稅法課堂教學(xué)方法淺談

王燕

摘要：面對(duì)當(dāng)前社會(huì)對(duì)大學(xué)畢業(yè)生的現(xiàn)實(shí)需求——就業(yè)后即能快速適應(yīng)工作環(huán)境、解決專(zhuān)業(yè)問(wèn)題、實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的有效利用，教育工作者必須轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)教育模式，改進(jìn)教學(xué)方法，提高教學(xué)效果。筆者在長(zhǎng)期的稅法教學(xué)工作中，分別在情景式引入實(shí)體稅種、通過(guò)比較分析法對(duì)比視同銷(xiāo)售行為、通過(guò)財(cái)稅結(jié)合法強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的認(rèn)知方面有所收獲，在此與廣大教學(xué)工作者共享。

關(guān)鍵詞：稅法 教學(xué) 實(shí)體稅 視同銷(xiāo)售

中圖分類(lèi)號(hào)：F23；G642 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）15-0119-02

稅法課程屬于會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的一門(mén)基礎(chǔ)課程，是目前培養(yǎng)高素質(zhì)財(cái)稅專(zhuān)業(yè)人才的必修課，會(huì)計(jì)人員具備堅(jiān)實(shí)的稅法知識(shí)是企業(yè)依法納稅的有力保障、是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的基本要件，也是企業(yè)合理避稅的先決條件。本課程一般開(kāi)設(shè)于大二階段，此前學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程。

一、情景引入式教學(xué)——引入實(shí)體稅

初次學(xué)習(xí)稅法的學(xué)生，在學(xué)習(xí)稅法概論之后，對(duì)稅法有了較為簡(jiǎn)單的理論認(rèn)識(shí)，然而對(duì)所涉及的稅種尚未形成一套清晰的概念。因此在具體講授實(shí)體稅種之前，應(yīng)先進(jìn)行理論疏導(dǎo)，通過(guò)情景式引入引領(lǐng)大家進(jìn)入稅法學(xué)習(xí)的殿堂。在課堂教學(xué)中以某企業(yè)為例，從企業(yè)設(shè)立開(kāi)始直至企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)，引入下列實(shí)體稅種：

（一）設(shè)立之初固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）的購(gòu)置——時(shí)點(diǎn)稅。在企業(yè)建立之初需要購(gòu)置房產(chǎn)、地產(chǎn)、汽車(chē)等固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，進(jìn)而引入：購(gòu)置房產(chǎn)地產(chǎn)對(duì)應(yīng)的“契稅”，占用耕地對(duì)應(yīng)的“耕地占用稅”，買(mǎi)車(chē)時(shí)對(duì)應(yīng)的“車(chē)輛購(gòu)置稅”，同時(shí)明確此為在取得資產(chǎn)之時(shí)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)稅，僅需繳納一次。

（二）經(jīng)營(yíng)期間資產(chǎn)的使用——時(shí)期稅。在購(gòu)入上述資產(chǎn)之后的期間，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將發(fā)生資產(chǎn)的正常耗用，進(jìn)而引入：使用房產(chǎn)相關(guān)的“房產(chǎn)稅”，使用土地相關(guān)的“城鎮(zhèn)土地使用稅”，使用車(chē)船相關(guān)的“車(chē)船稅”，并明確這幾種稅為期間稅，在未來(lái)期間需要持續(xù)繳納。同時(shí)伴隨日常營(yíng)業(yè)活動(dòng)，各種合同、證照的取得需要繳納“印花稅”，由于金額較小也作為期間費(fèi)用核算。

（三）經(jīng)營(yíng)期間資產(chǎn)的處置。若上述固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的使用價(jià)值，需要處置，進(jìn)而引入，處置房地產(chǎn)時(shí)對(duì)應(yīng)的“土地增值稅”，以及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同對(duì)應(yīng)的“印花稅”。

（四）經(jīng)營(yíng)期間的生產(chǎn)銷(xiāo)售。任何一個(gè)企業(yè)均是以銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)或服務(wù)來(lái)創(chuàng)造價(jià)值，針對(duì)日常生產(chǎn)銷(xiāo)售的商品（有形或無(wú)形的貨物、勞務(wù)或服務(wù)）在整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中流轉(zhuǎn)的價(jià)值體現(xiàn)，引入流轉(zhuǎn)稅：基于增值收益的實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)繳納“增值稅”、基于消費(fèi)品的誕生環(huán)節(jié)繳納“消費(fèi)稅”、基于進(jìn)出口環(huán)節(jié)繳納“關(guān)稅”。同時(shí)針對(duì)開(kāi)采和生產(chǎn)資源的單位，在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)還需要繳納“資源稅”。在此依然會(huì)伴隨著銷(xiāo)售合同產(chǎn)生“印花稅”。值得注意的是從2016年5月1日開(kāi)始全面實(shí)行“營(yíng)改增”，流轉(zhuǎn)稅體系中的“營(yíng)業(yè)稅”已退出歷史舞臺(tái)。

（五）年終經(jīng)營(yíng)成果。企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)一個(gè)會(huì)計(jì)年度后（通常為公歷年度）必然有所得，從而引入，針對(duì)納稅人身份的不同繳納“企業(yè)所得稅”和“個(gè)人所得稅”兩項(xiàng)直接稅。

二、比較分析法——對(duì)比視同銷(xiāo)售

稅法內(nèi)容多而雜是稅法教學(xué)工作者的共識(shí)，對(duì)相同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，在不同的實(shí)體稅種中處理各不相同，從而給學(xué)習(xí)者造成了諸多困擾。因此在教學(xué)過(guò)程中，引入比較分析法有利于強(qiáng)化學(xué)生對(duì)知識(shí)的理解和記憶。

（一）政策解讀。

1.增值稅視同銷(xiāo)售。在《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，明確增值稅視同銷(xiāo)售行為的具體情況：將貨物交付他人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；總分機(jī)構(gòu)（不在同一縣市）間貨物移送用于銷(xiāo)售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資、分配給股東或投資者、無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；視同銷(xiāo)售應(yīng)稅服務(wù)（“營(yíng)改增”后的服務(wù)）。

2.消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售。在《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》中，明確納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷(xiāo)售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。在《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，明確連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，是指納稅人將自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品作為直接材料生產(chǎn)最終應(yīng)稅消費(fèi)品，自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品構(gòu)成最終應(yīng)稅消費(fèi)品的實(shí)體。所稱(chēng)用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資等方面。

3.企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售。在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，明確企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

（二）案例比較分析。根據(jù)上述法律規(guī)范分析，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售行為的特征為：增值稅視同銷(xiāo)售行為強(qiáng)調(diào)“增值后消失”和“對(duì)外”性，兩者滿(mǎn)足一條即可；消費(fèi)稅強(qiáng)調(diào)“對(duì)外”和“消費(fèi)品的消失”性，兩者滿(mǎn)足一條即可；企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)“對(duì)外”和“所得”性，兩者同時(shí)滿(mǎn)足。下面針對(duì)典型經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行案例分析：

1.增值稅與消費(fèi)稅的比較——以煙絲、白酒為例。某卷煙廠將外購(gòu)煙葉加工成煙絲，其中10%的煙絲對(duì)外銷(xiāo)售，20%的煙絲用于集體福利，30%的煙絲移送加工卷煙，40%的煙絲用于對(duì)外捐贈(zèng)。分析結(jié)果如下：針對(duì)10%的部分屬于正常銷(xiāo)售，繳納增值稅和消費(fèi)稅；針對(duì)20%的部分既滿(mǎn)足增值稅視同銷(xiāo)售行為“增值后消失”性的特點(diǎn)，又滿(mǎn)足消費(fèi)稅“消費(fèi)品消失”性的特點(diǎn)，因此同時(shí)承擔(dān)增值稅和消費(fèi)稅的納稅義務(wù)；針對(duì)30%的部分，既不滿(mǎn)足增值稅視同銷(xiāo)售的特點(diǎn)，也不滿(mǎn)足消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售的特點(diǎn)，因此不承擔(dān)納稅義務(wù)；針對(duì)40%的部分滿(mǎn)足“對(duì)外”性的特點(diǎn)，因此承擔(dān)兩稅的納稅義務(wù)。某食品加工廠將外購(gòu)糧食加工成白酒，其中10%的白酒對(duì)外銷(xiāo)售，20%的白酒用于集體福利，30%的白酒移送加工酒心巧克力，40%的白酒用于對(duì)外捐贈(zèng)。其中移送加工酒心巧克力的白酒不滿(mǎn)足增值稅視同銷(xiāo)售的任一特點(diǎn)，因此不承擔(dān)增值稅納稅義務(wù)，但是卻滿(mǎn)足消費(fèi)稅視同銷(xiāo)售行為中的“消費(fèi)品的消失”性這一特征，因此，需要承擔(dān)消費(fèi)稅納稅義務(wù)。

2.增值稅與企業(yè)所得稅的比較。某商場(chǎng)代理A牌電飯鍋的銷(xiāo)售，當(dāng)期對(duì)外銷(xiāo)售60%的電飯鍋，采取“買(mǎi)一贈(zèng)一”的方式贈(zèng)送等量的茶具，除此之外，將10%的電飯鍋進(jìn)行股利分配，將30%的電飯鍋進(jìn)行對(duì)外投資。則按照上述法律的規(guī)定分析如下：針對(duì)60%的電飯鍋屬于正常銷(xiāo)售行為，繳納增值稅，計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額；針對(duì)贈(zèng)送的茶具屬于增值稅的贈(zèng)送行為，應(yīng)繳納增值稅，按照茶具的同類(lèi)銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)稅，而針對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)此批茶具雖然視同銷(xiāo)售，但未實(shí)現(xiàn)所得，因此該批茶具的同類(lèi)價(jià)不另外計(jì)入收入，而僅將電飯鍋的收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。針對(duì)剩余部分產(chǎn)品進(jìn)行的對(duì)外投資和股利分配行為，同時(shí)符合增值稅和企業(yè)所得稅的視同銷(xiāo)售特點(diǎn)，承擔(dān)兩稅的納稅義務(wù)。

三、財(cái)稅結(jié)合法

將學(xué)生所學(xué)的會(huì)計(jì)與稅法專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)合起來(lái)，融會(huì)貫通，有利于對(duì)財(cái)稅知識(shí)的深入把握。因此在教學(xué)過(guò)程中要貫徹財(cái)稅不分家的思想，督促學(xué)生提高綜合處理問(wèn)題的能力。

（一）實(shí)體稅對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。結(jié)合會(huì)計(jì)中資產(chǎn)取得時(shí)成本的核算要求：為取得某項(xiàng)資產(chǎn)而承擔(dān)的稅負(fù)，視為該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前合理必要的開(kāi)支，應(yīng)計(jì)入該資產(chǎn)的成本，因此，前述“車(chē)輛購(gòu)置稅”“耕地占用稅”“契稅”以及進(jìn)口“關(guān)稅”應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)的成本——“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”“存貨”中。針對(duì)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的“車(chē)船稅”“房產(chǎn)稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”“印花稅”，屬于每期都要發(fā)生的，因此計(jì)入期間費(fèi)用中的“管理費(fèi)用”。針對(duì)流轉(zhuǎn)稅中的“增值稅”屬于價(jià)外稅，因此不計(jì)入任何成本費(fèi)用對(duì)象，而“消費(fèi)稅”和出口“關(guān)稅”則屬于價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”；同理，伴隨資源開(kāi)采（生產(chǎn)）銷(xiāo)售環(huán)節(jié)繳納的“資源稅”和房地產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)繳納的“土地增值稅”屬于銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的價(jià)內(nèi)稅，也應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，并引申——價(jià)內(nèi)稅終將抵減價(jià)格形成“營(yíng)業(yè)收入”。結(jié)合所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可知：當(dāng)期所得稅需通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”核算，與“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”合并計(jì)入“所得稅費(fèi)用”，并最終影響“凈利潤(rùn)”。

（二）視同銷(xiāo)售行為的財(cái)會(huì)差異。不同稅種在視同銷(xiāo)售行為方面各有特點(diǎn)，如：“對(duì)外”“增值后消失”“消費(fèi)品消失”和“所得”性，而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)原則可知會(huì)計(jì)上視同銷(xiāo)售的首要條件是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移性，因此會(huì)計(jì)與稅法將在諸多經(jīng)濟(jì)行為視同銷(xiāo)售的判定上不一致，如對(duì)外捐贈(zèng)行為，稅法視同銷(xiāo)售，而會(huì)計(jì)則認(rèn)為捐贈(zèng)屬于純損失，不確認(rèn)收入。

四、公式變形法

稅法的文字?jǐn)⑹龇倍唷⑷唛L(zhǎng)，很多計(jì)算辦法晦澀難懂，如果將其簡(jiǎn)化成數(shù)學(xué)公式，則條理清晰、易于記憶。在企業(yè)所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)中，廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額，營(yíng)業(yè)收入×15%]，超出部分未來(lái)期間扣除；業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額×60%，營(yíng)業(yè)收入×0.5%]；職工福利費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額，合理工資×14%]；工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額，合理工資×2%]；職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額，合理工資×2.5%]，超出部分未來(lái)期間扣除；公益性捐贈(zèng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)可用公式表述為：min[實(shí)際發(fā)生額，利潤(rùn)總額×12%]。

五、模擬實(shí)訓(xùn)

將“納稅申報(bào)實(shí)訓(xùn)”引入課堂教學(xué)，使每個(gè)學(xué)生都有機(jī)會(huì)接觸納稅申報(bào)仿真平臺(tái)，在每一個(gè)實(shí)體稅種的理論學(xué)習(xí)之后，以真實(shí)的案例為背景，使學(xué)生能夠分步驟進(jìn)行實(shí)訓(xùn)操作，從而提高其納稅籌劃和最終納稅申報(bào)的綜合能力。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.