利息的增值稅適用問題分析

陳龍水

摘要：利息是指因占用對方資金所支付的對價，具體表現(xiàn)為借貸款、采購、銷售等經(jīng)營活動產(chǎn)生的利息，如銀行借款利息、采購延期付款產(chǎn)生的利息支出、銷售延期收款產(chǎn)生的利息收入。本文闡明“營改增”后規(guī)范利息的稅收法規(guī)，對利息的增值稅適用問題進行稅法分析，并提出稅務(wù)建議。

關(guān)鍵詞：營改增；利息；增值稅

財稅[2016]36號“關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知”規(guī)定，自2016年5月1日起，原適用營業(yè)稅的金融業(yè)改征增值稅；自此，我國所有利息收支均納入增值稅范圍。顧名思義，利息是指因占用對方資金所付的對價，除了傳統(tǒng)的資金借貸活動所產(chǎn)生的利息外，還包括購售環(huán)節(jié)發(fā)生的利息，如延期付款利息等。利息的增值稅適用問題一直困撓著財務(wù)人員。

一、增值稅暫行條例與營改增文件的關(guān)系

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”；同時，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二條對其做了進一步的闡述，“條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業(yè)務(wù)；條例第一條所稱修理修配，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)”。

財稅[2016]36號規(guī)定，“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅”。《營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅”；即除《增值稅暫條例》規(guī)范的有形動產(chǎn)與修理修配服務(wù)外的勞務(wù)、無形資產(chǎn)與不動產(chǎn)。

財稅[2016]36號并沒有否定《增值稅暫條例》的法律效力，也沒有與《增值稅暫條例》合并形成一個完整統(tǒng)一的增值稅體系，兩者之間屬于并行的增值稅體系，除了部分內(nèi)容（如增值稅申報表）兩者共用之外，許多方面的規(guī)定是不相同的，它們規(guī)范不同的納稅對象，適用的增值稅規(guī)定也是不相同的。

二、利息的稅法規(guī)定

（一）增值稅行條例中的利息條款

《增值稅暫條例》第六條規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額”；《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十二條對價外費用做了進一步明確，“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費”。

增值稅暫行條例僅規(guī)范有形動產(chǎn)、修理修配服務(wù)、以及與之相關(guān)的價外費用，包括延期付款利息；提前還款支付或收到的利息不包括在價外費用，其性質(zhì)屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十一條規(guī)定的銷售折讓折扣。

（二）營改增文件中的利息條款

財稅[2016]36號附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動”，包括各種占用或拆借資金取得的收入、融資性售后回租以及以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤。

財稅[2016]36號附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定，“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”。

財稅[2016]36號附件《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（十九）款規(guī)定，“下列項目免征增值稅：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息”。

財稅[2016]36號對除企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)外的貸款服務(wù)征收增值稅，其中，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸免征增值稅；財稅[2016]36號沒有對營改增服務(wù)的價外費用進行約定，實務(wù)中可參照執(zhí)行《增值稅暫行條例》中的價外費用規(guī)定。

三、利息的稅務(wù)分析

（一）增值稅的分析框架

（見表1）

（二）延期付款利息

公司與客戶簽訂銷售合同時，為了確保客戶履行銷售協(xié)議，按時支付貨款，往往會在銷售協(xié)議中約定違約金與延期付款利息條款，約定客戶沒有按銷售協(xié)議支付貨款時需向公司支付一定金額的違約金，同時按實際延期付款天數(shù)支付延期付款利息。從本質(zhì)上來說，延期付款利息屬于銷售協(xié)議執(zhí)行鏈的一部分，與銷售價款適用同一稅法規(guī)范，即公司需按銷售標(biāo)的物適用稅率繳納稅款，一般納稅人客戶在法定情形外均可抵扣。

（三）提前付款現(xiàn)金折扣

公司與客戶簽訂銷售合同時，為了鼓勵客戶提前還款，往往會約定“2/10，1/20，0/30”樣式的現(xiàn)金折扣條款，該銷售條款約定，當(dāng)客戶在10天內(nèi)支付銷售款項時可享受2%的現(xiàn)金折扣，20天內(nèi)支付銷售款項時可享受1%的現(xiàn)金折扣，30天內(nèi)支付銷售款項時不享受現(xiàn)金折扣，也不需支付違約金與延期付款利息。從本質(zhì)上來說，現(xiàn)金折扣屬于銷售價款的一部分，它與銷售折讓折扣屬于同一類似，公司需開具增值稅紅字發(fā)票，沖減公司的應(yīng)稅銷售額。

（四）分期付款

公司可能會出于戰(zhàn)略、市場慣例、競爭壓力等各種原因，為了提高公司產(chǎn)品服務(wù)的銷售額，給客戶一定金額與期限的信用額度，具體體現(xiàn)為賒銷與分期付款。營改增文件規(guī)定融資性售后回租的利息成分視同貸款利息，按貸款服務(wù)處理，即銷售方按6%稅率繳納增值稅，采購方不能進項稅抵扣。除此以外的分期付款，屬于銷售價款的一個組成部分，按銷售標(biāo)的貨繳納增值稅，除特定情形外，客戶可進項稅抵扣。

（五）融資性售后回租

融資性售后回租是指以融資為本質(zhì)而安排的租賃交易形式，其實質(zhì)是資金借貸；營改增文件明確規(guī)定，融資性售后回租協(xié)議的利息成本視同貸款利息，按貸款服務(wù)繳納增值稅，租賃方不能進項稅抵扣。

（六）借款利息

借款利息是指是指將資金貸與他人使用而取得的利息收入，屬于貸款服務(wù)稅目，根據(jù)營改增文件規(guī)定，需按貸款服務(wù)繳納增值稅，租入方不能進項稅抵扣；符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸免征增值稅。

四、利息的稅務(wù)建議

（一）區(qū)分借款利息與其他利息

借款利息包括借貸與融資性售后回租產(chǎn)生的利息，其特點是稅率固定且購買方不能在進項稅抵扣；其他利息的稅率跟隨銷售標(biāo)的物的適用稅率而定，稅率是變動的，一般納稅人購買方能進項稅抵扣，小規(guī)模購買方與最終消費者則不享有進項稅抵扣（除出口外）。不同的客戶，進項稅能否抵扣不同，很難界定哪種安排比較好。銷售方與購買方均是一般納稅人則是例外，如集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易；在此情形下，因為購買方能抵扣進項稅，從集團角度來看，采用非財務(wù)利息方案比較好。

集團公司在按公允方法計算關(guān)聯(lián)利息時，需嚴(yán)格按照稅法要求，準(zhǔn)確區(qū)分借款利息與其他利息，通過設(shè)定付款期等方法，增加延期付款利息等其他利息在整個利息中所占的比例，減少借款利息所占的比例，從而降低關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)交易成本。

（二）集團公司充分利用統(tǒng)借統(tǒng)貸政策

集團公司由多家公司組成，每家公司都會設(shè)立銀行存款賬戶，每家公司的資金富裕情況不同，為了減少集團整體資金占用額度，一般集團會設(shè)置統(tǒng)一的資金池對全集團的資金進行統(tǒng)籌管理；相較于非借款利息，因借款利息的進項稅不能抵扣，資金池運營過程中產(chǎn)生的利息收付稅收成本較高。集團公司應(yīng)充分利用統(tǒng)借統(tǒng)貸利息免增值稅優(yōu)惠政策，做好統(tǒng)借統(tǒng)貸的資金管理，對統(tǒng)借統(tǒng)貸資金設(shè)置專門管理賬戶，集團內(nèi)部資金調(diào)度優(yōu)先使用統(tǒng)借統(tǒng)貸資金。

（三）集團內(nèi)部盡可能減少融資性售后回租關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)營改增文件，融資性售后回租包含的利息成分屬于貸款利息，其進項稅不能抵扣；集團內(nèi)部如果采用融資性售后回租方式進行資產(chǎn)的統(tǒng)一管理，勢必會出現(xiàn)較高的稅收成本；集團公司在安排內(nèi)部資產(chǎn)租賃時應(yīng)盡可能采用其他租賃方式，使集團內(nèi)部的租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅成本降至最低。

（四）基于客戶設(shè)計商業(yè)模式

當(dāng)客戶購買公司產(chǎn)品時需信用支持時，公司應(yīng)辨別客戶的增值稅納稅人類別，即客戶屬于一般納稅人、小規(guī)模納稅人還是最終消費者。當(dāng)客戶為一般納稅人時，公司對客戶信用應(yīng)采用延期付款利息、分期付款等形式的商業(yè)模式；當(dāng)客戶為非一般納稅人時，因客戶不能進項稅抵扣，公司需別外設(shè)立獨立的財務(wù)公司通過抵押貸款等方式安排客戶對公司的信用需求，降低客戶融資環(huán)節(jié)的增值稅成本。

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（作者單位：杭州德力西集團有限公司）