連環(huán)替代法在標(biāo)準(zhǔn)成本差異分析中的應(yīng)用

王奕

摘要：標(biāo)準(zhǔn)成本差異的計(jì)算及分析是標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施核心，但多數(shù)《成本會(huì)計(jì)》教材中都僅列示了大量公式，繁多且不易理解。尤其是對使用多種材料進(jìn)行生產(chǎn)的情況，多數(shù)教材并未涉及。對于固定制造費(fèi)用差異分析也是提之甚少。本文將采用連環(huán)替代法對標(biāo)準(zhǔn)成本差異進(jìn)行計(jì)算及分析，對其計(jì)算公式進(jìn)行推導(dǎo)驗(yàn)算，幫助讀者更好的理解和使用標(biāo)準(zhǔn)成本制度這一傳統(tǒng)方法。

關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本制度；連環(huán)替代法；標(biāo)準(zhǔn)成本差異

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）022-000-02

一、標(biāo)準(zhǔn)成本制度

標(biāo)準(zhǔn)成本制度是隨著社會(huì)生產(chǎn)的不斷發(fā)展以及管理科學(xué)的形成而逐漸產(chǎn)生并完善起來的。1903年泰羅發(fā)表的《工廠管理》一書中提出產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)操作程序及時(shí)間定額，為標(biāo)準(zhǔn)制度的產(chǎn)生提供了啟示。標(biāo)準(zhǔn)成本制度是以標(biāo)準(zhǔn)成本為依據(jù)，計(jì)算并分析實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異，揭示差異產(chǎn)生的原因，將成本計(jì)劃、成本控制和成本分析有機(jī)的結(jié)合起來。標(biāo)準(zhǔn)成本制度以產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的制定為起點(diǎn)，通過計(jì)算差異、分析差異，得出結(jié)論，采取相應(yīng)的措施，揚(yáng)長避短。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的實(shí)施程序如圖1所示：

二、運(yùn)用連環(huán)替代法分析標(biāo)準(zhǔn)成本差異

標(biāo)準(zhǔn)成本差異的計(jì)算及分析是標(biāo)準(zhǔn)成本制度的核心，但多數(shù)《成本會(huì)計(jì)》教材中僅列示大量公式，繁多且不易理解。然而隨著社會(huì)生產(chǎn)的不斷發(fā)展以及管理科學(xué)的形成，標(biāo)準(zhǔn)成本制度的應(yīng)用日漸廣泛，對標(biāo)準(zhǔn)成本差異計(jì)算的學(xué)習(xí)與掌握顯得尤為重要。從統(tǒng)計(jì)學(xué)的角度分析，各成本項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)成本的核算工時(shí)，不難發(fā)現(xiàn)各影響因素之間有一定的內(nèi)在聯(lián)系，因此利用這種內(nèi)在聯(lián)系，本文嘗試采用連環(huán)替代法來分析每一因素對成本差異的影響，以期達(dá)到充分理解并靈活使用的目的。

（一）直接材料差異分析

工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品使用多種材料時(shí)，直接材料成本=[∑（權(quán)重×單價(jià)）÷∑權(quán)重] ×∑材料耗用量，此時(shí)[∑（權(quán)重×單價(jià)﹚÷∑權(quán)重]為各種材料的加權(quán)平均單價(jià)，其影響因素包括權(quán)重（即各種材料所占的比重，通常以耗用量表示）和單價(jià)。故當(dāng)使用多種材料時(shí)，材料成本由耗用量、權(quán)重及單價(jià)三個(gè)因素構(gòu)成。

直接材料成本=[∑（權(quán)重×單價(jià)）÷∑權(quán)重] ×∑材料耗用量，設(shè)直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本為基期指標(biāo)。直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本=[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重] ×∑材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量；第一次替換：[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重] ×∑材料實(shí)際耗用量，由材料耗用量引起的差異額：直接材料數(shù)量差異（Δ1）=（∑材料實(shí)際耗用量-∑材料標(biāo)準(zhǔn)耗用量）×[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重]；第二次替換：[∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑實(shí)際權(quán)重] ×∑材料實(shí)際耗用量，由材料結(jié)構(gòu)引起的差異額：直接材料組合差異（Δ2）=[∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑實(shí)際權(quán)重-∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重] ×∑材料實(shí)際耗用量；第三次替換：[∑（實(shí)際權(quán)重×實(shí)際單價(jià)）÷∑實(shí)際權(quán)重] ×∑材料實(shí)際耗用量=直接材料實(shí)際成本，由材料單價(jià)引起的差異額：直接材料價(jià)格差異（Δ3）=[∑（實(shí)際權(quán)重×實(shí)際單價(jià)﹚÷∑實(shí)際權(quán)重-∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)）÷∑實(shí)際權(quán)重] ×∑材料實(shí)際耗用量。直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本差異（Δ）=直接材料數(shù)量差異（Δ1）+直接材料組合差異（Δ2）+直接材料價(jià)格差異（Δ3）=直接材料實(shí)際成本-直接材料標(biāo)準(zhǔn)成本。

（二）直接人工差異分析

工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品由不同工資等級工人完成，直接人工成本=[∑（權(quán)重×小時(shí)工資率）÷∑權(quán)重] ×∑生產(chǎn)工時(shí)，此時(shí)[∑（權(quán)重×小時(shí)工資率）÷∑權(quán)重]為各種等級工人的加權(quán)平均工資率，其影響因素包括權(quán)重（即各等級工人所占的比重）和工資率。故當(dāng)有不同等級工人完成生產(chǎn)時(shí)，人工成本由生產(chǎn)工時(shí)、權(quán)重及小時(shí)工資率三個(gè)因素構(gòu)成。

直接人工成本=[∑（權(quán)重×小時(shí)工資率）÷∑權(quán)重] ×∑生產(chǎn)工時(shí)，設(shè)直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本為基期指標(biāo)。直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重]×∑標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)；第一次替換：[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重]×∑實(shí)際工時(shí)，由工時(shí)引起的差異額：直接人工效率差異（Δ1）=[∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重]×（∑實(shí)際工時(shí)-∑標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）；第二次替換：[∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑實(shí)際權(quán)重]×∑實(shí)際工時(shí)，由工人結(jié)構(gòu)引起的差異額：直接人工組合差異（Δ2）=[∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率﹚÷∑實(shí)際權(quán)重-∑（標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑標(biāo)準(zhǔn)權(quán)重]×∑實(shí)際工時(shí)；第三次替換：[∑（實(shí)際權(quán)重×實(shí)際小時(shí)工資率）÷∑實(shí)際權(quán)重]×∑實(shí)際工時(shí)=直接人工實(shí)際成本，由工資率引起的差異額：直接人工工資率差異（Δ3）=[∑（實(shí)際權(quán)重×實(shí)際小時(shí)工資率）÷∑實(shí)際權(quán)重-∑（實(shí)際權(quán)重×標(biāo)準(zhǔn)小時(shí)工資率）÷∑實(shí)際權(quán)重]×∑實(shí)際工時(shí)。直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本差異（Δ）=直接人工效率差異（Δ1）+直接人工組合差異（Δ2）+直接人工工資率差異（Δ3）=直接人工實(shí)際成本-直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本。

（三）變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析

變動(dòng)制造費(fèi)用受生產(chǎn)工時(shí)及變動(dòng)制造費(fèi)用分配率兩因素影響，變動(dòng)制造費(fèi)用=生產(chǎn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用分配率，按照標(biāo)準(zhǔn)成本制度的替換規(guī)則，應(yīng)先替換生產(chǎn)工時(shí)，后替換小時(shí)費(fèi)用率。

變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本差異（Δ）=變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際成本-變動(dòng)制造費(fèi)用 標(biāo)準(zhǔn)成本，設(shè)變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本為基期指標(biāo)。直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本=標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率；第一次替換：實(shí)際工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率，由工時(shí)引起的差異額：變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（Δ1）=（實(shí)際工時(shí)-標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率；第二次替換：實(shí)際工時(shí)×變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率=變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際成本，由變動(dòng)制造費(fèi)用分配率引起的差異額：變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（Δ2）=實(shí)際工時(shí)×（變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際分配率-變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率）。變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本差異（Δ）=變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異（Δ1）+變動(dòng)制造費(fèi)用耗費(fèi)差異（Δ2）=變動(dòng)制造費(fèi)用實(shí)際成本-變動(dòng)制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本。

（四）固定制造費(fèi)用差異分析

按成本習(xí)性固定制造費(fèi)用不受業(yè)務(wù)量的影響，固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本差異（Δ）=固定制造費(fèi)用實(shí)際成本-固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本，取固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)作為參照值進(jìn)行分析。如圖2所示，在實(shí)際成本（C3）與標(biāo)準(zhǔn)成本（C1）之間添加預(yù)算數(shù)（C2）。首先，將實(shí)際成本（C3）與預(yù)算數(shù)（C2）進(jìn)行比較，即：Δ1（固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異）=固定制造費(fèi)用實(shí)際成本（C3）-固定制造費(fèi)用預(yù)算數(shù)（C2）；其次，在預(yù)算數(shù)（C2）與標(biāo)準(zhǔn)成本（C1）之間添加C4（實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用預(yù)算分配率），Δ2（固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異）=C2-C4=（預(yù)算工時(shí)-實(shí)際工時(shí)﹚×固定制造費(fèi)用預(yù)算分配率，Δ3（固定制造費(fèi)用效率差異）=C4-C1=（實(shí)際工時(shí)-標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)）×固定制造費(fèi)用預(yù)算分配率；Δ（固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本差異）=Δ1+Δ2+Δ3=固定制造費(fèi)用耗費(fèi)差異+固定制造費(fèi)用生產(chǎn)能力利用差異+固定制造費(fèi)用效率差異。

C4為實(shí)際工時(shí)×固定制造費(fèi)用預(yù)算分配率

綜上所述，雖然標(biāo)準(zhǔn)成本制度各差異分析內(nèi)容較多且計(jì)算繁瑣，但從連環(huán)替代法的角度分析，各差異的核算展現(xiàn)出較強(qiáng)的規(guī)律性。直接材料、直接人工及變動(dòng)制造費(fèi)用三個(gè)成本項(xiàng)目可直接套用連環(huán)替代法，而固定制造費(fèi)用成本項(xiàng)目要對連環(huán)替代法進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖冃尾趴梢允褂?。因此，將連環(huán)替代法運(yùn)用到標(biāo)準(zhǔn)成本差異的計(jì)算及分析中，能夠更好的幫助學(xué)生對該部分知識的理解和掌握，同時(shí)更好地發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本制度這一傳統(tǒng)方法在實(shí)踐中的運(yùn)用。

參考文獻(xiàn)：

[1]萬壽義，任月君.成本會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2013：197-203.

[2]余興無.談連環(huán)替代法在標(biāo)準(zhǔn)成本制度中的運(yùn)用[J].江西農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2001（12）：141-143.

[3]王忠英.再論連環(huán)替代法在標(biāo)準(zhǔn)成本差異中的應(yīng)用[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（4）：72-73.

作者簡介：王 奕，畢業(yè)于東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，碩士研究生，現(xiàn)任職于安康學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系，主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面基礎(chǔ)理論研究。

基金項(xiàng)目：本文系安康學(xué)院2015年校級教改項(xiàng)目——基于CDIO教育理念的《成本會(huì)計(jì)》教學(xué)模式的創(chuàng)新設(shè)計(jì)與應(yīng)用研究（項(xiàng)目編號：Jg08210）的階段性研究成果。同時(shí)也是陜西省教育廳教學(xué)質(zhì)量工程——財(cái)務(wù)管理專業(yè)綜合改革試點(diǎn)項(xiàng)目的階段性研究成果。