地方稅主體稅種構(gòu)建的構(gòu)想

李蘭云　郭鵬飛

地方稅主體稅種構(gòu)建的構(gòu)想

李蘭云郭鵬飛

地方稅主體稅種零售稅房產(chǎn)稅資源稅

一、引言

自2016年5月1日起，我國(guó)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍?！盃I(yíng)改增”后，地方稅體系將喪失主體稅種。地方收入規(guī)模大幅降低，構(gòu)建地方稅體系問題亟待解決，而地方稅主體稅種的選擇是構(gòu)建地方稅體系的關(guān)鍵。

目前將新增值稅全部留給地方的做法只能是一種過渡性政策，國(guó)家需要盡快通過稅制改革確定新的地方稅主體稅種并完善地方稅體系。黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出了“深化稅收制度改革,完善地方稅體系”的重要任務(wù)。本文從稅種屬性、稅收競(jìng)爭(zhēng)、地方稅的多元化目標(biāo)以及稅收規(guī)模等原則出發(fā)，談?wù)剬?duì)地方稅主體稅種選擇的構(gòu)想。

二、地方稅的現(xiàn)狀

在地方稅的各稅種中，營(yíng)業(yè)稅占比最大，增值稅和企業(yè)所得稅次之，其他稅種占比較小?？偟膩砜矗c中央稅相比，地方稅的稅種不少，但稅收規(guī)模小、稅源不穩(wěn)定、課稅范圍窄、稅收彈性差，且一些重要稅種主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，導(dǎo)致地方政府盲目刺激企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張。如表1所示，營(yíng)業(yè)稅自2007年以來一直維持在32%左右。除了營(yíng)業(yè)稅，增值稅和企業(yè)所得稅是占比最大的兩個(gè)稅種，二者相加，占比也達(dá)到32%左右，但這兩個(gè)稅種都屬于共享稅。營(yíng)改增后，營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺(tái)，增值稅在地方稅的比重肯定會(huì)有所增加，但生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅容易引致各地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，不宜直接作為地方稅主體稅種。另外，我國(guó)廣義的房地產(chǎn)稅由持有環(huán)節(jié)稅和交易環(huán)節(jié)稅構(gòu)成,房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)稅包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅,房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅。雖然這些稅種分別占地方稅收入比重不高,但加總起來占地方稅收入的比重也達(dá)到20%左右，房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)稅占到14%，但持有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅只占6%左右，房地產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平較低。資源稅占地方稅的歷年比重不到2%，稅負(fù)較低，而車船稅和煙葉稅所占比重更低。

近年來，我國(guó)地方稅收入不斷增加（圖1），占GDP的比重也在不斷上升,2014年已經(jīng)達(dá)到了9.3%，說明我國(guó)地方稅收入持續(xù)增長(zhǎng)。地方稅收入占本級(jí)財(cái)政支出的比重從2007年的49.11%下降到2014年45.77%，說明地方稅收入在平衡地方收支上所發(fā)揮的作用開始減弱。同時(shí)，地方稅收收入占本級(jí)財(cái)政收入的比重逐年減小，而非稅收入占財(cái)政收入的比重呈現(xiàn)出上升的趨勢(shì)，這可能是以費(fèi)代稅、土地財(cái)政或非正規(guī)方式舉借地方債的結(jié)果。因此,確立地方稅主體稅種,完善地方稅體系建設(shè)對(duì)于平衡地方財(cái)政收支、規(guī)范地方政府融資行為具有重要意義。

三、地方稅主體稅種選擇的原則

1.稅種屬性。地方稅的稅種屬性主要包括如下三個(gè)特性：一是稅基符合地域性原則，其課稅對(duì)象固定于某一區(qū)域，流動(dòng)性差；二是收入符合受益性原則，納稅人所繳納的稅收與其享受的公共產(chǎn)品和服務(wù)是對(duì)稱的；三是征收符合便利性原則，與中央相比，地方政府具有信息優(yōu)勢(shì)，更了解地方的相關(guān)情況，在征管稅收方面更容易掌控稅源，加強(qiáng)管理。

2.稅收競(jìng)爭(zhēng)。稅收競(jìng)爭(zhēng)是指地方政府利用財(cái)政和稅收等手段吸引轄區(qū)以外的稅源流入本轄區(qū)，或以各種措施和手段向轄區(qū)外轉(zhuǎn)移稅負(fù)的政府自利行為。稅收競(jìng)爭(zhēng)可能阻礙要素的自由流動(dòng)和競(jìng)爭(zhēng)，并造成市場(chǎng)配置資源效率的損失，而惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)還會(huì)降低公共服務(wù)質(zhì)量、損害市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序。如果將稅基流動(dòng)性強(qiáng)的稅種劃為地方稅，為了爭(zhēng)奪稅源和吸引支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需的生產(chǎn)要素,各地方政府將會(huì)進(jìn)行低稅競(jìng)爭(zhēng), 那么稅基就很有可能流向稅收負(fù)擔(dān)較輕的地區(qū)而影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的行為和資源配置的經(jīng)濟(jì)效率，造成國(guó)家稅收大量流失。稅收競(jìng)爭(zhēng)是地方稅主體稅種選擇必須考慮的一個(gè)重要因素和原則。

圖1　2007-2014年地方稅收入占各主要指標(biāo)比重變化情況

表1　2007-2014年地方各項(xiàng)稅收占地方稅比重情況

表2　地方相關(guān)稅種改革設(shè)想

3.地稅的多元化目標(biāo)。為政府籌集收入是地方稅收的首要職能，但這并不能成為其唯一目標(biāo)，稅收的宏觀調(diào)控功能也應(yīng)受到重視。稅收作為一種制度，應(yīng)該發(fā)揮制度的激勵(lì)和約束功能。例如，住房持有環(huán)節(jié)稅收的缺失造成住房持有成本低，導(dǎo)致房子已不再只是居住的功能，而更多地變成投資的工具，這是我國(guó)房?jī)r(jià)畸高的一大原因。通過對(duì)住房持有環(huán)節(jié)征收房產(chǎn)稅和對(duì)住房出租環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收優(yōu)惠，從稅收制度上對(duì)住房投資和住房出租兩種行為進(jìn)行激勵(lì)和約束，對(duì)抑制房?jī)r(jià)會(huì)有極大的效果。

4.稅收規(guī)模。稅收收入必須得達(dá)到一定的規(guī)模，才能有效地發(fā)揮其作為地方稅主體稅種的作用。只有收入穩(wěn)定，增長(zhǎng)性好且持續(xù)強(qiáng)的稅種，才能保證地方財(cái)政收入的計(jì)劃性和財(cái)政支出的連續(xù)性。稅基薄、稅源窄、收入不穩(wěn)定的稅種，難以當(dāng)此大任。營(yíng)業(yè)稅能夠成為地方稅的主體稅種，主要是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額，稅額不受成本、費(fèi)用高低影響，稅收收入穩(wěn)定且稅源充沛，稅收規(guī)模較大。隨著營(yíng)業(yè)稅的退出，尋找地稅主體稅種被提上議程，而稅收規(guī)模的大小與穩(wěn)定性成為選擇主體稅種的一個(gè)重要原則。

四、稅種分析及改革方向

（一）現(xiàn)行地稅潛力稅種

1.房產(chǎn)稅

狹義的房地產(chǎn)稅僅包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，即持有環(huán)節(jié)靜態(tài)的房地產(chǎn)稅；而廣義的房地產(chǎn)稅包括房地產(chǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)。本文所指的房地產(chǎn)稅是狹義的房地產(chǎn)稅。

理論上，房產(chǎn)稅是天然的地方稅。房產(chǎn)稅的征稅對(duì)象為房屋，稅基固定在一個(gè)區(qū)域，稅負(fù)不容易轉(zhuǎn)嫁到非本地居民身上；按受益原則征收，納稅人所繳納的稅收與其享受的公共產(chǎn)品和服務(wù)是對(duì)稱的；與中央相比，地方政府更熟悉本地情況，在房產(chǎn)稅的征收上具有信息優(yōu)勢(shì)，能以更小的征收成本取得最理想的效果；不易引起地區(qū)之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)；與交易環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅相比，持有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅屬于直接稅，不易轉(zhuǎn)嫁，對(duì)其進(jìn)行有效改革，不僅能促進(jìn)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，還能很好地抑制房?jī)r(jià)。因此，房產(chǎn)稅最適宜作為地方稅的主體稅種。

但從收入規(guī)模來看，房地產(chǎn)稅可以作為市縣級(jí)地方稅主體稅種，但不能作為省級(jí)地方稅主體稅種。從2012年至2014年，房地產(chǎn)稅占地方稅收收入的比重分別為6.18%、6.16%、6.54%。即使將來全面開征房產(chǎn)稅，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行背景下，房產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)也一定是低稅率和較大免征范圍的結(jié)合，因此在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模增長(zhǎng)依然有限。

我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅存在著征稅范圍狹窄、稅率設(shè)計(jì)不公平、計(jì)稅依據(jù)不合理等問題?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅的征稅范圍只包括城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，而不包括農(nóng)村，即不論是企業(yè)還是個(gè)人，不論是自用還是出租，對(duì)農(nóng)村的房產(chǎn)都不征收房產(chǎn)稅；另外，房產(chǎn)稅的征收范圍只局限于經(jīng)營(yíng)性用房而不包括居住性用房。伴隨著農(nóng)村的發(fā)展和城鎮(zhèn)化的推進(jìn)，將農(nóng)村房產(chǎn)納入征稅范圍是很有必要的?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅對(duì)于自用房產(chǎn)以折余價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，征稅率為1.2%；對(duì)于出租房產(chǎn)以租金收入作為計(jì)稅依據(jù)，征稅率是12%。折余價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)不能真實(shí)地反映房產(chǎn)作為經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值，兩種不同的計(jì)稅方式既給納稅者提供了避稅的方式，又給征管者提供了尋租的空間。

房產(chǎn)稅改革方向：一是擴(kuò)稅基，將居住性用房與農(nóng)村的房產(chǎn)納入征稅范圍；二是以房產(chǎn)現(xiàn)值為課稅依據(jù)，對(duì)于當(dāng)年增量房產(chǎn)，要按照房產(chǎn)實(shí)際交易價(jià)格計(jì)征，對(duì)于存量房產(chǎn)，可以考慮按照評(píng)估價(jià)計(jì)征；三是設(shè)置合理的稅率，減輕房產(chǎn)稅改革的阻力，例如對(duì)中小城市適用適當(dāng)從低稅率，大城市適用適當(dāng)從高稅率，對(duì)于高檔住宅、別墅等從高適用稅率，對(duì)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用房、普通住宅、經(jīng)濟(jì)適用房、農(nóng)村住房等從低適用稅率或者免稅。

2.資源稅

房產(chǎn)稅的稅收收入與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度有著緊密關(guān)系。我國(guó)西部等地區(qū)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，房產(chǎn)稅的占比很小，但可以以豐富的資源為支撐進(jìn)行資源稅改革，形成東部以房產(chǎn)稅為主體，中西部以資源稅為主體的市縣級(jí)稅收格局。

資源稅的征稅對(duì)象為自然資源，稅基比較固定；自然資源的開采由本地居民受益，開采過程中造成的環(huán)境惡化，大部分也是由本地居民承擔(dān)，比較符合受益原則，不會(huì)引起區(qū)域間的稅收競(jìng)爭(zhēng)。理論上，資源稅也很適宜作為地方稅種。但與房產(chǎn)稅類似，在稅收規(guī)模上，資源稅的增長(zhǎng)在短期內(nèi)依然有限。

我國(guó)現(xiàn)行資源稅存在征稅范圍狹窄、稅率偏低、計(jì)征方式不合理等問題。一是征稅范圍狹窄，我國(guó)目前列入資源稅征收范圍的資源產(chǎn)品只包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和鹽7種，其他自然資源均未列入征收范圍；二是稅率偏低，我國(guó)資源稅過低的稅率不僅無法反映資源的稀缺性和開采的環(huán)境成本，還造成企業(yè)長(zhǎng)期以來依賴粗放的經(jīng)營(yíng)模式來進(jìn)行市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，從而降低了自主研發(fā)和創(chuàng)新的動(dòng)力；三是從量定額的計(jì)征方法，資源稅的從量征收方式使得稅款繳納與資源產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格變化沒有任何關(guān)聯(lián)，很難使資源稅隨著資源產(chǎn)品價(jià)格和資源企業(yè)收益的增長(zhǎng)而增加，從而喪失了“促進(jìn)資源合理開發(fā)”的稅收調(diào)節(jié)意義，難以發(fā)揮促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的作用。

資源稅改革目標(biāo)定位應(yīng)從原來調(diào)節(jié)資源開采企業(yè)的級(jí)差收入轉(zhuǎn)到促進(jìn)資源的合理開發(fā)和可持續(xù)利用上來。資源稅改革首先應(yīng)考慮擴(kuò)大征稅范圍，將水資源、森林、稀有資源等均列入征收范圍，并提高礦產(chǎn)資源的稅率；其次，提高資源稅稅率；三是改革計(jì)征方式，由從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征。

資源稅改革不僅有助于壯大資源稅稅收規(guī)模，使中西部資源豐富地區(qū)真正分享到資源價(jià)格上升帶來的收益；而且有利于提高資源的綜合利用率，優(yōu)化我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變。

除了營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)行地方稅主要包括資源稅和房產(chǎn)稅等稅種。雖然房產(chǎn)稅和資源稅改革有后勁，未來收入規(guī)模有望增加，但短期內(nèi)不足以支撐維持其目前地方政府自有收入占比水平，需要共享稅提供支持。

（二）所得稅

個(gè)人所得稅是以自然人取得的各類應(yīng)稅所得為征稅對(duì)象而征收的一種所得稅，是政府利用稅收對(duì)個(gè)人收入進(jìn)行調(diào)節(jié)的一種手段。個(gè)人所得稅以調(diào)節(jié)社會(huì)收入分配為主要目標(biāo)，實(shí)行累進(jìn)稅率。而以收入再分配為目標(biāo)的累進(jìn)稅適合劃為中央，以利于發(fā)揮調(diào)節(jié)收入再分配的作用。從稅制原理及其功能來看，個(gè)人所得稅不適合作為地方稅，自然更不適合作為地方稅的主體稅種。另外，我國(guó)個(gè)人所得稅稅源分布不均，人力資源大量聚集在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)城市，而經(jīng)濟(jì)貧困地區(qū)的人力資源少，各地區(qū)個(gè)人所得稅收入差異大。如果將其作為地方稅，將導(dǎo)致富裕的地區(qū)更富、貧困的地區(qū)更貧的兩極分化格局，就發(fā)揮不了個(gè)人所得稅的社會(huì)收入調(diào)配功能。

企業(yè)所得稅的稅基是資本，而資本要素是流動(dòng)性最強(qiáng)的要素。將企業(yè)所得稅作為地方稅種，必將引起各地方政府通過各種政策加強(qiáng)對(duì)稅源的爭(zhēng)奪，從而不利于要素的自由流動(dòng)和競(jìng)爭(zhēng)。即使立法權(quán)掌握在中央而使地方無權(quán)降低稅率或?qū)嵭袦p免稅，但地方政府完全可以通過稅收返還等形式搞惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，變相壓低本地區(qū)的稅負(fù)以吸引外地的企業(yè)來本地注冊(cè)投資，使市場(chǎng)的資源配置功能得不到有效發(fā)揮，阻礙全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的形成。

出于稅種屬性、宏觀調(diào)控屬性、區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)因素考慮，所得稅類占地方稅比重應(yīng)不斷收縮，逐漸將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅上收中央。

（三）商品稅

商品稅是我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)中的主體稅種，現(xiàn)行的商品稅包括增值稅和消費(fèi)稅，消費(fèi)稅屬于中央稅，增值稅屬于中央地方共享稅。有人建議將消費(fèi)稅作為地方稅的主體稅種，有人建議提高增值稅中地方的分享比例。

我國(guó)的消費(fèi)稅在征收范圍上根據(jù)產(chǎn)業(yè)政策與消費(fèi)政策僅選擇部分消費(fèi)品征稅，而不是對(duì)所有環(huán)節(jié)都征消費(fèi)稅，并且消費(fèi)稅大部分在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。如果將其劃為地方稅，則可能激勵(lì)地方政府刺激當(dāng)?shù)厣莩奁飞a(chǎn)和消費(fèi)。設(shè)立消費(fèi)稅的最主要目標(biāo)是國(guó)家通過貫徹消費(fèi)政策、引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)從而引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，而將消費(fèi)稅劃為地方稅違背了消費(fèi)稅的初衷，所以不能將消費(fèi)稅作為地方稅的主體稅種。

我國(guó)的增值稅是在生產(chǎn)、批發(fā)和零售多環(huán)節(jié)征收的，其中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的增值稅占比最大，在這種情況下，地方政府會(huì)通過吸引企業(yè)到本地投資并繳納增值稅的辦法擴(kuò)大增值稅的分享基數(shù)，而吸引企業(yè)的手段之一就是給予其“增值稅返還”，即將本地增值稅留成收入的一定比例用財(cái)政支出的形式返還給企業(yè)。在競(jìng)爭(zhēng)的壓力下，地區(qū)之間增值稅返還的比例不斷攀升，這不僅嚴(yán)重干擾了資源配置，而且也大大減少了地方政府可支配的財(cái)政收入。如果再提高增值稅中地方的分享比例，只能進(jìn)一步加劇區(qū)域間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。

從稅收競(jìng)爭(zhēng)的角度考慮，不應(yīng)簡(jiǎn)單地將消費(fèi)稅劃為地方稅或者提高增值稅中地方的分享比例，而將消費(fèi)稅和增值稅進(jìn)行銷售稅改革是最好的解決方法。在商品進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)之前，征收增值稅并全額作為中央稅；在商品進(jìn)入銷售環(huán)節(jié)之后，取消增值稅，按商品價(jià)格的一定比例征收一般零售稅，并將一般銷售稅全額作為地方稅；將消費(fèi)稅的征稅環(huán)節(jié)后移至銷售環(huán)節(jié)，將其改名為特殊零售稅，由于消費(fèi)稅的宏觀調(diào)控屬性，因此應(yīng)將其作為中央地方共享稅。這樣，地方政府不會(huì)為了吸引稅源而盲目進(jìn)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，影響市場(chǎng)資源的合理配置；將銷售環(huán)節(jié)所征稅收歸入地方政府，有利于地方政府將從為生產(chǎn)者服務(wù)轉(zhuǎn)變到為消費(fèi)者（轄區(qū)居民）服務(wù)。

五、小結(jié)

我國(guó)現(xiàn)行地方稅體系中，營(yíng)業(yè)稅占比最大。伴隨著營(yíng)改增的全面改革，地方稅主體稅種的選擇成為地方稅體系構(gòu)建中急需解決的問題。本文提出稅種屬性、稅收競(jìng)爭(zhēng)、地稅多元化目標(biāo)、稅收規(guī)模四條原則，并根據(jù)上述原則進(jìn)行稅種分析。房產(chǎn)稅和資源稅天然是地方稅，但稅收規(guī)模較小，短期內(nèi)不能大規(guī)模增長(zhǎng)，因此短期內(nèi)需要共享稅（所得稅、增值稅）的支撐；出于稅種屬性、宏觀調(diào)控屬性、區(qū)域

作者單位：陜西科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

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隨著“營(yíng)改增”的全面推行，營(yíng)業(yè)稅這一收入規(guī)模較大的地方稅種將退出歷史舞臺(tái)，構(gòu)建地方稅體系迫在眉睫，而地方稅主體稅種的選擇是構(gòu)建地方稅體系的關(guān)鍵。本文從稅種屬性、稅收競(jìng)爭(zhēng)、地方稅的多元化目標(biāo)以及稅收規(guī)模等原則出發(fā)，立足我國(guó)國(guó)情，探討我國(guó)未來地稅體系主體稅種的選擇問題，并提出地方稅主體稅種建設(shè)的構(gòu)想：在中短期來看，省級(jí)政府應(yīng)以商品稅和所得稅的共享稅為主；從長(zhǎng)期來看，應(yīng)以改進(jìn)后的一般零售稅為主。而市縣級(jí)政府應(yīng)大力改革和培育房產(chǎn)稅、資源稅，形成以房產(chǎn)稅或資源稅為主體的稅收體系。