關(guān)于國有企業(yè)員工持股應(yīng)用及會計(jì)核算的若干探討

趙小峰

【摘要】2016年8月，證監(jiān)會、財(cái)政部、國資委聯(lián)合印發(fā)《國有控股混合所有制企業(yè)員工持股試點(diǎn)意見》。對國有控股企業(yè)員工股權(quán)改革進(jìn)行了說明，包括股權(quán)流轉(zhuǎn)、持股員工資格、試點(diǎn)企業(yè)范圍、股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)置、出資入股條件等方面。本文結(jié)合國資委關(guān)于在國有控股混合所有制企業(yè)開展員工持股試點(diǎn)的大背景，依據(jù)股份支付、每股收益、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融工具列報(bào)等企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，圍繞《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》的具體規(guī)定，對開展員工持股試點(diǎn)的國有控股企業(yè)在授予日、等待期、行權(quán)日等不同階段的會計(jì)核算進(jìn)行了深入探討，以期為國有控股企業(yè)的員工持股會計(jì)核算提供參考。

【關(guān)鍵詞】員工持股制度國有企業(yè)改革混合所有制

【中圖分類號】F272

我國的員工持股試點(diǎn)始于上個(gè)世紀(jì)末，主要包括員工持股、管理層持股、管理層收購等多種形式，是員工以獲得企業(yè)股權(quán)的形式，享有適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)權(quán)利，能夠以股東的身份參與管理、分享利潤、承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，將員工的個(gè)人利益與企業(yè)長期利益進(jìn)行綁定并保持長期一致。國有企業(yè)改革中的員工持股改革，早在2013年就被寫進(jìn)了十八屆三中全會的《決定》，2016年8月，證監(jiān)會、財(cái)政部、國資委三部委還專門出臺文件，對國有控股企業(yè)員工股權(quán)改革進(jìn)行了說明，包括股權(quán)流轉(zhuǎn)、持股員工資格、試點(diǎn)企業(yè)范圍、股權(quán)結(jié)構(gòu)設(shè)置、出資入股條件等。本文就國有企業(yè)員工持股應(yīng)用及會計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、國有企業(yè)員工持股應(yīng)用情況

國有企業(yè)持股人員應(yīng)為長期工作在企業(yè)核心管理崗位的經(jīng)營管理人員及業(yè)務(wù)骨干，其工作情況會影響到企業(yè)下一步的業(yè)績提升和未來發(fā)展。國有企業(yè)員工持股的出資方式要以貨幣為主，并且要在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)按時(shí)繳納；若出資方式是科技成果，則要找專業(yè)機(jī)構(gòu)來評估作價(jià)，出資人還要依據(jù)國家規(guī)定來提供所有權(quán)屬證明，入股價(jià)格務(wù)必要高于已備案的凈資產(chǎn)每股評估值。值得注意的是，員工持股股權(quán)結(jié)構(gòu)構(gòu)成的確定，在遵從證券管理相關(guān)規(guī)定的前提下，要緊密結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有規(guī)模、現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)、行業(yè)特點(diǎn)、人員構(gòu)成等一系列因素，國有資本要保持在絕對的控股地位，國有股東應(yīng)該持有大于34%企業(yè)總股本的比例，員工持股總量要低于30%企業(yè)總股本，員工持股并不意味著員工控股。

在國有控股公司公開發(fā)行股份前已持股的員工，在企業(yè)上市之日起3年內(nèi)是不得轉(zhuǎn)讓股份；3年之后，每年可轉(zhuǎn)讓當(dāng)前所持總數(shù)1/4以內(nèi)的股份，國有股東、國企不得設(shè)置托底回購條款，也不得承諾年度分紅回報(bào)。若出現(xiàn)持股員工由于被解雇、辭職、死亡、退休、調(diào)離等一系列原因而離開企業(yè)的現(xiàn)象，那么所持股份可在1年內(nèi)轉(zhuǎn)讓；國有控股企業(yè)要對分紅率、利潤分配方案予以合理確定，以便能夠妥善解決好企業(yè)中長期發(fā)展和股東短期收益之間的關(guān)系。

二、國有企業(yè)員工持股的會計(jì)核算

財(cái)政部在2015年11月專門發(fā)文來詳細(xì)解釋了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會計(jì)處理，認(rèn)為仍然應(yīng)該基于金融負(fù)債核算的方式來處理國有控股企業(yè)員工持股的會計(jì)核算問題，并新增加一個(gè)會計(jì)科目，即“庫存股”，這樣一來，較好地彌合了法律規(guī)定與會計(jì)實(shí)務(wù)兩者的差異，企業(yè)員工股權(quán)激勵(lì)在不同實(shí)施階段的具體會計(jì)核算如下：

（一）授予日會計(jì)處理

國有控股企業(yè)員工持股計(jì)劃中的股票，取得的主要方式是增資擴(kuò)股、出資新設(shè)，除可立即行權(quán)的，在授予日一般不作會計(jì)處理，在向激勵(lì)對象發(fā)行的股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)后，國有股東及企業(yè)既不能財(cái)務(wù)資助激勵(lì)對象，如借貸、擔(dān)保、墊資等，又不能將股份無償?shù)鼐栀?zèng)給激勵(lì)對象；與此同時(shí)，激勵(lì)對象也不能接受此類關(guān)聯(lián)方的借款或融資幫助，激勵(lì)對象應(yīng)主要以貨幣出資，并按約定及時(shí)足額繳納相應(yīng)認(rèn)購款。待國有控股企業(yè)的財(cái)務(wù)部門確認(rèn)收到認(rèn)股款（由激勵(lì)對象繳納）之后，首先，要對資本公積和股本予以確認(rèn)，基于股本金額來貸記為“股本”科目，基于認(rèn)股款來借記為“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”、“現(xiàn)金”等，并在“資本公積——股本溢價(jià)”科目中記錄二者之間的差額；其次，要用“庫存股”會計(jì)科目來設(shè)置因回購義務(wù)而確認(rèn)的會計(jì)負(fù)債。

（二）等待期內(nèi)會計(jì)處理

員工持股計(jì)劃對應(yīng)的股票在會計(jì)屬性上劃分為金融負(fù)債，但在會計(jì)實(shí)務(wù)中對預(yù)計(jì)分配給激勵(lì)對象的現(xiàn)金股利視為其他權(quán)益工具，作為利潤分配進(jìn)行會計(jì)處理，國有控股企業(yè)應(yīng)處理好員工持股短期收益與公司長期發(fā)展的關(guān)系，合理確定股權(quán)分紅的方案和分紅率；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號規(guī)定在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對員工計(jì)劃持股股票進(jìn)行合理估計(jì)，并遵循一貫性原則，不得隨意變更會計(jì)處理方法，根據(jù)其現(xiàn)金股利可否撤銷采取不同的賬務(wù)處理方式。

1.現(xiàn)金股利可撤銷

預(yù)計(jì)未來能夠滿足相應(yīng)的可行權(quán)條件，企業(yè)財(cái)務(wù)部門在會計(jì)處理過程中，利潤分配時(shí)要以現(xiàn)金為股利，并且結(jié)合計(jì)算的現(xiàn)金股利來合理設(shè)置貸記科目、借記科目。若對于那些未來無法滿足相應(yīng)的可行權(quán)條件予以有效預(yù)計(jì)的情況，企業(yè)財(cái)務(wù)部門在會計(jì)處理過程中現(xiàn)金股利要沖減相應(yīng)的負(fù)債；若對于實(shí)際結(jié)算現(xiàn)金股利的情況，那么企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)該借記“應(yīng)付股利——員工持股股票股利”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。

2.現(xiàn)金股利不可撤銷

預(yù)計(jì)未來能夠滿足相應(yīng)的可行權(quán)條件，企業(yè)財(cái)務(wù)部門在會計(jì)處理過程中，利潤分配時(shí)要以現(xiàn)金為股利，并且設(shè)置相應(yīng)的貸記科目、借記科目。若對于那些未來可滿足相應(yīng)的可行權(quán)條件予以有效預(yù)計(jì)的情況，企業(yè)財(cái)務(wù)部門在會計(jì)處理過程中現(xiàn)金股利要沖減相應(yīng)的負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目；若對于實(shí)際結(jié)算現(xiàn)金股利的情況，那么企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)該借記“應(yīng)付股利——員工持股股票股利”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。

（三）行權(quán)日會計(jì)處理

國有控股企業(yè)持股員工的工作績效，以及國有控股企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績會直接決定是否能夠按時(shí)解鎖持股方案中的股票。雖然企業(yè)無法控制激勵(lì)對象是否離職，但是可以控制激勵(lì)對象是否達(dá)到規(guī)定的業(yè)績條件，由此可見，發(fā)行的限制性股票屬于企業(yè)的金融負(fù)債。實(shí)務(wù)處理過程中應(yīng)綜合員工持股方案中關(guān)于股票鎖定期和解鎖期的約定條款，并且還要基于國家所出臺的相關(guān)法律法規(guī)做出會計(jì)判斷，進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。國有控股企業(yè)未達(dá)到員工持股方案中的可行權(quán)條件而需回購的股票，那么可從兩個(gè)方面入手，第一，要基于持股員工賬面余額來貸記“銀行存款”等科目、借記“其他應(yīng)付款——員工持股股票回購”等科目；第二，基于員工持股所對應(yīng)的賬面價(jià)值，來貸記“庫存股”科目，借記“股本”科目，并且在“資本公積——股本溢價(jià)”科目中計(jì)入二者差額。對于滿足員工持股方案中的可行權(quán)條件，而無需回購的股票，可基于其賬面價(jià)值來貸記“庫存股”科目，借記“其他應(yīng)付款——員工持股股票回購”等科目，并且在“資本公積——股本溢價(jià)”科目中計(jì)入二者差額。

基于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號規(guī)定來看，由于取得新的信息，表明員工持股計(jì)劃中的股票數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計(jì)估計(jì)變更處理，做出相應(yīng)的追溯調(diào)整，必須確保解鎖日預(yù)計(jì)不可行權(quán)股票的數(shù)量與實(shí)際未解鎖員工持股計(jì)劃中的股票的數(shù)量一致。

三、小結(jié)

國有控股企業(yè)員工持股是一種股權(quán)激勵(lì)機(jī)制，是以員工獲得企業(yè)股權(quán)的形式而享有的權(quán)利，使其以股東的身份參與企業(yè)決策、利潤分享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，將員工個(gè)人利益與企業(yè)利益最大程度地保持一致，共享改革發(fā)展成果，共擔(dān)市場競爭風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而引導(dǎo)員工恪盡職守地為企業(yè)的長期發(fā)展服務(wù)的一種制度。實(shí)踐證明，股權(quán)激勵(lì)對增強(qiáng)公司凝聚力、提升管理效率、改善公司治理結(jié)構(gòu)、降低經(jīng)營成本、提高綜合競爭能力等方面發(fā)揮了積極作用，通過近年國內(nèi)部分上市企業(yè)披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，我們可以發(fā)現(xiàn)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)普遍優(yōu)于未實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的公司，本輪國有控股企業(yè)員工持股試點(diǎn)改革，對處于上升期的成長型企業(yè)，如轉(zhuǎn)制科研院所、高新技術(shù)企業(yè)、科技服務(wù)型企業(yè)，尤其是人才資本和技術(shù)要素貢獻(xiàn)占比較高的國有企業(yè)來說是一個(gè)很好的發(fā)展機(jī)遇。

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