“因其他投資方增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理解析

束進(jìn)

“因其他投資方增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理解析

束進(jìn)

其他投資方增資持股比例喪失控制權(quán)

一、引言

特殊情形下，即使母公司沒有處置其持有的子公司股權(quán)，但由于其他投資方對(duì)該子公司增資使得母公司持股比例下降，母公司仍然可能喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)。由于“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”情況的特殊性，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理作出明確的規(guī)定，因此對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理成為實(shí)務(wù)中的棘手難題。

2015年11月4日，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》，其中第1條明確了“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”情況的會(huì)計(jì)處理原則，但令人遺憾的是，實(shí)務(wù)中部分財(cái)務(wù)工作者不理解《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第1條的相關(guān)規(guī)定，仍然不能對(duì)“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)做出正確的會(huì)計(jì)處理。

基于上述原因，本文對(duì)“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則和具體會(huì)計(jì)處理方法加以探討和分析，以期為廣大財(cái)務(wù)工作者提供參考和借鑒。

二、“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則解讀

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第1條已明確規(guī)定了“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”情況的會(huì)計(jì)處理原則，其原文：“一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！蓖ㄟ^分析《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第1條可以發(fā)現(xiàn)，“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”情況的會(huì)計(jì)處理原則與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似，詳見表1。

為什么“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”事項(xiàng)采用與“母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會(huì)計(jì)處理原則呢？

本文認(rèn)為，“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”屬于“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的其中一種情形，而“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)可視為母公司以喪失與其持股比例下降相對(duì)應(yīng)部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資為代價(jià)，按照新的持股比例取得其原子公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額，其與“母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似。只不過母公司處置子公司部分股權(quán)取得的對(duì)價(jià)通常是現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等等；而其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)時(shí)，母公司“處置”與其持股比例下降相對(duì)應(yīng)部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得的對(duì)價(jià)是按照新的持股比例計(jì)算享有的其原子公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額。

綜上所述，“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似，因此可采用相類似的會(huì)計(jì)處理原則。屬于“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)其中的“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”的情形，應(yīng)當(dāng)也采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會(huì)計(jì)處理原則。

具體來說，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)將母公司按照新的持股比例享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加的凈資產(chǎn)份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，該部分損益類似于“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”時(shí)的股權(quán)處置損益。然后，母公司對(duì)該原子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，該會(huì)計(jì)處理原則與“母公司處置其子公司部分股權(quán)，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”的會(huì)計(jì)處理原則相同。

表2　“處置”損益會(huì)計(jì)分錄

表3　長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)分錄

表4　合并調(diào)整（抵消）分錄的編制過程

在集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則仍然與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”類似，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)處置子公司的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第1條僅規(guī)定“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響”情況的會(huì)計(jì)處理原則，并未對(duì)“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的其中另一種情形“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)且未實(shí)施共同控制、未施加重大影響”的會(huì)計(jì)原則加以規(guī)定，但由于“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”的類似性，“投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)且未實(shí)施共同控制、未施加重大影響”事項(xiàng)仍可以采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會(huì)計(jì)處理原則，在此不再贅述。

三、“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”案例的會(huì)計(jì)處理分析

為了更深刻地理解“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，從而使其能夠在實(shí)務(wù)中準(zhǔn)確運(yùn)用該會(huì)計(jì)原則，本文再以案例的形式對(duì)“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則加以分析。

例：2014年6月30日，A公司支付銀行存款9,000.00萬元，取得B公司60%的股份，B公司成為A公司的控股子公司；當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為10,000.00萬元。2015年12月31日，B公司向其他投資方定向增發(fā)股份3,950.00萬元，A公司對(duì)B公司的持股比例由60%下降至48%，喪失了對(duì)B公司的控制權(quán)但能對(duì)其施加重大影響。B公司2014年7月1日至2014年12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為200.00萬元；2015年1月1日至2015年12月31日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬元、其他綜合收益（以后可重分類進(jìn)損益）為100.00萬元。假定A公司當(dāng)初并購B公司屬于非同一控制下企業(yè)合并；2015年12月31日，A公司持有B公司48%股份的公允價(jià)值為9,500.00萬元。

以上案例中，其他投資方對(duì)B公司增資從而導(dǎo)致A公司喪失對(duì)原B子公司的控制權(quán)，該事項(xiàng)屬于“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”，因此可采用與“母公司處置其子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)”相類似的會(huì)計(jì)處理原則，具體如下：

（一）2015年度A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

1.確認(rèn)“處置”損益

視同A公司“處置”與其持股比例下降相對(duì)應(yīng)部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，取得按照新的持股比例計(jì)算的B公司因其他投資方增資而增加的凈資產(chǎn)份額，二者之間的差額視為“處置”損益，會(huì)計(jì)分錄如表2。

表2分錄可簡(jiǎn)化為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96.00

貸：投資收益96.00 2.長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算

由于其他投資方增資后A公司對(duì)B公司的持股比例由60%下降至48%，喪失了對(duì)B公司的控制權(quán)但能對(duì)其施加重大影響，因此A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄如表3。

表3中，其他投資方增資后A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為9,096.00萬元（9,000.00+96.00），大于按照新持股比例計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4,800.00萬元（10,000.00×48%），屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)，權(quán)益法下不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

（二）2015年度A公司集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

A公司集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)處置子公司的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即對(duì)于處置后的剩余股權(quán)，視同新取得的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照處置日的公允價(jià)值重新計(jì)量；處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的原子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額以及相關(guān)商譽(yù)后的差額，視同處置損益、計(jì)入投資收益；與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；此外，母公司仍應(yīng)當(dāng)將該子公司在當(dāng)期期初至處置日的損益納入合并利潤(rùn)表，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

結(jié)合本案例，A公司按照新的持股比例享有的原B子公司股份，按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量；按照新的持股比例享有的原B子公司股份的公允價(jià)值，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的原B子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額以及相關(guān)商譽(yù)后的差額，視同處置損益、計(jì)入投資收益（A公司“處置”B子公司僅取得按照新的持股比例計(jì)算的原B子公司股份的公允價(jià)值，未取得其他對(duì)價(jià)，因此計(jì)算“處置”損益時(shí)無須考慮處置股權(quán)取得的其他對(duì)價(jià)）；與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；此外，A公司仍應(yīng)當(dāng)將原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日的損益納入2015年度的合并利潤(rùn)表，編制2015年12月31日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。

綜上所述，在不考慮其他合并調(diào)整事項(xiàng)和內(nèi)部交易的情況下，2015年度A公司應(yīng)當(dāng)編制如下合并調(diào)整（抵消）分錄：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資20.00

投資收益256.00其他綜合收益48.00少數(shù)股東損益200.00貸：未分配利潤(rùn)524.00

合并調(diào)整（抵消）分錄的具體編制過程詳見表4。

1.表4中長(zhǎng)期股權(quán)收益計(jì)算過程：

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)原B子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日2015年12月31日的公允價(jià)值9,500.00萬元重新計(jì)量。

（2）2015年12月31日A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為9,480.00萬元（詳見會(huì)計(jì)分錄1和2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)調(diào)增對(duì)原B子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資20.00萬元（9,500.00-9,480.00）。

2.表4中投資收益計(jì)算過程

（1）對(duì)原B子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值9,500.00萬元，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有的原B子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額6,480.00萬元（10,800.00×60%）以及相關(guān)商譽(yù)3,000.00萬元（9,000.00-10,000.00×60%）后的差額20.00萬元，計(jì)入合并當(dāng)期的投資收益。

（2）與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益60.00萬元（100.00×60%），應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)日2015年12月31日轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期損益。

（3）綜合上述（1）和（2），合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益為80.00萬元（20.00+60.00）。

（4）A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已確認(rèn)的投資收益為336.00萬元（詳見會(huì)計(jì)分錄1和2），合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)調(diào)減投資收益256.00萬元（336.00-80.00）。

3.表4中其它綜合收益計(jì)算過程

（1）與原B子公司股權(quán)投資相關(guān)的以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益60.00萬元（100.00×60%），應(yīng)在喪失控制權(quán)日2015年12月31日轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期損益，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他綜合收益應(yīng)為0.00元。

（2）A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已確認(rèn)的其他綜合收益為48.00萬元（詳見會(huì)計(jì)分錄2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)調(diào)減其他綜合收益48.00萬元（48.00-0.00）。

4.表4中少數(shù)股東權(quán)益計(jì)算過程

其他投資方按原持股比例40%計(jì)算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日實(shí)現(xiàn)的損益200.00萬元（500.00×40%），作為合并當(dāng)期的少數(shù)股東損益。合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)調(diào)增少數(shù)股東損益200.00萬元。

5.表4中未分配利潤(rùn)計(jì)算過程

除上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益80.00萬元以外（詳見注2），A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)確認(rèn)未分配利潤(rùn)620.00萬元，具體如下：

（1）A公司按原持股比例60%計(jì)算享有的原B子公司自購買日2014年7月1日至2014年12月31日實(shí)現(xiàn)的損益120.00萬元（200.00×60%），應(yīng)計(jì)入2015年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤(rùn)（期初數(shù)）；A公司按原持股比例60%計(jì)算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制權(quán)日2015年12月31日實(shí)現(xiàn)的損益300.00萬元（500.00×60%），作為合并當(dāng)期的損益、計(jì)入2015年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤(rùn)（期末數(shù)）；其他投資方按原持股比例40%計(jì)算享有的原B子公司自2015年1月1日至喪失控制日2015年12月31日實(shí)現(xiàn)的損益200.00萬元（500.00×40%），作為合并當(dāng)期的少數(shù)股東損益、也應(yīng)與2015年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤(rùn)相抵消。綜上所述，合并財(cái)務(wù)報(bào)表還應(yīng)確認(rèn)未分配利潤(rùn)620.00萬元（120.00+300.00+200.00）。

（2）除上述A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已確認(rèn)的投資收益336.00萬元以外（詳見注2），A公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表已確認(rèn)的未分配利潤(rùn)金額為96.00萬元（詳見會(huì)計(jì)分錄2）。

（3）結(jié)合上述（1）和（2），合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)調(diào)增未分配利潤(rùn)524.00萬元（620.00-96.00）。

作者單位：鎮(zhèn)江安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所

主要參考文獻(xiàn)

1.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》 2015

2.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》 2014

3.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》 2014

4.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《2015年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)》 2015

本文以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》第1條的相關(guān)規(guī)定為切入點(diǎn)，解讀了“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則，并以案例形式分析了“因其他投資方對(duì)子公司增資而導(dǎo)致母公司喪失對(duì)其子公司控制權(quán)”事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理原則具體運(yùn)用。