌補(bǔ)。因此，需要轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異800萬元，調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。會計分錄借記：所得稅費(fèi)用200萬元，貸記：遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。彌補(bǔ)虧損后應(yīng)納稅所得額為610（1410-800）萬元。

綜合考慮所有納稅影響后，再確認(rèn)應(yīng)納稅所得額、當(dāng)期所得稅和所得稅費(fèi)用。

應(yīng)納稅所得額=2000-190-100-100-200-800=610萬元

當(dāng)期所得稅=610×25%=152.5萬元

遞延所得稅=47.5+25+100+200-75=297.5萬元

所得稅費(fèi)用=152.5+297.5=450萬元

前文對于遞延所得稅的會計分錄已按業(yè)務(wù)順序逐項處理，這里只需做確認(rèn)當(dāng)期所得稅的會計分錄借記：所得稅費(fèi)用152.5萬元，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅152.5萬元。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 國務(wù)院法制辦公室.中華人民共和國企業(yè)所得稅法[M].北京：中國法制出版社，2007.

[2] 中國法制出版社.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例[M].北京：中國法制出版社，2007.