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    關(guān)于城投公司審計(jì)的幾點(diǎn)看法

    2016-11-08 03:16:18潘揚(yáng)洲
    國際商務(wù)財(cái)會(huì) 2016年9期
    關(guān)鍵詞:權(quán)屬真實(shí)性用地

    潘揚(yáng)洲

    近年來,在城投公司(地方政府投融資平臺(tái))審計(jì)實(shí)務(wù)中,涉及城投公司對(duì)土地資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量、以土地經(jīng)營獲取收益的項(xiàng)目,且不同的經(jīng)營模式對(duì)應(yīng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法不盡相同,需要審計(jì)人員加強(qiáng)職業(yè)判斷并結(jié)合城投公司基本情況及其具體經(jīng)營模式設(shè)計(jì)并實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序、以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

    一、城投公司與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式

    城投公司的土地主要是來源于地方政府注入或通過招、拍、掛程序購得國有土地使用權(quán)。

    根據(jù)城投公司取得土地的性質(zhì)、權(quán)屬不同,其與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式及收益模式則有所不同,通常存在以下模式:

    (一)政府將儲(chǔ)備用地注入城投公司,并委托其進(jìn)行儲(chǔ)備用地的整理。如:土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場地平整、地塊周邊綠化等工作,以使該地塊符合國家土地出讓條件。城投公司將整理后的土地交付政府,整理成本報(bào)土地主管部門核定后,由主管財(cái)政部門按成本加成原則將資金劃付城投公司,城投公司獲得土地整理收入。

    (二)政府將儲(chǔ)備用地注入城投公司,并與其簽署儲(chǔ)備用地整理、掛牌后土地出讓金返還等一攬子協(xié)議。城投公司完成土地整理工作并將土地交付政府,于土地掛牌后獲得土地出讓金返還收入。

    (三)政府將建設(shè)用地以劃撥的方式注入城投公司,并委托其進(jìn)行能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(或不包括運(yùn)營)、移交,或由政府回購。對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)模式可能存在多種形式,如:建造合同、BT、BOT、代理。

    (四)城投公司將政府劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,獲取轉(zhuǎn)讓收入。

    (五)政府將商業(yè)用地以出讓的方式注入城投公司,一般只為增加城投公司凈資產(chǎn)。

    (六)城投公司通過招、拍、掛程序并支付土地出讓金購得國有土地使用權(quán),當(dāng)?shù)卣畬儆诒炯?jí)政府的土地出讓金收益返還給城投公司。

    二、針對(duì)土地資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)實(shí)施的主要審計(jì)程序

    針對(duì)土地資產(chǎn)的確認(rèn),應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注土地資產(chǎn)的存在性、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂⒘袌?bào)這五項(xiàng)認(rèn)定,設(shè)計(jì)并實(shí)施審計(jì)程序,并應(yīng)結(jié)合國家有關(guān)土地管理的法律法規(guī)要求,在審計(jì)過程中,關(guān)注土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性,土地流轉(zhuǎn)交易的真實(shí)性。應(yīng)實(shí)施的主要審計(jì)程序,包括但不限于:

    (一)獲取審計(jì)期間內(nèi)各期土地資產(chǎn)增減變動(dòng)明細(xì)表,總括了解各期土地的期初數(shù)量及余額、本期增減數(shù)量及金額、期末數(shù)量及余額,并注明各地塊的權(quán)屬類別、權(quán)屬證書編號(hào)、權(quán)屬期限、土地性質(zhì)、用途等相關(guān)信息。

    (二)查驗(yàn)各期取得或結(jié)存土地的權(quán)屬證明原件、批復(fù)文件,保留并索引相關(guān)復(fù)印件或掃描件;對(duì)于土地權(quán)屬證明存疑的,應(yīng)到核發(fā)權(quán)屬證明的當(dāng)?shù)貒临Y源部門實(shí)施土地檔案調(diào)檔或向國土資源局發(fā)函,以獲取土地真實(shí)性、合法性相關(guān)證據(jù)。

    (三)對(duì)于政府注入的土地,應(yīng)檢查初始確認(rèn)的價(jià)值依據(jù),獲取并復(fù)核評(píng)估報(bào)告,結(jié)合評(píng)估報(bào)告、土地的用途及業(yè)務(wù)模式,檢查土地入賬會(huì)計(jì)處理(會(huì)計(jì)科目及計(jì)量)的正確性;獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價(jià)格信息,復(fù)核評(píng)估報(bào)告及會(huì)計(jì)處理是否高估土地資產(chǎn)價(jià)值;招拍掛取得的土地應(yīng)檢查土地出讓合同,成交確認(rèn)書以及土地出讓金支付憑證。

    (四)結(jié)合城投公司土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式及土地的用途,檢查存貨中與土地相關(guān)的成本歸集與結(jié)轉(zhuǎn)是否真實(shí)、完整。

    (五)對(duì)于各期減少的土地,應(yīng)檢查相關(guān)交易合同、土地流轉(zhuǎn)手續(xù)的辦理情況、土地權(quán)屬的注銷情況、土地?cái)傆鄡r(jià)值是否足額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的成本、費(fèi)用。

    (六)對(duì)于期末結(jié)存的土地,應(yīng)實(shí)施土地實(shí)地勘察程序,以獲取土地存在性的證據(jù),并同時(shí)關(guān)注土地的使用狀態(tài)與其業(yè)務(wù)模式及收益模式是否匹配;應(yīng)獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價(jià)格信息。

    (七)對(duì)于以出讓方式取得且確認(rèn)為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán),應(yīng)復(fù)核各期持有期間是否足額攤銷。

    (八)應(yīng)注重應(yīng)用被審計(jì)單位土地資產(chǎn)所在地國土資源部門的官網(wǎng)信息,以及時(shí)獲取相關(guān)土地登記、征地、收回、交易(如:招拍掛公告、招拍掛結(jié)果公告)、權(quán)屬等各項(xiàng)信息,以有效印證被審計(jì)單位土地資產(chǎn)相關(guān)權(quán)屬、交易等信息的真實(shí)性。

    三、針對(duì)與土地相關(guān)收入確認(rèn)應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序

    針對(duì)與土地相關(guān)收入確認(rèn),應(yīng)實(shí)施的主要審計(jì)程序應(yīng)重點(diǎn)圍繞土地相關(guān)收入的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、列報(bào)和披露這六項(xiàng)認(rèn)定,設(shè)計(jì)并實(shí)施審計(jì)程序,其中,應(yīng)尤為關(guān)注其真實(shí)性、準(zhǔn)確性、分類及列報(bào)。在審計(jì)過程中關(guān)注土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性,土地流轉(zhuǎn)交易的真實(shí)性,關(guān)注相關(guān)交易是否具有合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)。應(yīng)實(shí)施的主要審計(jì)程序,包括但不限于:

    (一)獲取審計(jì)期間各期土地相關(guān)收入明細(xì)表,復(fù)核是否與賬面、報(bào)表相符。

    (二)獲取土地相關(guān)交易的合同、成交確認(rèn)書、權(quán)屬變更記錄,檢查交易的真實(shí)性及其土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性;如對(duì)土地相關(guān)交易的真實(shí)性存疑,應(yīng)到土地所在地主管國土資源局調(diào)閱土地檔案或進(jìn)行函證,印證相關(guān)交易是否真實(shí)。

    (三)結(jié)合土地相關(guān)交易,了解實(shí)施過程并獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù),如:對(duì)于儲(chǔ)備用地整理,應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否真實(shí)實(shí)施了相應(yīng)的儲(chǔ)備用地整理工作,相關(guān)的成本、費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生,入賬是否完整,對(duì)于沒有交易實(shí)施過程、僅有相關(guān)合同、批文的情形應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑并獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)。

    (四)檢查與該項(xiàng)交易相關(guān)現(xiàn)金流的真實(shí)性,合法、合規(guī)性,印證相關(guān)交易的真實(shí)性:1.對(duì)于獲得的儲(chǔ)備用地整理收入、土地出讓金返還收入,應(yīng)獲取資金撥付憑證,檢查資金來源是否來源于當(dāng)?shù)刎?cái)政部門,是否注明款項(xiàng)用途,注明的款項(xiàng)用途是否與儲(chǔ)備用地整理收入相關(guān);2.對(duì)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,應(yīng)獲取資金進(jìn)賬單,檢查資金來源是否來源于與轉(zhuǎn)讓協(xié)議或招拍掛結(jié)果公告一致的受讓方;3.對(duì)于未取得現(xiàn)金流而應(yīng)收掛賬的收入,應(yīng)獲取相關(guān)協(xié)議并檢查其掛賬的合理性,并檢查期后回款情況,對(duì)于以應(yīng)付款沖抵應(yīng)收款的,應(yīng)獲取相關(guān)協(xié)議并檢查其抵賬的合理性,同時(shí)應(yīng)結(jié)合其業(yè)務(wù)模式分析其交易是否具有合理的商業(yè)實(shí)質(zhì),從而綜合各項(xiàng)證據(jù)判斷該項(xiàng)交易的真實(shí)性。

    (五)獲取土地交易時(shí)點(diǎn)的價(jià)值依據(jù),如:取得并復(fù)核評(píng)估報(bào)告、查詢同一地區(qū)、同類地塊的市場價(jià)格,檢查交易金額的合理性(真實(shí)性、準(zhǔn)確性),對(duì)于明顯高于同類地塊市場價(jià)格的交易,應(yīng)進(jìn)一步查明原因,并綜合判斷各項(xiàng)相關(guān)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。

    (六)對(duì)重大交易實(shí)施函證,以獲取相關(guān)交易真實(shí)性、準(zhǔn)確性證據(jù)。

    (七)結(jié)合土地的來源、土地的性質(zhì)、土地的權(quán)屬、土地的用途、土地的經(jīng)營模式及其獲取收益的模式等相關(guān)情況檢查與土地相關(guān)收入的會(huì)計(jì)處理的正確性,尤其關(guān)注土地收入與相關(guān)土地權(quán)屬性質(zhì)是否匹配、交易相關(guān)各項(xiàng)證據(jù)是否能夠相互印證,對(duì)于證據(jù)之間矛盾之處應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑并獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù);檢查收入的分類是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。涉及BT業(yè)務(wù)、政府補(bǔ)助及土地收入相關(guān)會(huì)計(jì)處理的,應(yīng)在遵循相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上,結(jié)合具體業(yè)務(wù)模式進(jìn)行判斷。

    由于城投公司取得土地的方式及與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式、獲取相關(guān)收益的方式不盡相同,這也正是此類審計(jì)業(yè)務(wù)的難點(diǎn)所在。審計(jì)人員在執(zhí)行相關(guān)審計(jì)時(shí),應(yīng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則,在審計(jì)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑,并在了解其取得土地的來源、土地的性質(zhì)、土地的權(quán)屬、土地的用途、土地的經(jīng)營模式及其獲取收益的模式等相關(guān)情況的基礎(chǔ)上,設(shè)計(jì)并實(shí)施針對(duì)性的審計(jì)程序,以將因土地確認(rèn)不當(dāng)、虛增土地收益等行為導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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