淺析行政事業(yè)單位政府儲備物資的會計核算

陸鋒

◇中圖分類號：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0052-02

摘要：文章以救災(zāi)儲備物資為例，分析了行政單位和事業(yè)單位對政府儲備物資的主要會計核算現(xiàn)狀及存在問題，分別就涉及政府儲備物資會計核算的政府會計準(zhǔn)則、政府會計制度和事業(yè)單位會計制度建設(shè)提出建議，就完善政府儲備物資會計核算提出具有可行性的辦法。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 政府儲備物資 會計核算

政府儲備物資是指行政事業(yè)單位直接儲存管理的各項救災(zāi)儲備物資或其他政府應(yīng)急物資。近年來，國家不斷加強(qiáng)減災(zāi)防災(zāi)體系和政府儲備物資體系建設(shè)，各種政府儲備物資數(shù)量逐年增加，其中大量物資由行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理。由于我國正處于持續(xù)推進(jìn)政府會計改革的過程中，各單位對新修訂的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度中有關(guān)政府儲備物資的會計核算理解不同，在實際工作中采用的核算方法也不同，部分單位政府儲備物資的會計核算和管理存在一些漏洞。本文采用案例研究和規(guī)范性研究的方法，以救災(zāi)儲備物資為例，對行政事業(yè)單位采購和撥出政府儲備物資的會計核算進(jìn)行研究，就統(tǒng)一規(guī)范行政事業(yè)單位政府儲備物資的會計核算進(jìn)行探討，并提出改進(jìn)的建議。

一、行政事業(yè)單位政府儲備物資主要會計核算現(xiàn)狀

行政事業(yè)單位政府儲備物資會計核算中，最主要的是對購入或發(fā)出政府儲備物資的核算。我國新《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》對政府儲備物資的會計核算方法不一致，行政單位會計制度明確規(guī)定通過“資產(chǎn)基金——政府儲備物資”科目核算；而事業(yè)單位會計制度沒有明確規(guī)定政府儲備物資如何核算。筆者對一些行政事業(yè)單位救災(zāi)儲備物資會計核算情況進(jìn)行了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)救災(zāi)物資儲備單位對購入和發(fā)出救災(zāi)物資的會計核算的方法各不一樣，行政單位通過政府儲備物資科目核算；而事業(yè)單位情況比較復(fù)雜，有的全部通過存貨科目核算，有的分別通過存貨、固定資產(chǎn)科目核算，有的單位不通過存貨、固定資產(chǎn)科目進(jìn)行會計核算。下面以救災(zāi)儲備物資為例對政府儲備物資的會計核算現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

例：假設(shè)A單位2015年救災(zāi)儲備物資年初余額為零。2015年初財政下達(dá)A單位救災(zāi)儲備物資購置費預(yù)算5 000 000元，A單位于2015年3月購入救災(zāi)儲備物資5 000 000元，其中：棉被 15 000條，價值3 000 000元；救災(zāi)帳篷400頂，價值2 000 000元。上述救災(zāi)物資已于當(dāng)月辦理驗收入庫手續(xù)并通過單位零余額賬戶及時支付貨款。2015年10月，因發(fā)生洪災(zāi)，從A單位撥出一批救災(zāi)儲備物資3 000 000元用于自然災(zāi)害應(yīng)急救助，其中：棉被 10 000條，價值2 000 000元；救災(zāi)帳篷200頂，價值1 000 000元。2015年末，A單位救災(zāi)儲備物資結(jié)余2 000 000元，其中：棉被5 000條，價值1 000 000元；救災(zāi)帳篷200頂，價值1 000 000元。

（一）當(dāng)A單位為行政單位時的會計核算

（1）購入救災(zāi)儲備物資時：

借：政府儲備物資——棉被 3 000 000

——帳篷 2 000 000

貸：資產(chǎn)基金——政府儲備物資 5 000 000

（2）通過單位零余額賬戶付款時：

借：經(jīng)費支出 5 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（3）發(fā)出政府儲備物資時：

借：資產(chǎn)基金――政府儲備物資 3 000 000

貸：政府儲備物資——棉被 3 000 000

——帳篷 2 000 000

（二）當(dāng)A單位為事業(yè)單位時的會計核算

1.有的事業(yè)單位在購入救災(zāi)儲備物資時僅列入事業(yè)支出，不作存貨、固定資產(chǎn)核算；有的事業(yè)單位認(rèn)為，事業(yè)單位會計制度沒有對政府儲備物資的會計核算做出規(guī)定，因此采購救災(zāi)儲備物資時直接費用化，列入事業(yè)支出核算。

（1）購入政府儲備物資時：

借：事業(yè)支出

貸：零余額賬戶用款額度

（2）發(fā)出政府儲備物資時，不進(jìn)行會計核算。

2.有的事業(yè)單位將救災(zāi)儲備物資全部作為存貨進(jìn)行核算；有的事業(yè)單位認(rèn)為，救災(zāi)儲備物資是為了在開展救災(zāi)儲備業(yè)務(wù)活動時向災(zāi)區(qū)調(diào)撥而儲存的，且發(fā)出物資以后一般不再收回，應(yīng)全部作為存貨進(jìn)行核算。

（1）購入救災(zāi)儲備物資時：

借：存貨——棉被 3 000 000

——救災(zāi)帳篷 2 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（2）發(fā)出救災(zāi)儲備物資時：

借：事業(yè)支出 3 000 000

貸：存貨——棉被 2 000 000

貸：存貨——救災(zāi)帳篷 1 000 000

3.將救災(zāi)儲備物資分別作存貨、固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。有的事業(yè)單位認(rèn)為，有些救災(zāi)儲備物資，比如帳篷的單價超過2 000元/頂，且按規(guī)定發(fā)出救災(zāi)帳篷后應(yīng)回收使用，使用期限超過一年，符合固定資產(chǎn)的定義，應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，其他物資可作為存貨進(jìn)行核算。

（1）購入救災(zāi)儲備物資時：

借：存貨——棉被 3 000 000

固定資產(chǎn)——救災(zāi)帳篷 2 000 000

貸：零余額賬戶用款額度 5 000 000

（2）發(fā)出救災(zāi)儲備物資時：

借：事業(yè)支出 3 000 000

貸：存貨——棉被 2 000 000

固定資產(chǎn)——救災(zāi)帳篷 1 000 000

二、行政事業(yè)單位政府儲備物資會計核算存在的問題

（一）有些事業(yè)單位在采購政府儲備物資時，直接費用化處理，不作為存貨、固定資產(chǎn)或者政府儲備物資核算。在會計報表、會計賬簿上沒有反映政府儲備物資，無法進(jìn)行賬表核對、賬賬核對、賬實核對，導(dǎo)致會計報表失真、內(nèi)部控制失效、資產(chǎn)管理失控，違反相關(guān)會計制度的規(guī)定。

（二）有些事業(yè)單位將政府儲備物資統(tǒng)一作為存貨核算和管理，不符合事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則的規(guī)定。如前例，救災(zāi)帳篷單價超過2 000元/頂，且儲備和使用期限往往超過一年，已達(dá)到固定資產(chǎn)核算的標(biāo)準(zhǔn)，按單位財務(wù)規(guī)則的規(guī)定應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算，而不作為存貨核算。

（三）有些事業(yè)單位將政府儲備物資作為固定資產(chǎn)核算， 難以滿足救災(zāi)應(yīng)急的需要。 災(zāi)情發(fā)生后往往會要求在第一時間調(diào)撥救災(zāi)儲備物資，而固定資產(chǎn)調(diào)撥審批程序繁瑣，需要按程序逐級報上級主管部門甚至財政部門審批后才能調(diào)撥物資，將導(dǎo)致無法及時調(diào)撥政府儲備物資。

（四）事業(yè)單位將政府儲備物資作為存貨或固定資產(chǎn)核算，均未能體現(xiàn)政府儲備物資比較特殊的經(jīng)濟(jì)用途，將導(dǎo)致虛增結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。政府儲備物資的資金來源一般為財政撥款，如果年末政府儲備物資未及時使用完畢，未使用的政府儲備物資在事業(yè)單位會計賬面上體現(xiàn)為財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金。而財政部門每年都對安排兩年仍未使用完畢的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余進(jìn)行清理，一旦財政部門按盤活財政資金的有關(guān)規(guī)定，要求事業(yè)單位將財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)資金上繳國庫，事業(yè)單位沒有資金可供財政收回，實質(zhì)上也不應(yīng)該上繳財政，因此作為存貨或者固定資產(chǎn)核算有虛增財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金之嫌。

（五）行政事業(yè)單位關(guān)于政府儲備物資的會計核算方法不一致。政府儲備物資分別在政府儲備物資、存貨、固定資產(chǎn)中反映，導(dǎo)致政府會計報表無法全面反映政府儲備物資的數(shù)額，不利于相關(guān)政府部門對政府儲備物資的管理和決策。

三、行政事業(yè)單位政府儲備物資會計核算改進(jìn)建議

（一）制訂政府會計準(zhǔn)則的建議。建議有關(guān)政府部門在制訂政府會計準(zhǔn)則時，一是單獨制訂《政府會計準(zhǔn)則——政府儲備物資》，規(guī)范救災(zāi)物資等政府儲備物資的確認(rèn)、計量和信息披露。二是在研究制訂《政府會計制度》時，參考《行政事業(yè)單位會計制度》，統(tǒng)一規(guī)范行政事業(yè)單位政府儲備物資的會計核算，明確行政事業(yè)單位政府儲備物資的核算方法。三是修訂國有資產(chǎn)管理制度，針對政府儲備物資管理的特殊性，單獨設(shè)定相關(guān)條款，使之適應(yīng)政府會計準(zhǔn)則和會計制度中有關(guān)政府儲備物資會計核算和管理的規(guī)定。

（二）在現(xiàn)行制度框架下進(jìn)一步完善事業(yè)單位政府儲備物資會計核算相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》第三十三條 “（三）其他基金，即按照其他有關(guān)規(guī)定提取或者設(shè)置的專用資金”和第三十四條“各項基金的提取比例和管理辦法，國家有統(tǒng)一規(guī)定的，按照統(tǒng)一規(guī)定，沒有統(tǒng)一規(guī)定的，由主管部門會同同級財政部門確定”的精神，用專用基金科目核算需要有關(guān)部門確定專用基金管理規(guī)定。建議在《政府會計制度》出臺前，相關(guān)政府部門出臺政府儲備物資專用基金管理辦法，行政單位仍按《行政單位會計制度》核算，事業(yè)單位可以采用《事業(yè)單位會計制度》的“存貨” “專用基金——其他基金”等科目進(jìn)行雙分錄核算，事業(yè)單位根據(jù)該辦法的規(guī)定，對救災(zāi)儲備物資進(jìn)行會計核算如下：

（1）購入救災(zāi)儲備物資時：

借：存貨——政府儲備物資——棉被

存貨——政府儲備物資——救災(zāi)帳篷

貸：專用基金——其他基金

按其實際支付的款項金額：

借：事業(yè)支出

貸：零余額賬戶用款額度

（2）發(fā)出救災(zāi)儲備物資時：

借：專用基金——其他基金

貸：存貨——政府儲備物資——棉被

存貨——政府儲備物資——救災(zāi)帳篷

（三）在相關(guān)政府部門完善制度之前，行政事業(yè)單位仍應(yīng)按現(xiàn)行的行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度進(jìn)行核算。對于救災(zāi)儲備物資的收入、發(fā)出、盤盈、盤虧等業(yè)務(wù)，必須按規(guī)定分別列入政府儲備物資、存貨、固定資產(chǎn)等科目進(jìn)行會計核算，并定期盤點，做好賬表核對、賬賬核對、賬實核對，確保政府儲備物資安全高效運(yùn)行。對于單價較高、可反復(fù)回收利用的大型帳篷、沖鋒舟、橡皮艇等政府儲備物資，可列入固定資產(chǎn)核算；對于單價較低，無法回收利用或者回收利用價值不大的救生衣、救生圈、雨具、棉被、衣服、小型帳篷等政府儲備物資，可先列入存貨核算。對于政府儲備物資核算和管理中涉及到的固定資產(chǎn)調(diào)撥、清理盤活結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金等業(yè)務(wù)，應(yīng)加強(qiáng)與同級財政部門溝通，提前理順各種業(yè)務(wù)關(guān)系，完善政府儲備物資管理制度，保障救災(zāi)應(yīng)急物資等政府儲備物資供應(yīng)渠道暢通，確保在救災(zāi)或者處理其他應(yīng)急事項期間，及時救助災(zāi)民和其他相關(guān)群體，有效控制災(zāi)情和其他應(yīng)急事項。J

參考文獻(xiàn)：

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