試論上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露的質(zhì)量要求

謝幫生，魏遠竹，易雨婷，陳 璐

(1.福建農(nóng)林大學管理學院，福建 福州 350002； 2.寧德師范學院，福建 寧德 352100)

生物資產(chǎn)是指會計主體所擁有或控制的,與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的有生命的動植物，如育肥畜、產(chǎn)役畜、大田作物、速生豐產(chǎn)林、生態(tài)公益林等等，與存貨、固定資產(chǎn)等企業(yè)的普通資產(chǎn)不同，生物資產(chǎn)具有特殊的自然增值性，導(dǎo)致其在會計確認、計量和相關(guān)信息披露等方面具有較明顯的特殊性[1]。生物資產(chǎn)是企業(yè)從事涉農(nóng)經(jīng)營活動所依賴的資源，因此是農(nóng)業(yè)類上市公司重要的經(jīng)營性資產(chǎn)。作為農(nóng)業(yè)上市公司所特有的一種差異性會計信息，生物資產(chǎn)會計信息一直受到農(nóng)業(yè)上市公司利益相關(guān)者的高度關(guān)注，是其決策所依據(jù)的主要會計信息之一。然而近年來我國農(nóng)業(yè)上市公司在信息披露質(zhì)量方面出現(xiàn)了一系列問題，如銀廣夏、藍田股份、綠大地等一些農(nóng)業(yè)上市公司會計信息造假案的爆發(fā)，尤其是這些造假案大多涉及農(nóng)業(yè)活動所特有的生物資產(chǎn)會計信息，使資本市場對農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量失去信心，不利于資本市場對農(nóng)業(yè)上市公司進行相應(yīng)的資源配置。為此，資本市場相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)也逐漸加強對于上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露的規(guī)范，國際會計準則委員會(以下簡稱IASC)在2000年發(fā)布了《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》來規(guī)范與農(nóng)業(yè)有關(guān)的會計問題；我國財政部也于2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》(以下簡稱CAS 5)用于規(guī)范生物資產(chǎn)的會計確認、計量與信息披露，并率先應(yīng)用于中國上市公司；與此同時，我國證券監(jiān)管機構(gòu)也在信息披露相關(guān)管理辦法中強化了對上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露的要求，如中國證監(jiān)會在2007年新修訂的《上市公司信息披露管理辦法》中就吸收了CAS 5對于上市公司生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)規(guī)定。此外，上海證券交易所(以下簡稱上交所)和深圳證券交易所(以下簡稱深交所)近年來也分別開始著手引導(dǎo)上市公司披露行業(yè)經(jīng)營性信息，以提高行業(yè)特殊信息披露的質(zhì)量。截止2018年3月，上交所先后發(fā)布了《上市公司行業(yè)信息披露指引》第1號至第20號，分別對農(nóng)林牧漁、房地產(chǎn)、煤炭、電力等行業(yè)的經(jīng)營性信息披露進行規(guī)范；深交所也發(fā)布了《深圳證券交易所行業(yè)信息披露指引》第1號至第9號，分別用于規(guī)范涉及畜禽水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)務(wù)、種業(yè)和種植業(yè)、固體礦產(chǎn)資源相關(guān)業(yè)務(wù)等行業(yè)特殊業(yè)務(wù)信息的披露，從中可以發(fā)現(xiàn)滬深兩地交易所均對農(nóng)業(yè)行業(yè)特殊業(yè)務(wù)的信息披露問題作了補充規(guī)范。綜上，上市公司中具有行業(yè)特色的差異化會計信息披露正日益受到重視，在此背景下探討農(nóng)業(yè)上市公司中重要且具有特色的生物資產(chǎn)會計信息披露應(yīng)該具有的質(zhì)量要求，對于其改進會計信息披露質(zhì)量，進而促進其在資本市場的持續(xù)健康發(fā)展具有重要意義。

一、會計信息披露質(zhì)量的內(nèi)涵辨析及具體內(nèi)容

(一)會計信息披露質(zhì)量的內(nèi)涵辨析

披露，英文名稱為Disclosure，帶有“公開”“公布”“公示”等含義。簡單來說，信息披露就是將他人未知的信息通過特定的載體或媒介進行公開的一種行為；而會計信息披露則是將他人未知的會計信息通過特定的載體或媒介進行公開的一種行為，是一種會計信息的供給行為，是企業(yè)會計信息系統(tǒng)所特有的一種會計程序，其目的是將與決策相關(guān)的會計信息提供給使用者，是公司管理者履行受托責任的一種行為。從不同的角度來看，會計信息披露可以有不同的理解(分類)：按信息披露行為是否受到管制，可分為按監(jiān)管機構(gòu)要求進行的強制性會計信息披露和按企業(yè)自己意愿進行的自愿性會計信息披露；按披露所針對的對象來分，有針對企業(yè)內(nèi)部使用者(企業(yè)管理者)的對內(nèi)披露和針對企業(yè)外部使用者的對外披露；按會計信息披露載體的不同，可分為財務(wù)報告(具體有年度報告和中期報告之分)披露和非財務(wù)報告披露；按披露時間的不同，可分為定期披露和不定期披露。

質(zhì)量，主要是針對產(chǎn)品而言，一般是指產(chǎn)品滿足人們需要的特征，如美國著名質(zhì)量管理專家朱蘭認為：“質(zhì)量是表征實體滿足規(guī)定或隱含需要能力的特征的總和?！盵2]這個定義可以從收益和成本兩個角度來進行理解：從收益的角度來看，質(zhì)量是指產(chǎn)品具有的那些能夠滿足顧客需要從而使顧客滿意的特征；從成本的角度來看，質(zhì)量是指產(chǎn)品不具備的那些導(dǎo)致產(chǎn)品失效、顧客不滿和顧客投訴的特征。而會計信息作為會計信息系統(tǒng)提供的一種信息化的產(chǎn)品，雖不像一般產(chǎn)品那樣與成本和收益有著直觀的聯(lián)系，但存在著是否讓會計信息使用者滿意的問題。從這個意義上來看，所謂的會計信息質(zhì)量是指“會計信息滿足信息使用者需求的特征的總和”[3]。目前對于會計信息質(zhì)量的評價要求具有可靠性、相關(guān)性、明晰性和可比性等。

而會計信息披露是會計確認與計量之外的另一個會計程序，主要是關(guān)注信息的披露行為，因此其質(zhì)量的高低不僅受到會計準則、會計制度等的影響，而且還受到上市公司監(jiān)管機構(gòu)(如證監(jiān)會等機構(gòu))所頒布的相關(guān)規(guī)則的影響。高質(zhì)量的會計確認與計量并不必然帶來高質(zhì)量的會計信息披露。企業(yè)信息披露行為的監(jiān)管對于確保高質(zhì)量的會計信息披露也至關(guān)重要。因此，會計信息披露質(zhì)量應(yīng)是一個比會計信息質(zhì)量更為廣泛的概念，它應(yīng)包括會計信息披露內(nèi)容(即會計信息)的質(zhì)量以及會計信息披露行為的質(zhì)量等方面。有學者認為會計信息的質(zhì)量包括會計信息內(nèi)容的質(zhì)量和會計信息在載體上表述的質(zhì)量兩個方面[4]。因此，綜合來看，會計信息披露質(zhì)量應(yīng)包括有會計信息(內(nèi)容)的質(zhì)量、會計信息表述的質(zhì)量以及會計信息披露行為的質(zhì)量等3個方面具體內(nèi)容。這3個方面的質(zhì)量要求緊密相聯(lián)、相輔相成共同構(gòu)成了一個完整的會計信息披露質(zhì)量要求，這其中，會計信息內(nèi)容的質(zhì)量是高質(zhì)量會計信息披露的基礎(chǔ)，會計信息表述的質(zhì)量、會計信息披露行為的質(zhì)量是高質(zhì)量會計信息披露的保證。

(二)會計信息披露質(zhì)量的具體內(nèi)容

對于會計信息披露的質(zhì)量要求，會計準則制定機構(gòu)，如中國財政部、美國財務(wù)會計準則委員會(以下簡稱FASB)、國際會計準則理事會(以下簡稱IASB)等，各國的立法部門、證券監(jiān)督管理部門、審計職業(yè)界等，均進行了大量的探討。如FASB/IASB概念框架聯(lián)合項目在2010年發(fā)布的《有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征》中指出會計信息質(zhì)量要求包括3個層次，即相關(guān)性、重要性、如實反映等3個基本的質(zhì)量要求，可比性、可核性、及時性、可理解性等4個改進的質(zhì)量要求，以及有用財務(wù)報告的成本約束；我國財政部在2006年發(fā)布的《基本會計準則》中明確了可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性等4個首要質(zhì)量要求，以及實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時性等4個次級質(zhì)量要求；而作為我國上市公司的監(jiān)管機構(gòu)，中國證監(jiān)會在2007年新修訂的《上市公司信息披露管理辦法》中對上市公司的會計信息披露質(zhì)量提出了真實、準確、完整、及時等4個方面的具體要求。國內(nèi)外不同機構(gòu)所提出的具體會計信息質(zhì)量要求各有側(cè)重，主要受不同機構(gòu)或組織的職能定位及在會計信息披露過程中所扮演的角色不同的影響。從這些機構(gòu)或組織的具體功能來看，其角色涉及整個會計信息披露過程的會計信息生產(chǎn)、披露、鑒證、監(jiān)管等各個環(huán)節(jié)。總體來看，相關(guān)機構(gòu)所提出的會計信息具體質(zhì)量要求主要包括會計信息內(nèi)容與列報的質(zhì)量要求、會計信息披露鑒證的質(zhì)量要求、會計信息披露行為監(jiān)管的質(zhì)量要求等諸多方面。

在相關(guān)機構(gòu)或組織所提出的眾多會計信息披露質(zhì)量要求中，會計主管機構(gòu)(如我國的財政部、國外的會計準則委員會或理事會等)主要針對會計信息內(nèi)容和會計信息表述的質(zhì)量提出相關(guān)要求，主要包括相關(guān)性、可靠性、明晰性、可比性等；上市公司的監(jiān)管機構(gòu)(如證監(jiān)會、交易所等)則在會計主管機構(gòu)所提質(zhì)量要求的基礎(chǔ)上側(cè)重于對會計信息披露過程中的透明度、完整性(充分披露)、及時性、公平性、合法性等提出質(zhì)量要求；而注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)只是根據(jù)企業(yè)會計準則等規(guī)范所規(guī)定的會計信息質(zhì)量要求對上市公司所披露的會計信息進行合理、有限的保證，本質(zhì)上只是對會計信息披露部分質(zhì)量的一種評判，并不是會計信息披露質(zhì)量本身。

此外，會計信息披露也是企業(yè)的一項決策行為。通常，高質(zhì)量會計信息的披露，在滿足使用者相關(guān)決策需要的同時，也會給披露主體帶來高額的成本。該成本包括直接成本與間接成本兩類，直接成本包括會計信息的生產(chǎn)、鑒證、披露等信息披露全過程中所發(fā)生的各種成本費用，間接成本指由于會計信息的披露而給企業(yè)或相關(guān)使用者造成的不利影響。而且這些成本最終也會由信息使用者來承擔，因此，在考慮會計信息披露的具體質(zhì)量要求時應(yīng)全面貫徹效益大于成本的基本約束。

二、上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量要求的層次

生物資產(chǎn)會計信息披露，作為涉農(nóng)上市公司所特有的一種異質(zhì)性會計信息，是資本市場利益相關(guān)者評估企業(yè)價值的重要依據(jù)。因此，上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露也必須滿足3個層次的質(zhì)量要求，即生物資產(chǎn)會計信息內(nèi)容的質(zhì)量要求、生物資產(chǎn)會計信息表述的質(zhì)量要求以及生物資產(chǎn)會計信息披露行為的質(zhì)量要求。我國CAS 5將生物資產(chǎn)分成消耗性、生產(chǎn)性和公益性等3類，其中消耗性生物資產(chǎn)與企業(yè)的其他存貨項目一起以“存貨”的形式列示在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)部分，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)則分別單獨列示在非流動資產(chǎn)部分。此外，上市公司應(yīng)在報表附注中披露生物資產(chǎn)的類別、生物資產(chǎn)相關(guān)會計政策與會計估計、各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值及其變動、與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況與管理措施等方面的會計信息。中國證監(jiān)會2014年新修訂的第15號編報規(guī)則——《財務(wù)報告的一般規(guī)定》也對生物資產(chǎn)會計信息披露作出了相關(guān)規(guī)定。此外，深交所和上交所也分別對上市公司農(nóng)林牧漁相關(guān)的生物資產(chǎn)信息披露提出了相應(yīng)的要求。這些與生物資產(chǎn)會計信息相關(guān)的披露規(guī)定，對于上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露的內(nèi)容、表述及行為等提出了多方面的質(zhì)量要求。

(一)生物資產(chǎn)會計信息內(nèi)容的質(zhì)量要求

這部分質(zhì)量要求主要包括相關(guān)性與可靠性兩個方面。相關(guān)性與可靠性對會計信息要求的側(cè)重點有所不同，就質(zhì)量要求角度而言，一個主要的分歧在于相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡。相應(yīng)地，在生物資產(chǎn)會計信息披露內(nèi)容的質(zhì)量要求方面，也需要考慮如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的差異化要求。

相關(guān)性是指所披露的會計信息應(yīng)與使用者的決策需要相關(guān)，具有導(dǎo)致差異的能力，便于使用者在決策時進行選擇。實踐中，使用者會通過各種途徑或渠道來獲取決策所需要的信息，不同信息源之間存在競爭問題，會計信息只是使用者決策所需要信息的來源之一，因此其要具有“增量”的信息含量來滿足使用者進行決策或改進決策的需要，應(yīng)具備與其他信息相比的“差異化”特征。具體來看，相關(guān)性除了要求會計信息應(yīng)具有預(yù)測價值、反饋價值之外，還應(yīng)滿足重要性與可比性的要求。預(yù)測價值是指能幫助使用者預(yù)測企業(yè)未來的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；反饋價值在于能幫助使用者評價企業(yè)過去的決策，證實或者修正過去的相關(guān)預(yù)測[1]。此外，對使用者的決策有重要影響的交易和事項，應(yīng)詳細反映并重點披露，同時由于使用者的決策是通過對比來發(fā)現(xiàn)差異，因此會計信息應(yīng)當滿足可比性的要求，并應(yīng)能夠及時提供。

可靠性是指會計信息系統(tǒng)所披露的會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的會計對象，它除了應(yīng)含有真實性(或如實反映)、可核性、中立性等方面的要求外，還需要考慮謹慎性及實質(zhì)重于形式的要求。真實性要求會計應(yīng)反映“企業(yè)的經(jīng)濟真實”[5]，也即如實反映，不應(yīng)有虛假和瞞報，但是真實性是一個相對的概念，現(xiàn)實中因不確定性、信息不完備及不對稱、人的有限理性等，會計信息的真實性要求具有一定的邊界[6]?？珊诵允侵概兜臅嬓畔?yīng)經(jīng)得起獨立第三方的驗證，即不同的人員按照相同的會計處理程序?qū)ν唤?jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理應(yīng)得到相同的結(jié)果。而中立性的考慮主要是由于會計信息具有一定的經(jīng)濟后果，會影響外部信息使用者的決策，這要求在會計信息處理的全過程中都應(yīng)站在中立的立場上，致力于提供通用的財務(wù)信息，無偏地反映企業(yè)的真實情況。此外，由于在市場經(jīng)濟環(huán)境下企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著許多風險和不確定性以及交易創(chuàng)新的日益頻繁，會計信息要反映經(jīng)濟真實，在面臨不確定性時應(yīng)保持必要的謹慎，在交易實質(zhì)與法律形式不一致時，應(yīng)以交易實質(zhì)為準。

可靠性與相關(guān)性在理想狀態(tài)下是統(tǒng)一的，然而在某些情況下也存在著矛盾。如相關(guān)性要求披露的會計信息應(yīng)具有預(yù)測價值，需要預(yù)測未來，無法驗證，可靠性較差，而可靠性堅持如實反映，具有一定的滯后性，也有損于相關(guān)性，因此需對二者加以權(quán)衡。然而“探求真相和反映真相是會計職能的重要部分”[7]，會計信息的有用性首先應(yīng)確保如實反映，失去了可靠性保證的信息不僅不能滿足決策需要而且會誤導(dǎo)使用者的決策，因此“可靠性是首要的必備的質(zhì)量特征，缺乏可靠性，相關(guān)性就不存在”[5]。對于會計信息披露的質(zhì)量要求來說，可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突時，應(yīng)堅持可靠性前提下的相關(guān)性。

對于生物資產(chǎn)會計信息相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡，需要基于生物資產(chǎn)增值信息的特殊性，與其他資產(chǎn)相比，生物資產(chǎn)的最大特點在于其自然增值具有雙重性，即自然性與社會性并存的特點[8]，這就給上市公司所披露的生物資產(chǎn)會計信息內(nèi)容如何做到相關(guān)性與可靠性提出了雙重挑戰(zhàn)：一方面，生物資產(chǎn)會計信息屬于涉農(nóng)上市公司整體會計信息的一個組成部分，必然導(dǎo)致生物資產(chǎn)會計信息如一般會計信息存在相關(guān)性與可靠性的沖突與權(quán)衡；另一方面，與存貨、固定資產(chǎn)等企業(yè)一般經(jīng)營性資產(chǎn)相比，生物資產(chǎn)還具有自然增值的特點，自然增值信息的披露無疑是生物資產(chǎn)會計信息質(zhì)量要求，具有決策相關(guān)性[9]，然而生物資產(chǎn)自然增值信息沒有直接的市場交易價格，只能通過估值技術(shù)等進行計量，存在著較大的不確定性，不利于提高生物資產(chǎn)會計信息的可靠性。此外，現(xiàn)行我國生物資產(chǎn)的相關(guān)外部市場環(huán)境并不完善，在生物資產(chǎn)的變現(xiàn)(如林木資產(chǎn)的采劃限制)、不同生成階段生物資產(chǎn)價值信息的獲取等方面均存在較大的不確定性，無疑也會進一步損害到生物資產(chǎn)會計信息的可靠性。因此，在相關(guān)上市公司生物資產(chǎn)信息造假案頻繁發(fā)生的背景下，資本市場投資者對生物資產(chǎn)信息的可靠性要求較高，我國上市公司在權(quán)衡生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容的可靠性與相關(guān)性時，應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性的信息質(zhì)量要求。

(二)生物資產(chǎn)會計信息表述的質(zhì)量要求

這部分質(zhì)量要求主要是指明晰性，同時在會計信息表述時，也應(yīng)注重可比性的運用。

明晰性要求企業(yè)披露的會計信息應(yīng)當清晰明了，便于使用者理解和使用。具體來說，明晰性包括層次性和可理解性兩個方面[10]。層次性是指會計信息應(yīng)按照規(guī)定的信息結(jié)構(gòu)(如報表格式與列報內(nèi)容)與要求來進行會計信息的表述，從而有利于使用者對會計信息的選擇和把握，提高他們對會計信息的分析和利用能力；可理解性指的是對會計信息的表述內(nèi)容要清晰、明了，避免使用者發(fā)生歧義，并能夠有助于使用者理解經(jīng)濟真實，當然應(yīng)當指出的是會計信息披露質(zhì)量僅是使用者理解會計信息的一個要素，使用者的專業(yè)素質(zhì)對于會計信息的理解也有重大影響，有關(guān)機構(gòu)在制定信息披露規(guī)則時也同時假定使用者具有理解會計信息所必要的企業(yè)經(jīng)營管理、會計學等方面的知識，并且愿意為此付出努力去研究這些信息。

相對于其他會計信息而言，生物資產(chǎn)會計信息具有較強的專業(yè)性，對于可理解性要求也較高。這一方面體現(xiàn)為生物資產(chǎn)會計信息直接與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程高度相關(guān)，不同的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程具有異質(zhì)性，如大田作物、林木資產(chǎn)、畜禽等農(nóng)林牧漁業(yè)生物資產(chǎn)之間具有不同生產(chǎn)特點，其價值的形成與風險表現(xiàn)具有很大差異，很難進行直接比較，普通使用者也較難理解；另一方面，現(xiàn)有會計學相關(guān)教育與培訓(xùn)活動較少涉及生物資產(chǎn)，加之農(nóng)業(yè)活動的復(fù)雜多變，即使如審計師、財務(wù)分析師等專業(yè)人員也較難把握生物資產(chǎn)的相關(guān)信息。因此，從信息的理解性角度來考慮，生物資產(chǎn)會計信息更應(yīng)當做到清晰明了，披露充分。現(xiàn)有生物資產(chǎn)會計信息在相關(guān)披露載體上的表述主要體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表和附注中，其中：在表內(nèi)列報方面，消耗性生物資產(chǎn)與企業(yè)的其他存貨項目一起以“存貨”的形式列示在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)部分，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)單獨列示在非流動資產(chǎn)部分，公益性生物資產(chǎn)則與其他非流動資產(chǎn)合并列示；其他有關(guān)生物資產(chǎn)更為詳細的會計信息主要通過報表附注中的重要會計政策與估計說明、報表重要項目說明等方式來披露。這種生物資產(chǎn)會計信息的披露方式一定程度上區(qū)分了不同性質(zhì)與功能的生物資產(chǎn)信息，具有一定的層次性，有利于使用者對生物資產(chǎn)會計信息的理解。然而，這種披露方式實際上并不能全面清晰地反映不同生物資產(chǎn)在流動性或功能上的差異[8-11]；同時，現(xiàn)有上市公司的相關(guān)披露規(guī)定中對生物資產(chǎn)分類標準的確定、生物資產(chǎn)相關(guān)整地費用的處理、生物資產(chǎn)實物量信息的披露等缺乏明確的規(guī)范要求，不利于使用者對表內(nèi)生物資產(chǎn)會計信息的理解；此外，現(xiàn)有將公益性生物資產(chǎn)與其他流動資產(chǎn)合并在一起在資產(chǎn)負債表中列示，在國家加強生態(tài)環(huán)境建設(shè)的大背景下，也不利于使用者尤其是政府相關(guān)部門對生物資產(chǎn)信息的理解，無助于反映企業(yè)社會責任的履行情況。

(三)生物資產(chǎn)會計信息披露行為的質(zhì)量要求

會計信息披露行為的質(zhì)量，反映了公司管理層將會計信息提供給相關(guān)信息需求者過程中所應(yīng)符合的質(zhì)量要求，主要應(yīng)包括完整性(充分披露)和及時性兩個方面。

完整性要求不能隨意遺漏或者減少應(yīng)予披露的信息，在符合重要性和成本效益原則的前提下，與使用者決策相關(guān)的有用信息都應(yīng)當充分披露，保證會計信息的完整性。從這個意義上來看，完整性主要是考慮信息披露的充分性問題，這一質(zhì)量要求也同時被證券監(jiān)管機構(gòu)所重視，中國證監(jiān)會等頒布的相關(guān)會計信息披露要求中也要求企業(yè)應(yīng)對會計信息進行充分披露。此外，會計信息在幫助使用者作出或改進經(jīng)濟決策時具有時效性，需要在“失去影響決策能力之前，提供給決策者”[12]，因此對信息披露的及時性有較強的要求，企業(yè)應(yīng)及時對外披露信息。應(yīng)當指出的是，為確保及時披露信息，企業(yè)應(yīng)當及時收集信息并及時處理信息。

具體到生物資產(chǎn)會計信息披露行為中，應(yīng)做到將與信息使用者決策相關(guān)的生物資產(chǎn)會計信息進行充分的披露，并及時提供給信息使用者。考慮到生物資產(chǎn)自身的特殊性，尤其應(yīng)注重對生物資產(chǎn)潛在風險類型與影響及企業(yè)對此擬采取的管理措施、生物資產(chǎn)的實物數(shù)量信息、生物資產(chǎn)增減變動及其原因、生物資產(chǎn)會計政策及其確定的具體依據(jù)、生物資產(chǎn)會計估計的過程及理由等方面的具體信息，使信息使用者能夠充分評估生物資產(chǎn)會計信息對企業(yè)的經(jīng)營、籌資和投資活動等方面的影響，作出正確決策，從而提高資本市場的資源配置效率。

在生物資產(chǎn)信息質(zhì)量的及時性要求方面，在及時收集、處理、報告生物資產(chǎn)會計信息時，由于生物資產(chǎn)的自然增值特性，部分生物資產(chǎn)的生長周期較長，如果在收獲或交易時才進行相關(guān)的生物資產(chǎn)信息披露，信息的及時性必然較差[13]。但應(yīng)當關(guān)注的是，在生物資產(chǎn)收獲或交易之前，由于自然因素與市場因素的交織導(dǎo)致其價值變動風險較大，基于可靠性質(zhì)量要求的約束，不宜直接確認生物資產(chǎn)自然增值的價值量信息，可在表外先行披露生物資產(chǎn)自然增值的實物量信息，并就其風險信息作充分披露。

三、上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量要求的特殊考慮

如前所述，上市公司會計信息披露質(zhì)量的一般要求主要包括可靠性、相關(guān)性等會計信息內(nèi)容的質(zhì)量要求，明晰性等會計信息表述的質(zhì)量要求，以及完整性(充分披露)、及時性等會計信息披露行為方面的質(zhì)量要求。作為企業(yè)整體會計信息披露的一部分，生物資產(chǎn)會計信息披露無疑應(yīng)考慮會計信息披露質(zhì)量的一般要求，但是由于與企業(yè)其他資產(chǎn)類型相比，生物資產(chǎn)還存在比較明顯的行業(yè)特征，具有增值雙重性、多效益、產(chǎn)權(quán)不完整、分類模糊等特點[8，13-16]，同時據(jù)相關(guān)學者的考察，我國上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在信息披露不充分、可比性差等特點[9,11，17-20]。因此，對于生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量要求需作一些特殊考慮，主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.謹慎性(或稱審慎性、穩(wěn)健性)的特殊考慮。生物資產(chǎn)是有生命力的動植物，具有生物轉(zhuǎn)化和再生能力，同時部分生物資產(chǎn)的生長周期較長。生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化和再生能力受自然力與人類勞動的雙重影響，在相同的人類生產(chǎn)條件下，其生長又取決于所處的自然條件，而在相同的自然條件下，生物資產(chǎn)的生長取決于人類勞動的結(jié)果。自然條件對生物資產(chǎn)的影響不容忽視，甚至于在部分生物資產(chǎn)的生產(chǎn)過程中人類活動只起到一個輔助作用[14]。生物資產(chǎn)的這些特點導(dǎo)致其經(jīng)營主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨較大的風險和不確定性，在其生長過程中一方面會因為自然增值等給經(jīng)營者帶來更多的資產(chǎn)和收益，另一方面也容易因自然災(zāi)害、病蟲害、人為故意破壞等而給經(jīng)營者帶來嚴重的損失和費用。因此，為減少不確定性帶來的可靠性受損，進而影響到會計信息的相關(guān)性，生物資產(chǎn)會計信息披露過程中應(yīng)尤其關(guān)注謹慎性的應(yīng)用，特別是對生物資產(chǎn)增值信息的披露。具體來說，對于生物資產(chǎn)的自然增值信息，在其經(jīng)濟利益的實現(xiàn)無法得到可靠保證之前，不宜進行會計確認并在表內(nèi)進行披露，但鑒于其對于使用者而言具有一定的相關(guān)性[13]，可在表外進行適當?shù)呐?；而對于生物資產(chǎn)可能的減值信息，應(yīng)根據(jù)歷史的經(jīng)驗進行估計，在滿足相關(guān)的確認條件之后進行會計確認，并在表內(nèi)給予反映。

2.完整性(充分披露)的特殊考慮。完整性(充分披露)要求生物資產(chǎn)經(jīng)營主體應(yīng)將與生物資產(chǎn)有關(guān)的重要會計信息在財務(wù)報表及其他信息載體上進行充分的披露。會計信息披露的完整性要求直接受到重要性與成本-效益對比的約束，如果信息的錯報或漏報會影響使用者的決策，那么該信息就是重要的，生物資產(chǎn)會計信息的充分披露主要針對重要信息而言，并且在充分披露過程中應(yīng)做到效益大于成本。生物資產(chǎn)會計信息披露的完整性主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對于非正常原因而導(dǎo)致的生物資產(chǎn)價值的毀損，在上級主管部門或企業(yè)相關(guān)管理部門批準進行賬面核銷之前，應(yīng)通過報表附注等形式對生物資產(chǎn)毀損的實物數(shù)量與價值信息進行一定的披露，以滿足使用者的需求；第二，除了對生物資產(chǎn)的經(jīng)濟價值在相關(guān)披露載體上進行詳細反映之外，部分生物資產(chǎn)如林木資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)等，還具有顯著的生態(tài)與社會效益，也理應(yīng)在財務(wù)報告中進行一定的披露[21]；第三，由于生物資產(chǎn)經(jīng)營過程中具有較大的不確定性，因此在報表附注中應(yīng)對與生物資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)營風險進行充分的提示，對未來可能導(dǎo)致生物資產(chǎn)價值變化的市場風險、經(jīng)營風險進行說明；第四，鑒于生物資產(chǎn)的特殊性，公司應(yīng)對生物資產(chǎn)所適用的會計政策與會計估計進行充分的說明，如對于相關(guān)支出資本化的截止點，期末計量的方法、確定依據(jù)，有關(guān)會計估計的假設(shè)、依據(jù)、計算方法等，均應(yīng)進行充分說明。此外，在生物資產(chǎn)會計信息披露的過程中應(yīng)特別注意對資產(chǎn)分類、實物數(shù)量信息等方面的披露。

3.可比性的特殊考慮。可比性是確保會計信息決策相關(guān)性的一項重要特征，決策嚴格來講總是在比較發(fā)現(xiàn)各種決策方案差異之后做出的，比較是發(fā)現(xiàn)差異的前提。就外部信息使用者決策的類型來講，可以有是否繼續(xù)增加(或減少)對某企業(yè)的投資以及在該企業(yè)和其他企業(yè)間進行投資的決策兩種。從這個意義上來講，會計信息的可比性要求就意味著會計信息須確保同一企業(yè)不同時期會計信息的可比(縱向可比)，以及同一時期不同企業(yè)會計信息的可比(橫向可比)。隨著生物資產(chǎn)會計準則的制定并在所有上市公司執(zhí)行，生物資產(chǎn)會計信息的可比性有了一個基本的保障，然而我國生物資產(chǎn)特別是林木資產(chǎn)方面的會計核算辦法變化頻繁[22]，嚴重影響了生物資產(chǎn)會計信息的縱向可比，同時生物資產(chǎn)經(jīng)營主體涉及農(nóng)業(yè)活動的農(nóng)、林、牧、漁等不同的子行業(yè)，這些子行業(yè)所涉及的生物資產(chǎn)特性也有較大的不同[23-24]，在生物資產(chǎn)的分類、確認范圍、賬戶設(shè)置、成本構(gòu)成與結(jié)轉(zhuǎn)方法、報表列報、附注中生物資產(chǎn)有關(guān)會計信息的披露等諸多方面均存在著很大的不同，導(dǎo)致同一時期不同子行業(yè)上市公司所披露的生物資產(chǎn)會計信息橫向可比性較差。因此，從提高生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量的角度考慮，應(yīng)盡可能統(tǒng)一生物資產(chǎn)會計核算方法以改進并提高其會計信息的可比性。

4.成本效益對比的特殊考慮。成本效益的對比是任何決策必然考慮的基本問題，對于生物資產(chǎn)會計信息的披露而言也不例外，同時成本效益原則也是其他信息質(zhì)量要求的約束條件。對于生物資產(chǎn)會計信息來說，成本效益的對比除了在以上的質(zhì)量要求中要有所體現(xiàn)之外，在生物資產(chǎn)表內(nèi)披露金額的計量(即生物資產(chǎn)的后續(xù)計量問題)，以及生物資產(chǎn)生態(tài)與社會效益信息的披露方面具有特殊的含義。與其他資產(chǎn)相同，生物資產(chǎn)在企業(yè)持有過程中也會發(fā)生價值的增減變化，其原因主要是市場價格變化，企業(yè)的使用損耗、毀損等主客觀因素，然而與其他資產(chǎn)不同之處在于生物資產(chǎn)在持有過程中價值變化還有很大一部分原因在于其自身的生物轉(zhuǎn)化功能，這也是造成目前理論界對于生物資產(chǎn)后續(xù)計量該采用歷史成本還是公允價值計量爭論不休的主要原因，采用公允價值對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量并就相關(guān)信息作出披露，無疑更能反映生物資產(chǎn)的“經(jīng)濟真實”，有助于生物資產(chǎn)會計信息決策有用性的提高。然而，這種決策有用性的提高是以可靠性受損為代價的，囿于我國當前各類生物資產(chǎn)交易市場的發(fā)育程度不一、生物資產(chǎn)評估技術(shù)困難、評估結(jié)果的認證機制缺乏等因素的制約，采用公允價值計量的相關(guān)成本無疑非常高昂，因此生物資產(chǎn)一般宜采用歷史成本進行計量并進行表內(nèi)披露，而對于生物資產(chǎn)的公允價值信息，以及部分生物資產(chǎn)的生態(tài)與社會價值方面的信息，宜通過表外披露或社會責任報告的形式進行一定的披露，以滿足相關(guān)使用者的決策要求。

四、結(jié)論

會計信息披露的目標決定了會計信息披露的質(zhì)量要求，而會計信息披露的質(zhì)量要求又是會計信息披露目標實現(xiàn)的具體體現(xiàn)及相應(yīng)保障，是溝通會計信息披露目標與會計信息披露載體(財務(wù)報告)之間的橋梁。會計信息披露質(zhì)量要求具體包括會計信息內(nèi)容的質(zhì)量、會計信息表述的質(zhì)量和會計信息披露行為的質(zhì)量三個方面。生物資產(chǎn)會計信息披露質(zhì)量要求中，會計信息內(nèi)容的質(zhì)量要求包括了可靠性和相關(guān)性，會計信息表述的質(zhì)量要求主要是明晰性與可比性，會計信息披露行為的質(zhì)量要求主要包括完整性(充分披露)和及時性兩個方面?？紤]到生物資產(chǎn)會計信息的特殊性，上市公司在生物資產(chǎn)會計信息披露過程中須對謹慎性、完整性、可比性、成本效益對比等質(zhì)量要求進行特殊考慮。

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