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    建造合同預(yù)計(jì)損失的核算與處理

    2016-09-05 09:42:12耿玲玲
    關(guān)鍵詞:跌價(jià)總成本主營(yíng)業(yè)務(wù)

    耿玲玲

    【摘要】由于建造合同的個(gè)體特性,內(nèi)外部影響因素眾多,經(jīng)營(yíng)情況不容易預(yù)計(jì)且變數(shù)較大,不少建造合同最后以虧損告終。本文針對(duì)預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生虧損的建造合同的核算與賬務(wù)處理進(jìn)行了細(xì)致的梳理,希望對(duì)施工企業(yè)的相關(guān)人員能夠起到借鑒作用。

    【關(guān)鍵詞】建造合同預(yù)計(jì)虧損賬務(wù)處理

    【中圖分類號(hào)】F233

    建造承包商正在建造的資產(chǎn),性質(zhì)上可歸屬于建造承包商的存貨,其核算與處理可參照存貨進(jìn)行,如果預(yù)計(jì)價(jià)值存在減少,期末便應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第二十七條規(guī)定:合同預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的,應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄中,“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”關(guān)于“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目第二條規(guī)定:企業(yè)建造合同執(zhí)行中預(yù)計(jì)總成本超過(guò)合同總收入的,應(yīng)按其差額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。合同完工時(shí),借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目,貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

    按照相關(guān)規(guī)定,企業(yè)需在年末對(duì)在建工程的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試,并將預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入的部分,計(jì)提資產(chǎn)減值損失。本文將建造合同預(yù)計(jì)虧損的計(jì)算與賬務(wù)處理過(guò)程以案例形式予以具體分析,所提及的建造合同以固定造價(jià)合同為基礎(chǔ),并考慮相關(guān)稅費(fèi)。

    案例1:假定某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1 000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同,工期5年,施工過(guò)程中產(chǎn)生虧損,且虧損逐年加大,詳情如下:

    該案例具體會(huì)計(jì)處理如下:

    1.2012年末,項(xiàng)目開(kāi)工,正常經(jīng)營(yíng):

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=100÷900=11.11%

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=合同總價(jià)款×11.11%= 1 000×11.11%=111.11(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同毛利=-當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同成本=111.11-100=11.11(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

    工程施工——合同毛利11.11

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入111.11

    2.2013年末,項(xiàng)目預(yù)計(jì)將產(chǎn)生虧損:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=300÷1 100=27.27%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×27.27%= 1 000×27.27%=272.73(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=272.73-111.11=161.62(萬(wàn)元)

    由于預(yù)計(jì)總成本大于總收入,將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用:當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=(預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入)×(1-合同完工進(jìn)度)-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=100×(1-27.27%)= 72.73(萬(wàn)元)

    同時(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條,建造合同形成的資產(chǎn)的減值,稅法上不予認(rèn)可,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》,資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),應(yīng)確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn),金額為可抵扣暫時(shí)性差異的25%。

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入161.62

    工程施工——合同毛利38.38

    借:資產(chǎn)減值損失72.73

    貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

    72.73

    借:遞延所得稅資產(chǎn)18.18

    貸:所得稅費(fèi)用18.18

    3.2014年末,預(yù)計(jì)虧損進(jìn)一步加大:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=800÷1 250=64%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×64%=1 000×64%=640(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=640-272.73=367.27(萬(wàn)元)

    當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=250×(1-64%)-72.73=17.27(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入367.27

    工程施工——合同毛利132.73

    借:資產(chǎn)減值損失17.27

    貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備17.27

    借:遞延所得稅資產(chǎn)4.32

    貸:所得稅費(fèi)用4.32

    4.2015年末,預(yù)計(jì)虧損又進(jìn)一步加大:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=1 000÷1300=76.92%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×76.92%= 1 000×76.92%=769.23(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=769.23-640=129.23(萬(wàn)元)

    當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=300×(1-76.92%)-(72.73+17.27)=-20.77(萬(wàn)元)

    因?yàn)橘Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額反映的是項(xiàng)目預(yù)計(jì)以后年度可能產(chǎn)生的虧損,所以隨著完工進(jìn)度的增長(zhǎng),項(xiàng)目虧損更多進(jìn)入當(dāng)期損益,即使預(yù)計(jì)總虧損的金額增大,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額亦有可能減少,本題的當(dāng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備即為轉(zhuǎn)回。

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入129.23

    工程施工——合同毛利70.77

    借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

    20.77

    貸:資產(chǎn)減值損失20.77

    借:所得稅費(fèi)用5.19

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)5.19

    5.2016年末,預(yù)計(jì)虧損不變,項(xiàng)目完工:

    由于項(xiàng)目已完工,所以應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額沖減本期“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。同時(shí),將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖。

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=1 000-769.23=230.77(萬(wàn)元)

    “存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額= 72.73+17.27-20.77=69.23(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入230.77

    工程施工——合同毛利69.23

    借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

    69.23

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本69.23

    借:所得稅費(fèi)用17.31

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)17.31借:工程結(jié)算1 000

    工程施工——合同毛利300

    貸:工程施工——合同成本1 300

    案例2:假定某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為1 000萬(wàn)元的固定造價(jià)合同,工期5年,施工初期產(chǎn)生虧損,后虧損逐漸縮小,直至扭虧為盈,詳情如下:

    該案例具體會(huì)計(jì)處理如下:

    1.2012年末,項(xiàng)目開(kāi)工,正常經(jīng)營(yíng):

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=100÷900=11.11%

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=合同總價(jià)款×11.11%= 1 000×11.11%=111.11(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同毛利=-當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同成本=111.11-100=11.11(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

    工程施工——合同毛利11.11

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入111.11

    2.2013年末,項(xiàng)目預(yù)計(jì)將產(chǎn)生虧損:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=400÷1 200=33.33%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×33.33%= 1 000×33.33%=333.33(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=333.33-111.11=222.22(萬(wàn)元)

    由于預(yù)計(jì)總成本大于總收入,將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用:當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=(預(yù)計(jì)合同總成本-預(yù)計(jì)合同總收入)×(1-合同完工進(jìn)度)-以前預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=200×(1-33.33%)= 133.33(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入222.22

    工程施工——合同毛利

    77.78

    借:資產(chǎn)減值損失133.33

    貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備133.33

    借:遞延所得稅資產(chǎn)

    33.33

    貸:所得稅費(fèi)用33.33

    3.2014年末,項(xiàng)目預(yù)計(jì)虧損較上年有所減少:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=600÷1 100=54.55%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×54.55%= 1000×54.55%=545.45(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=545.45-333.33=212.12(萬(wàn)元)

    當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備=100×(1-54.55%)-133.33=-87.88(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

    工程施工——合同毛利12.12

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入212.12

    借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備87.88

    貸:資產(chǎn)減值損失87.88

    借:所得稅費(fèi)用21.97

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)21.97

    4.2015年末,項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)扭虧為盈:

    合同完工進(jìn)度=累計(jì)確認(rèn)的成本÷預(yù)計(jì)總成本=800÷900=88.89%

    確認(rèn)累計(jì)合同收入=合同總價(jià)款×88.89%=1 000×88.89%=888.89(萬(wàn)元)

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=888.89-545.45=343.43(萬(wàn)元)

    由于項(xiàng)目已不再虧損,所以應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額全部轉(zhuǎn)回,“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”余額=133.33-87.88=45.45(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200

    工程施工——合同毛利143.43

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入343.43

    借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

    45.45

    貸:資產(chǎn)減值損失45.45

    借:所得稅費(fèi)用11.36

    貸:遞延所得稅資產(chǎn)11.36

    5.2016年末,項(xiàng)目盈利金額不變,項(xiàng)目完工:由于項(xiàng)目已完工,所以應(yīng)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖。

    確認(rèn)當(dāng)期合同收入=1 000-888.89=111.11(萬(wàn)元)

    借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100

    工程施工——合同毛利11.11

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入111.11

    借:工程結(jié)算1 000

    貸:工程施工——合同成本900

    工程施工——合同毛利100

    每年末減值損失計(jì)提完畢后,注意需要將詳細(xì)的計(jì)算過(guò)程留底備份,同時(shí)請(qǐng)相關(guān)部門或單位配合提供數(shù)據(jù)支持文件,如合同總收入與總成本的預(yù)計(jì)等。項(xiàng)目整體盈虧情況的構(gòu)成及每次的數(shù)據(jù)變動(dòng)也需單獨(dú)做詳細(xì)說(shuō)明,做到數(shù)據(jù)來(lái)源可靠,信息真實(shí)準(zhǔn)確。

    項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備的主要依據(jù)是會(huì)計(jì)質(zhì)量要求八大原則中的謹(jǐn)慎性原則,計(jì)提的金額為預(yù)計(jì)以后年度將要產(chǎn)生的虧損總額。在虧損存續(xù)期間,每年末均需根據(jù)項(xiàng)目最新的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行盈虧測(cè)算,對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行重新預(yù)計(jì)與調(diào)整,保留的減值準(zhǔn)備余額永遠(yuǎn)為預(yù)計(jì)以后年度將要產(chǎn)生的虧損,減值準(zhǔn)備本期余額與上期余額之差進(jìn)入當(dāng)期損益。如果項(xiàng)目當(dāng)期預(yù)計(jì)的整體虧損與上年一致,且上年已按規(guī)定計(jì)提了減值準(zhǔn)備,那么也就是當(dāng)期虧損已經(jīng)在上年的利潤(rùn)表中反應(yīng),則本期報(bào)表利潤(rùn)應(yīng)為零。在項(xiàng)目最終竣工決算時(shí),所有的虧損均計(jì)入項(xiàng)目成本費(fèi)用,“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”與“資產(chǎn)減值損失”科目的余額均結(jié)轉(zhuǎn)為零。

    主要參考文獻(xiàn):

    [1]王文章.趙文生.建造合同實(shí)務(wù)經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2013.

    [2]秦文嬌.建造合同預(yù)計(jì)虧損的賬務(wù)處理.

    [3]劉濤.建造合同預(yù)計(jì)損失的會(huì)計(jì)處理.

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