某民營(yíng)公司境外實(shí)物投資出口退稅理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)探討

摘 要 本文某民營(yíng)企業(yè)相應(yīng)國(guó)家“走出去”戰(zhàn)略角度出發(fā)，分析了國(guó)家層面上的現(xiàn)行的境外實(shí)物投資出口退稅相關(guān)政策，從某民營(yíng)公司對(duì)非洲藥業(yè)實(shí)物投資案例出發(fā)了，簡(jiǎn)單論述了關(guān)于出口退稅的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

關(guān)鍵詞 民營(yíng)公司；出口退稅

前言：黨的十七大報(bào)告明確提出了“走出去”戰(zhàn)略，踐行多年，真正能夠走出去的多是手中握有獨(dú)特資源的大型國(guó)企，少有民營(yíng)企業(yè)能夠真正邁出國(guó)門，參與世界競(jìng)爭(zhēng)。某民營(yíng)公司采取“兩頭在外”的發(fā)展模式，成功踐行“走出去”戰(zhàn)略。

隨著國(guó)家提出的“走出去”戰(zhàn)略和出口投資稅收優(yōu)惠政策的推行，某民營(yíng)公司的經(jīng)營(yíng)也開始著眼國(guó)際化，繼2008年在總部成立國(guó)際合作部后，先后在非洲投資設(shè)立公司，拓展非洲市場(chǎng)，在對(duì)非洲進(jìn)行長(zhǎng)達(dá)兩年的調(diào)研和實(shí)地考察后，2012年某民營(yíng)公司決定在非洲投資建廠，并于2012年9月成立了非洲公司。非洲國(guó)家工業(yè)基礎(chǔ)極其薄弱，當(dāng)?shù)蒯t(yī)藥工業(yè)更是一片空白，廠區(qū)建設(shè)所需的生產(chǎn)工藝設(shè)備、配套的公用設(shè)備、檢驗(yàn)儀器等大大小小的設(shè)備、配件以及廠房建設(shè)所需的建筑材料、進(jìn)行凈化安裝所需的安裝材料等物資均需從中國(guó)境內(nèi)采購(gòu)?？紤]到非洲的實(shí)際情況，某民營(yíng)公司對(duì)非洲藥業(yè)的首期投資采用現(xiàn)匯與實(shí)物投資相結(jié)合的方式，其中現(xiàn)匯投資2800萬美元，實(shí)物投資700萬美元。

某民營(yíng)公司的這一舉措在武漢，乃至整個(gè)湖北省尚屬首例，雖然政策和法規(guī)先行，給公司提供了相應(yīng)的指導(dǎo)，但在實(shí)際操作中還是遇到了一些法規(guī)未明確的地方。某民營(yíng)公司總部財(cái)務(wù)部在和當(dāng)?shù)貒?guó)稅局深入溝通后，達(dá)成一致，在實(shí)際操作中逐漸摸索出一套完整并可行的退稅方案。本文在分析相關(guān)稅收政策理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合某民營(yíng)公司對(duì)非洲藥業(yè)實(shí)物投資的案例，對(duì)境外實(shí)物投資出口退稅知識(shí)進(jìn)行相關(guān)探討。

一、境外實(shí)物投資出口退稅相關(guān)政策

根據(jù)中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2008年修訂）規(guī)定，“（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外?！?/p>

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國(guó)現(xiàn)行享受出口貨物退（免）稅的企業(yè)主要有：一是經(jīng)國(guó)家商務(wù)主管部門及其授權(quán)單位備案登記后賦予出口經(jīng)營(yíng)資格的外貿(mào)企業(yè)；二是經(jīng)國(guó)家商務(wù)主管部門及其授權(quán)單位備案登記后賦予出口經(jīng)營(yíng)資格的自營(yíng)生產(chǎn)企業(yè)和生產(chǎn)型集團(tuán)公司；三是外商投資企業(yè)；四是委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的企業(yè)，包括委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的進(jìn)出口權(quán)的外貿(mào)企業(yè)和委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的無進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的內(nèi)資生產(chǎn)企業(yè)；五是特準(zhǔn)退（免）稅企業(yè)。

根據(jù)財(cái)稅【2012】39號(hào)文規(guī)定，“出口企業(yè)出口貨物勞務(wù)，實(shí)行免征和退還增值稅政策。本通知所稱出口企業(yè)，是指依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，自營(yíng)或委托出口貨物的單位或個(gè)體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，委托出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)。生產(chǎn)企業(yè)是指具有生產(chǎn)能力（包括加工修理修配能力）的單位或個(gè)體工商戶”，“出口企業(yè)或其他單位視同出口貨物具體是指，….（2）出口企業(yè)境外投資的出口貨物”。

根據(jù)財(cái)稅【2012】39號(hào)文規(guī)定，“（二）免退稅辦法。不具有生產(chǎn)能力的出口企業(yè)（以下稱外貿(mào)企業(yè)）或其他單位出口貨物勞務(wù)，免征增值稅，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以退還?！?/p>

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局總局公告2013年第12號(hào)關(guān)于《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》有關(guān)問題的公告，“（五）2013年5月1日以后報(bào)關(guān)出口的貨物（以出口貨物報(bào)關(guān)單上的出口日期為準(zhǔn)），除下款規(guī)定以外，出口企業(yè)或其他單位申報(bào)出口退（免）稅提供的出口貨物報(bào)關(guān)單上的第一計(jì)量單位、第二計(jì)量單位，及出口企業(yè)申報(bào)的計(jì)量單位，至少有一個(gè)應(yīng)同與其匹配的增值稅專用發(fā)票上的計(jì)量單位相符，且上述出口貨物報(bào)關(guān)單、增值稅專用發(fā)票上的商品名稱須相符，否則不得申報(bào)出口退（免）稅。

如屬同一貨物的多種零部件需要合并報(bào)關(guān)為同一商品名稱的，企業(yè)應(yīng)將出口貨物報(bào)關(guān)單、增值稅專用發(fā)票上不同商品名稱的相關(guān)性及不同計(jì)量單位的折算標(biāo)準(zhǔn)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面報(bào)告，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，可申報(bào)退（免）稅。”

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)局總局公告2012年第24號(hào)關(guān)于《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》有關(guān)問題的公告，“企業(yè)當(dāng)月出口的貨物須在次月的增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅納稅申報(bào)、免抵退稅相關(guān)申報(bào)及消費(fèi)稅免稅申報(bào)。

企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日（以出口貨物報(bào)關(guān)單〈出口退稅專用〉上的出口日期為準(zhǔn)，下同）次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)收齊有關(guān)憑證，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理出口貨物增值稅免抵退稅及消費(fèi)稅退稅。逾期的，企業(yè)不得申報(bào)免抵退稅?！?/p>

根據(jù)國(guó)家相關(guān)稅法和稅務(wù)總局公告規(guī)定，享受出口退稅的貨物分為一般退稅貨物、特準(zhǔn)退稅貨物和免稅不退稅貨物三類。

一般退稅貨物必須同時(shí)具備四個(gè)條件：屬于增值稅、消費(fèi)稅征稅范圍；報(bào)關(guān)離境；在財(cái)務(wù)上作銷售處理；出口收匯并核銷。

特準(zhǔn)退稅貨物是指雖然不同時(shí)具備上述四個(gè)條件，但國(guó)家特準(zhǔn)給予退（免）稅，視情分為三種情況：

一是離境不銷售（不收匯核銷）。包括對(duì)外承包工程公司運(yùn)出境外用于對(duì)外承包工程項(xiàng)目的貨物，在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并運(yùn)往境外進(jìn)行投資的貨物，利用中國(guó)政府的援外優(yōu)惠貸款和合資合作項(xiàng)目基金援外方式下出口的貨物，境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)所使用的出境設(shè)備、原材料和散件，以及補(bǔ)償貿(mào)易、易貨貿(mào)易方式出口的貨物等。

二是報(bào)關(guān)不離境。包括運(yùn)往港、澳、臺(tái)地區(qū)的貨物；運(yùn)往出口加工區(qū)、監(jiān)管倉(cāng)庫(kù)、保稅物流中心（B型）、區(qū)港聯(lián)動(dòng)的物流園區(qū)等海關(guān)負(fù)責(zé)監(jiān)管的特定區(qū)域的貨物；外輪供應(yīng)公司、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸供應(yīng)公司銷售給外輪、遠(yuǎn)洋國(guó)輪而收取外匯的貨物；出境口岸免稅店銷售給出境人員的國(guó)產(chǎn)商品等。

三是不報(bào)關(guān)不離境。包括利用外國(guó)政府貸款或國(guó)際金融組織貸款，在國(guó)際招標(biāo)中國(guó)內(nèi)企業(yè)中標(biāo)的機(jī)電產(chǎn)品；外國(guó)駐華使領(lǐng)館、國(guó)際組織駐華機(jī)構(gòu)及其具有外交身份的人員購(gòu)買的物品和勞務(wù)等。

免稅不退稅貨物包括來料加工復(fù)出口的貨物，出口的計(jì)算機(jī)軟件，出口的含金（包括黃金和鉑金）成份的產(chǎn)品，出口的避孕藥品和用具及古舊圖書，生產(chǎn)企業(yè)出口實(shí)行簡(jiǎn)易辦法征稅的貨物，國(guó)家免稅出口卷煙計(jì)劃內(nèi)的出口卷煙，軍品以及軍隊(duì)系統(tǒng)企業(yè)出口軍需部門調(diào)撥的貨物，小規(guī)模納稅人自營(yíng)或委托出口的貨物，以及國(guó)家規(guī)定的其他免稅貨物。

二、某民營(yíng)公司對(duì)非洲藥業(yè)實(shí)物投資案例分析

1.退稅主體類型

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，滿足出口退稅條件的企業(yè)有兩種類型，即生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)，對(duì)于某民營(yíng)公司而言，總部雖然是獨(dú)立法人且早期有過出口業(yè)務(wù)，但近十多年來，一直作為管理機(jī)構(gòu)存在，無具體的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，既非字面意義上的生產(chǎn)企業(yè)也非外貿(mào)企業(yè)，針對(duì)這一情況，在實(shí)地了解某民營(yíng)公司架構(gòu)后，當(dāng)?shù)貒?guó)稅認(rèn)為某民營(yíng)公司總部的對(duì)外實(shí)物投資為單純地購(gòu)進(jìn)再“銷售”，因此認(rèn)定某民營(yíng)公司總部為外貿(mào)企業(yè)，參照外貿(mào)企業(yè)來享受出口免退稅優(yōu)惠政策。

2.投資出口定價(jià)

在確認(rèn)了企業(yè)出口退稅的主體“身份”后，關(guān)于投資貨物的出口定價(jià)也引起了一番爭(zhēng)論，由于民營(yíng)企業(yè)的實(shí)物投資的初衷是將貨幣資金折算成實(shí)物進(jìn)行投資，認(rèn)為可以將貨物購(gòu)進(jìn)價(jià)直接作為投資價(jià)格，即將貨物國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)價(jià)格按美元匯率折算成離岸價(jià)（報(bào)關(guān)單上美元價(jià)），但稅務(wù)局認(rèn)為，貨物不能平進(jìn)平出，應(yīng)該按購(gòu)進(jìn)價(jià)格加成再出售。對(duì)于這個(gè)問題的分歧的根源主要在于會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售收入和稅法視同銷售上的區(qū)別，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，“納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定”，因此，民營(yíng)企業(yè)以購(gòu)進(jìn)價(jià)確認(rèn)出口投資價(jià)是合理的，并未存在投資作價(jià)明顯偏低的情況，再次溝通后，稅務(wù)局同意按照我方的定價(jià)方式，而且這種定價(jià)方式也便于某民營(yíng)公司總部長(zhǎng)期股權(quán)投資和被投資公司實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)，符合實(shí)際情況。

3.退稅辦理流程

在確定好企業(yè)類型和出口定價(jià)后，某民營(yíng)公司開始著手辦理退稅業(yè)務(wù)，根據(jù)相關(guān)法規(guī)：外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅的基本流程分為以下幾個(gè)關(guān)鍵步驟：①向商務(wù)主管部門取得進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)；②取得一般納稅人資格；③向稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅部門辦理出口退（免）稅開業(yè)認(rèn)定（出口退（免）稅資格認(rèn)定）；④購(gòu)進(jìn)貨物；⑤取得增值稅專用發(fā)票；⑥報(bào)關(guān)出口；⑦取得出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）；⑧憑有關(guān)單證申報(bào)退稅；⑨取得退稅款（具體流程詳見圖一）。

上述流程處理過程中需特別注意問題如下：①購(gòu)進(jìn)的增值稅專用發(fā)票需及時(shí)認(rèn)證但不得抵扣；②購(gòu)進(jìn)發(fā)票上商品名稱、貨物單位需和報(bào)關(guān)單上保持一致；③確保單證齊全，單證不齊無法辦理退稅；④當(dāng)年出口退稅貨物最晚應(yīng)于次年4月30日前辦理完出口退稅，逾期無法退稅。

4.出口退稅賬務(wù)處理

以購(gòu)進(jìn)價(jià)（不含稅）100萬人民幣、增值稅稅率為17%、出口退稅率為10%的貨物為例，某民營(yíng)公司對(duì)其購(gòu)進(jìn)和出口退稅的賬務(wù)處理如下：①國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，憑購(gòu)進(jìn)增值稅專用發(fā)票按照入庫(kù)做賬務(wù)處理，確認(rèn)庫(kù)存商品金額100萬元、進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元；②貨物報(bào)關(guān)出口后，憑海關(guān)出口的報(bào)關(guān)單確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬元（報(bào)關(guān)單上為美元價(jià)，折算成人民幣價(jià)格與購(gòu)進(jìn)價(jià)一致），同時(shí)庫(kù)存商品減少100萬元； ③辦理退稅且退稅款到賬，此時(shí)根據(jù)已到賬退稅款確認(rèn)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（出口退稅）10萬元（當(dāng)期應(yīng)退稅額=購(gòu)進(jìn)商品的進(jìn)貨金額*退稅率）；④未退進(jìn)項(xiàng)稅額7萬元計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資，未退稅部分同時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。零退稅率的貨物則視同內(nèi)銷處理，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，不含稅價(jià)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。

通過以上操作流程和賬務(wù)處理，可以清晰地看到國(guó)家對(duì)企業(yè)出口業(yè)務(wù)支持的本意，其一在使企業(yè)的出口貨物以不含稅的價(jià)格參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)；其二是在貨物出口后，國(guó)家將出口貨物已在國(guó)內(nèi)征收的流轉(zhuǎn)稅退還給企業(yè)，以達(dá)增值稅流轉(zhuǎn)平衡；其三，將企業(yè)境外實(shí)物投資視同出口銷售也在很大程度上鼓勵(lì)企業(yè)走出去，將國(guó)內(nèi)業(yè)務(wù)在全球拓展和滲透。

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作者簡(jiǎn)介：

陳浩，1983年生，碩士學(xué)歷，在中國(guó)科學(xué)院武漢分院工作，研究方向是內(nèi)部審計(jì)及資產(chǎn)管理。