會計(jì)師事務(wù)所特征與審計(jì)收入關(guān)系研究

左銳　陳麗麗

◆基金項(xiàng)目：陜西省社科基金項(xiàng)目“慈善組織內(nèi)部控制問題研究”（項(xiàng)目編號：13Q007）；陜西省軟科學(xué)研究計(jì)劃面項(xiàng)目

“R&D投資、內(nèi)部控制與價(jià)值創(chuàng)造——基于中國上市公司的實(shí)證研究”（項(xiàng)目編號：2015KRM046）的階段

性研究性成果；教育部人文社會科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：14YJC790097）

◇中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0030-03

摘要：自從改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，市場對于審計(jì)服務(wù)的需求隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也相應(yīng)增加。我國會計(jì)師事務(wù)所自改革開放以來，發(fā)展迅猛。文章主要研究中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布的2014年我國百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所，從會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、人力資本結(jié)構(gòu)、事務(wù)所品牌聲譽(yù)等方面研究其與事務(wù)所審計(jì)收入之間的關(guān)系。主要發(fā)現(xiàn)：首先，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入正相關(guān)；其次，會計(jì)師事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)與事務(wù)所的審計(jì)收入正相關(guān)；最后，會計(jì)師事務(wù)所的品牌知名度越高，其審計(jì)收入也越高。研究結(jié)果對于進(jìn)一步拓展研究事務(wù)所特征與審計(jì)收入有一定的意義。

關(guān)鍵詞：審計(jì)收入 事務(wù)所規(guī)模 人力資本結(jié)構(gòu) 事務(wù)所品牌知名度

一、問題的提出

自從20世紀(jì)80年代以來，我國會計(jì)師事務(wù)所從初步發(fā)展到日益完善，經(jīng)歷了以下幾個(gè)歷程：第一個(gè)階段是1998—1999年我國會計(jì)師事務(wù)所與政府進(jìn)行政企分開，會計(jì)事務(wù)所脫離政府。第二個(gè)階段是2000—2001年政府鼓勵(lì)的事務(wù)所大范圍的進(jìn)行合并重組，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模。第三個(gè)階段是2005—2006年我國為了增強(qiáng)自身的業(yè)務(wù)競爭能力，會計(jì)師事務(wù)所自主自愿地進(jìn)行合并。第四個(gè)階段是2007年《關(guān)于推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》、2009年《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》和2012年《關(guān)于支持會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》的提出。《關(guān)于推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》中指出，注冊會計(jì)師行業(yè)將用五到十年的時(shí)間，發(fā)展培育100家左右具有一定規(guī)模、能夠?yàn)榇笮推髽I(yè)和企業(yè)集團(tuán)提供綜合服務(wù)的事務(wù)所，在文件的引導(dǎo)下，新一輪的會計(jì)師事務(wù)所合并又一次出現(xiàn)。培育具有國際競爭力的會計(jì)師事務(wù)所成為我國目前會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展目標(biāo)。在衡量事務(wù)所的競爭力時(shí)，審計(jì)收入被作為會計(jì)師事務(wù)所競爭力的一個(gè)重要衡量指標(biāo)。

國內(nèi)外主要從會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、品牌聲譽(yù)、非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)任期、審計(jì)費(fèi)用、市場占有率、審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)、審計(jì)質(zhì)量等角度來研究事務(wù)所的特征。目前有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所特征與審計(jì)收入方面的關(guān)系的研究大部分主要從會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模方面進(jìn)行研究?；诖?，本文試圖從會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、人力資本的學(xué)歷結(jié)構(gòu)、人力資本的年齡結(jié)構(gòu)、會計(jì)師事務(wù)所的品牌知名度角度研究其與事務(wù)所審計(jì)收入之間的關(guān)系。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：（1）本文從會計(jì)師事務(wù)所的多個(gè)特征要素研究會計(jì)師事務(wù)所的不同特征與審計(jì)收入之間的關(guān)系；（2）本文從會計(jì)師事務(wù)所的品牌知名度角度探討其對事務(wù)所審計(jì)收入的影響，對于今后研究者從難以準(zhǔn)確測量的要素考察會計(jì)師事務(wù)所有一定的積極意義。

本文的其余部分內(nèi)容包括：第二部分為文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)，第三部分是研究設(shè)計(jì)，包括樣本設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)來源等，第四部分報(bào)告實(shí)證分析的結(jié)果，第五部分包括進(jìn)一步分析，最后是結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)綜述

目前國外關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所的特征與審計(jì)收入的研究主要從兩個(gè)角度進(jìn)行：一是關(guān)于事務(wù)所本身的特征及特征之間的關(guān)系研究，包括事務(wù)所規(guī)模（DeAngelo et al.，1981）、審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的品牌聲譽(yù)的關(guān)系（Francis et al.，1998）。二是針對會計(jì)師事務(wù)所的某一特征要素與審計(jì)收入之間的關(guān)系進(jìn)行研究。例如，Simunic（1980）對會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收入之間的關(guān)系進(jìn)行了研究；DeAngelo et al.（1981）認(rèn)為與規(guī)模小的會計(jì)師事務(wù)所相比，規(guī)模越大的會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)與出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量越高；Francis et al.（1998）提出審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的品牌聲譽(yù)有關(guān)系，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量越高，事務(wù)所的品牌聲譽(yù)越高；Simunic（1980）通過建立經(jīng)典的Simunic模型，并通過多元線性回歸模型處理影響審計(jì)收入的十大因素。

國內(nèi)關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所的特征與審計(jì)收入的研究集中于兩個(gè)方面：一方面是探討事務(wù)所的特征。Cheng等（2009）以我國臺灣地區(qū)事務(wù)所為樣本，研究人力資本的學(xué)歷結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)人力資本結(jié)構(gòu)對審計(jì)質(zhì)量會產(chǎn)生正向的影響；陳朝龍等（2013）發(fā)現(xiàn)在抑制盈余方面，在非國有企業(yè)中，大型會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量顯著高于小型會計(jì)師事務(wù)所；劉文軍（2010）、范經(jīng)華（2013）則發(fā)現(xiàn)，行業(yè)專長事務(wù)所在抑制公司的應(yīng)計(jì)盈余管理行為上會產(chǎn)生積極的作用；喻小明（2000）認(rèn)為，在社會審計(jì)服務(wù)市場上，注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)供大于求，從而導(dǎo)致出現(xiàn)了在審計(jì)市場上進(jìn)行壓價(jià)的現(xiàn)象，這種供需矛盾進(jìn)一步造成了會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入偏低，喻小明等認(rèn)為只有制定審計(jì)收費(fèi)的最低限價(jià)，才能從根本上規(guī)范治理會計(jì)師事務(wù)所之間惡性競爭；伍利娜（2003）對2000年和2001年兩年的盈余管理對審計(jì)收入的影響進(jìn)行了回歸分析，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、事務(wù)所規(guī)模、上市公司凈資產(chǎn)收益率對審計(jì)收入會產(chǎn)生顯著的相關(guān)性影響；曾亞敏、張俊生（2012）發(fā)現(xiàn)隨著會計(jì)師事務(wù)所合并案的增多，使審計(jì)市場結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出市場集中度增加以及大所之間競爭更為均衡的特點(diǎn)，而且國內(nèi)本土所的市場力量也在逐漸增強(qiáng)，但與國際“四大”之間還存在著十分明顯的差距；張俊民（2014）認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)規(guī)模越大，審計(jì)收費(fèi)越高。

從現(xiàn)有的國內(nèi)外文獻(xiàn)來看，對于會計(jì)師事務(wù)所特征與審計(jì)收入的研究主要集中于事務(wù)所特征的研究或事務(wù)所的某一特征與審計(jì)收入之間的關(guān)系，缺乏對會計(jì)師事務(wù)所的多特征要素與審計(jì)收入之間的關(guān)系的探討。

（二）理論分析與假設(shè)的提出

1.會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收入。一般來講，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大越注重自身的聲譽(yù)和威望，其受到政府和市場監(jiān)督也更多，所以其發(fā)展歷程也比較規(guī)范。大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，擁有較多的行業(yè)能力強(qiáng)的注冊會計(jì)師，因此審計(jì)收入也較高。近年來，由于我國經(jīng)濟(jì)的增長，審計(jì)市場環(huán)境改善，被審計(jì)單位規(guī)模不斷擴(kuò)大，我國會計(jì)師事務(wù)所不斷擴(kuò)大規(guī)模以獲取更多的審計(jì)市場。大規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所在專業(yè)人才儲備水平、經(jīng)驗(yàn)積累、研究優(yōu)勢、技術(shù)水平和業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)承接能力等方面都具有很大優(yōu)勢，能夠提供給被審計(jì)單位相匹配的高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，這種高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)必然會導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收入的增加。規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)所有更多的實(shí)力投入雄厚的資金和聘任更高水平的注冊會計(jì)師來支持會計(jì)師事務(wù)所的進(jìn)一步發(fā)展，規(guī)模大的會計(jì)師事務(wù)所擁有更為明顯的技術(shù)優(yōu)勢，從而更有實(shí)力承接大規(guī)模和復(fù)雜的經(jīng)營業(yè)務(wù)和提供更高的審計(jì)質(zhì)量服務(wù)。

因此，提出研究假設(shè)1：會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與其審計(jì)收入存在正相關(guān)關(guān)系。

2.人力資本的學(xué)歷結(jié)構(gòu)與審計(jì)收入。會計(jì)師事務(wù)所人力資源的管理水平與會計(jì)師事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)和事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制、職業(yè)道德操守水平、形象、企業(yè)文化等息息相關(guān)。注冊會計(jì)師作為整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中的一部分主要是基于注冊會計(jì)師行業(yè)獨(dú)立、客觀、公正的社會形象，而注冊會計(jì)師作為知識和智力的載體是會計(jì)師事務(wù)所的中堅(jiān)力量。除此之外，注冊會計(jì)師作為人力資源的核心部分是提高會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的有力保證，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)才能獲得高的審計(jì)收入。

因此，提出研究假設(shè)2：會計(jì)師事務(wù)所人力資本結(jié)構(gòu)越完善，其審計(jì)收入越高。

3.會計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)與審計(jì)收入。在客戶選擇與哪家會計(jì)師事務(wù)所簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系時(shí)往往會考慮會計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，即會計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)會影響選擇。品牌聲譽(yù)高的會計(jì)師事務(wù)所社會認(rèn)可度相對較高，從事務(wù)所本身角度考慮，為了維護(hù)事務(wù)所的品牌聲譽(yù)，就會相應(yīng)的保證事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量；從客戶角度，品牌聲譽(yù)高的會計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)相應(yīng)的更具說服力，對于客戶的持續(xù)發(fā)展尤其在吸引潛在投資者方面相應(yīng)的具有更大的影響。

因此，提出研究假設(shè)3：會計(jì)師事務(wù)所品牌聲譽(yù)越高，其審計(jì)收入也越高。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本設(shè)計(jì)

本文選擇中注協(xié)2015年8月3日公布的2014年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家會計(jì)師事務(wù)所作為樣本來源。有關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師人數(shù)、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)截止到2015年8月3日，并進(jìn)行了如下樣本選擇程序：剔除了會計(jì)師事務(wù)所人力資本學(xué)歷結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)缺失的數(shù)據(jù)。這樣，共得到94個(gè)觀察值。

（二）數(shù)據(jù)來源

會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家會計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)來源于中注協(xié)網(wǎng)站2015年8月3日發(fā)布的信息，有關(guān)于前百家會計(jì)師事務(wù)所的人力資本的年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)的信息來源于中注協(xié)網(wǎng)站并進(jìn)行了手工的收集與整理。

根據(jù)國內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，本文主要從事務(wù)所的從業(yè)人數(shù)、分所數(shù)量、合伙人人數(shù)來查看事務(wù)所的規(guī)模；用注冊會計(jì)師人數(shù)、注冊會計(jì)師的年齡結(jié)構(gòu)、注冊會計(jì)師的學(xué)歷結(jié)構(gòu)來描述會計(jì)師事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)；用國際四大、國內(nèi)十大、國內(nèi)其他所來衡量會計(jì)師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)。由于會計(jì)師事務(wù)所主要從事審計(jì)業(yè)務(wù)，因此用事務(wù)所的收入來代替審計(jì)收入。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)（見下頁表1）

本文通過對2014年百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)因素進(jìn)行描述性分析，期望了解我國會計(jì)師事務(wù)所的基本概況。分析結(jié)果如下頁表1所示。

通過表1的數(shù)據(jù)分析可以看出，百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所中審計(jì)收入呈現(xiàn)出較大的差異，極大值與極小值之間相差367 883.95萬元；事務(wù)所從業(yè)人員的年齡結(jié)構(gòu)主要在40歲及其以下，相較于國際四大，我國的從業(yè)人員還呈現(xiàn)出已屆退休年齡仍還在事務(wù)所工作的特點(diǎn)（從所附原始信息可以看出）；從業(yè)人員在學(xué)歷結(jié)構(gòu)方面表現(xiàn)出主要為高學(xué)歷的特點(diǎn)，大專及以下的從業(yè)人員占會計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的比重相對較小。

（二）相關(guān)分析（見下頁表2）

1.會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收入相關(guān)性結(jié)果分析。從表2可以看出，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模中的合伙人數(shù)量、從業(yè)人數(shù)、分所數(shù)量在顯著性水平為1%的情況下，P值均為0。表明會計(jì)師事務(wù)所合伙人數(shù)量、從業(yè)人數(shù)、分所數(shù)量與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入顯著正相關(guān)，進(jìn)一步可以證明本文的假設(shè)1，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入越高。

2.會計(jì)師事務(wù)的人力資本結(jié)構(gòu)與審計(jì)收入相關(guān)性結(jié)果分析。通過表2可知，會計(jì)師事務(wù)所在1%的顯著性水平下，事務(wù)所CPA從業(yè)人員中年齡在60歲（包括60歲）以下的人員與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入顯著相關(guān)，在60歲以上的CPA從業(yè)人員會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入并未呈現(xiàn)出顯著相關(guān)性；在會計(jì)師事務(wù)所中，注冊會計(jì)師從業(yè)人員的學(xué)歷總體在1%的顯著性水平下與會計(jì)師事務(wù)的審計(jì)收入顯著相關(guān)，其中博士研究生在5%的顯著性水平下與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入顯著相關(guān)。這與本文提出的假設(shè)2一致，會計(jì)師事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)越完善，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入越高。

3.會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)與審計(jì)收入相關(guān)性結(jié)果分析。本文借鑒國內(nèi)外的研究，采用國際四大、國內(nèi)十大、國內(nèi)其他所來衡量會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)。從表2可以看出會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)在顯著性水平為1%的情況下與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入顯著相關(guān)。這證實(shí)了本文的假設(shè)3，會計(jì)師事務(wù)所的品牌知名度越高，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入越高。

五、進(jìn)一步分析

如前所述，會計(jì)師事務(wù)所特征用事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所人力資本結(jié)構(gòu)、事務(wù)所聲譽(yù)來衡量，從結(jié)果來看，事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所人力資本結(jié)構(gòu)、事務(wù)所聲譽(yù)與事務(wù)所的審計(jì)收入均呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系。這些結(jié)果表明會計(jì)師事務(wù)所在提升自身的競爭力時(shí)可以從事務(wù)所的特征角度著手。

六、結(jié)論

自20世紀(jì)80年代以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所也成了關(guān)注焦點(diǎn)。本文研究我國會計(jì)師事務(wù)所的特征與審計(jì)收入之間的關(guān)系，以增進(jìn)實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界對會計(jì)師事務(wù)所特征與審計(jì)收入相關(guān)性的認(rèn)識。

本文使用中注協(xié)網(wǎng)站公布的2014年中國百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的信息，通過研究發(fā)現(xiàn)：首先，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)收入越高；其次，會計(jì)師事務(wù)所的人力資本結(jié)構(gòu)越高，審計(jì)收入越高，但在人力資本中，60歲以上的注冊會計(jì)師從業(yè)人員對審計(jì)收入并沒有顯著性的影響；最后，會計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)越高，審計(jì)收入越高。J

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