企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問(wèn)題研究

周明明

【摘要】目前國(guó)際上主要以通用會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，確定企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體范圍，并對(duì)其編制工作進(jìn)行說(shuō)明。在我國(guó)合并報(bào)表一直是一個(gè)難題，因?yàn)槠鸩酵?，所以理論研究和制度建設(shè)不夠成熟，在合并實(shí)踐中經(jīng)常會(huì)遭遇一些問(wèn)題?；诖耍疚膶?duì)企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

【中圖分類號(hào)】F231

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列大膽而科學(xué)的改革。然而，我國(guó)與西方資本主義發(fā)達(dá)國(guó)家有本質(zhì)區(qū)別，以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)決定了不能照搬西方的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是要借鑒并有自己的觀點(diǎn)與立場(chǎng)。2014年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)原準(zhǔn)則做出調(diào)整，顯示出我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化上的決心和毅力。合并報(bào)表并不是簡(jiǎn)單的將報(bào)表合并就可以的，其直接影響到企業(yè)合并財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，甚至對(duì)企業(yè)決策造成決定性影響。在此，筆者對(duì)一些已成共識(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再贅述，而對(duì)一些有問(wèn)題的合并報(bào)表進(jìn)行深入透徹的分析，并發(fā)表自己的觀點(diǎn)和建議。

一、企業(yè)合并報(bào)表理論

目前，相關(guān)的理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。這三種理論各有自己的特點(diǎn)，其區(qū)別在于集團(tuán)界定、合并范圍及合并方法方面。

（一）所有權(quán)理論

該理論實(shí)際上是業(yè)主權(quán)益理論在合并報(bào)表中的具體運(yùn)用。認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，業(yè)主與其形成一個(gè)不可分割的整體。業(yè)主對(duì)實(shí)體的資源具有絕對(duì)的支配權(quán)和擁有權(quán)。也就是說(shuō)，母子公司就是單純的擁有與被擁有的關(guān)系，會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司股東而服務(wù)。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論則與所有權(quán)理論大相徑庭，其認(rèn)為兩者不是擁有與非擁有之關(guān)系，而是控制與被控制的關(guān)系，會(huì)計(jì)主體與企業(yè)終極所有者相互獨(dú)立的，二者絕對(duì)不能混為一談。母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人。

（三）母公司理論

這個(gè)理論比較特別，他與所有權(quán)理論和實(shí)體理論都有一定聯(lián)系，既承認(rèn)母子公司是控制與被控制的關(guān)系，又不否認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表就是為母公司股東而服務(wù)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表被視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則

（一）為母公司提供有用的決策信息

眾所周知，決策對(duì)一個(gè)企業(yè)非常有用，有的企業(yè)甚至因?yàn)闆Q策失誤而導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗。母公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的愿意最強(qiáng)烈，因?yàn)槟腹究毓烧咦钕Ｍ吹阶庸镜呢?cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)情況，他對(duì)母公司的經(jīng)營(yíng)和決策都有很大的影響。由于控股的關(guān)系，母公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需求是最高的。

（二）為母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人提供有用的信息

母公司的長(zhǎng)期債權(quán)人對(duì)子公司投資，必然要了解子公司的財(cái)務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營(yíng)情況，合并財(cái)務(wù)報(bào)表正是反映這一情況的最佳選擇。

（三）為企業(yè)管理者提供有用的信息

外界對(duì)于企業(yè)管理業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)往往以整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體為基礎(chǔ)，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績(jī)來(lái)計(jì)算的，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)企業(yè)管理者也有重要作用。

（四）為相關(guān)部門提供參考信息

企業(yè)控制合并容易形成壟斷，這在我國(guó)是不被允許的，因?yàn)檫@將對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)造成重大影響。對(duì)此，我國(guó)相關(guān)部門對(duì)企業(yè)集團(tuán)的市場(chǎng)占有率有特殊要求，在達(dá)到一定上限后必須對(duì)其加以限制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表可以使相關(guān)部門及時(shí)掌握市場(chǎng)情況，從而成為調(diào)控依據(jù)。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題

（一）合并范圍不夠明確

當(dāng)前，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要依據(jù)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)還沒(méi)有經(jīng)過(guò)反復(fù)考驗(yàn)和認(rèn)證，仍然存在一些不足的地方，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定合并范圍事實(shí)上卻有不妥之處，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

首先，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)間接擁有比例的計(jì)算方法尚未明確規(guī)定。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，母公司應(yīng)直接或間接擁有超過(guò)半數(shù)的子公司。但準(zhǔn)則中只對(duì)直接擁有的進(jìn)行了明確，對(duì)于間接擁有比例如何計(jì)算則未指明，需要在實(shí)踐當(dāng)中酌情處理，這樣規(guī)定會(huì)對(duì)母公司合并報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。并直接反映在財(cái)務(wù)信息當(dāng)中，從而影響企業(yè)決策。其次，對(duì)暫時(shí)性問(wèn)題未加以詳盡解釋。在確定合并范圍時(shí)應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，但控制又分為許多種，比如對(duì)暫時(shí)控制該作如何的解釋，實(shí)際上并沒(méi)有標(biāo)注說(shuō)明。時(shí)間規(guī)定也十分模糊，隨意性強(qiáng)，致使一些公司在實(shí)踐中隨意而為，甚至以此為借口，在合并報(bào)表中大做文章。最后，對(duì)實(shí)質(zhì)控制判斷標(biāo)準(zhǔn)模棱兩可。在確定合并范圍上雖然做了具體的規(guī)定，但對(duì)實(shí)質(zhì)的控制標(biāo)準(zhǔn)卻模糊不清。

（二）合并方法存在的問(wèn)題

首先，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中商譽(yù)問(wèn)題一直備受爭(zhēng)議。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)納入到無(wú)形資產(chǎn)之中，但對(duì)商譽(yù)僅有一個(gè)籠統(tǒng)的說(shuō)明，該如何細(xì)分，依據(jù)什么，都沒(méi)有做具體說(shuō)明。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，商譽(yù)有自己的定位，國(guó)外將商譽(yù)細(xì)分為購(gòu)買商譽(yù)、非購(gòu)買商譽(yù)。因此，我國(guó)對(duì)商譽(yù)也要進(jìn)一步細(xì)化，分為購(gòu)買商譽(yù)、非購(gòu)買商譽(yù)，這樣才與國(guó)際準(zhǔn)則更貼切，才能更進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際化趨勢(shì)的接軌。其次，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)被投資企業(yè)的盈余缺少控制方法。按照國(guó)際慣例，被投資企業(yè)的盈余有更細(xì)的劃分，其將盈余劃分為投資時(shí)的盈余、投資后的盈余，這樣劃分的好處是可以將盈余的時(shí)間性劃分更清楚，更好的體現(xiàn)盈余的處理。投資時(shí)的盈余僅僅是子公司凈資產(chǎn)的一部分，而投資后的盈余才是真正要合并的對(duì)象，我國(guó)把被投資企業(yè)的全部余用都用來(lái)抵減，顯示是很不科學(xué)。最后，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)合并差價(jià)沒(méi)有做出解釋說(shuō)明。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度都沒(méi)對(duì)會(huì)計(jì)差價(jià)進(jìn)行詳細(xì)的解釋，到底如何進(jìn)行，又包括哪些內(nèi)容，如果不進(jìn)行說(shuō)明，在合并處理中將產(chǎn)生很大的隨意性。

（三）企業(yè)的會(huì)計(jì)政策不一致

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司與子公司的會(huì)計(jì)政策必須一致。在實(shí)踐之中，母子公司的會(huì)計(jì)政策往往不一致。其主要原因在于，母公司體形比較龐大，涉及行業(yè)非常多，而子公司一般只涉及一個(gè)行業(yè)，在結(jié)合自身特點(diǎn)制定會(huì)計(jì)政策時(shí)，難免會(huì)與母公司相沖突，所以強(qiáng)行要求子公司與母公司會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一，顯然不夠合理。因?yàn)閺?qiáng)行要求子公司轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)政策，將大大增加工作量且無(wú)法實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可靠性。

（四）企業(yè)合并報(bào)表存在一定的局限性

企業(yè)合并報(bào)表能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┍匾男畔⒅С?，但?huì)計(jì)信息具有局限性，其表現(xiàn)為：首先，母子公司的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果難以體現(xiàn)。合并后的財(cái)務(wù)報(bào)表主要反映了集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么無(wú)論是母公司還是子公司，都很難從中獲得相當(dāng)有用的資料。母公司與子公司均是獨(dú)立法人，債權(quán)人只能從自己編制的報(bào)表中了解詳細(xì)情況，卻無(wú)法從合并報(bào)表中得知。其次，境外子公司合并報(bào)表揭示數(shù)據(jù)不真實(shí)。由于子公司在境外，涉及到貨幣折算的問(wèn)題，所以在編制報(bào)表時(shí)常常因此而發(fā)生改變，其一般做法是將其折算成人民幣金額。第三，合并報(bào)表中某些項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息缺乏合理性。在實(shí)際當(dāng)中，某些項(xiàng)目體現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息存在較多問(wèn)題，缺乏可理解性，但這并不能說(shuō)明任何問(wèn)題，只是因?yàn)楹喜?bào)表的問(wèn)題而出現(xiàn)的。最后，公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易一般采取“內(nèi)部抵消”的方法，所以不可能出現(xiàn)在合并報(bào)表之中。

四、企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的完善建議

（一）合理確定合并范圍

為了使合并報(bào)表更加真實(shí)有效，那么就需要將合并范圍搞清楚，將其界限劃分清楚。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定以控制來(lái)確定合并范圍，但在控制的對(duì)象上，不應(yīng)該以權(quán)益性資本為依據(jù)，而是所擁有的表決權(quán)。此外，企業(yè)集團(tuán)不要按部就班形式，要更重視實(shí)質(zhì)性的東西，在確定合并范圍時(shí)，將“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則結(jié)合進(jìn)來(lái)，從而達(dá)到更合理的控制目的。當(dāng)實(shí)質(zhì)控制權(quán)與形式控制權(quán)產(chǎn)生沖突時(shí)，要去除形式控制，以實(shí)質(zhì)作為確定合并范圍的依據(jù)。

（二）統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

想要將合并會(huì)計(jì)報(bào)表做得更加真實(shí)可靠，就必須使會(huì)計(jì)政策統(tǒng)一，做到上下一致。但是，在實(shí)際工作中，母公司跨行業(yè)太多，子公司行業(yè)又特殊，兩者之間的差異性根本無(wú)法消除。所以行使會(huì)計(jì)政策常常會(huì)出現(xiàn)可比性與可靠性博弈的情況。那么兩者在發(fā)生碰撞時(shí)如何抉擇呢？首先應(yīng)滿足可靠性原則，因?yàn)橹挥锌煽俊⒄鎸?shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量才有保障。當(dāng)然并不是說(shuō)可比性就不要了，尤其是針對(duì)某些特殊的行業(yè)，必須滿足可比性的需求，所以應(yīng)將類似的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行特殊的處理，不計(jì)入合并報(bào)表或?qū)⑵渥鳛閱为?dú)的合并報(bào)表進(jìn)行披露。

（三）改進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法

目前，我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)表中主要適用的方法有權(quán)益結(jié)合法、購(gòu)買法兩種。購(gòu)買法更加復(fù)雜，更適合新準(zhǔn)則，但就我國(guó)國(guó)情而言，權(quán)益結(jié)合法顯然更加適用。權(quán)益結(jié)合法相對(duì)比較簡(jiǎn)單，但與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不太適應(yīng)，表現(xiàn)為企業(yè)越向前發(fā)展，權(quán)益結(jié)合法的弊端就越明顯。因此，權(quán)益結(jié)合法可以進(jìn)一步加深，變得更復(fù)雜，從而更好的適用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表。具體可以從下面著手：其一，圍繞母公司合并后公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到預(yù)期損益展開(kāi)；其二圍繞核算母公司與子公司的投資成本展開(kāi)。

總之，隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的日益劇烈，合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)的重要事項(xiàng)，越來(lái)越受到關(guān)注。我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在諸多問(wèn)題，需要采取有效措施加以完善，從而使合并會(huì)計(jì)報(bào)表更好地適應(yīng)企業(yè)，幫助企業(yè)成長(zhǎng)與發(fā)展。

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