• <tr id="yyy80"></tr>
  • <sup id="yyy80"></sup>
  • <tfoot id="yyy80"><noscript id="yyy80"></noscript></tfoot>
  • 99热精品在线国产_美女午夜性视频免费_国产精品国产高清国产av_av欧美777_自拍偷自拍亚洲精品老妇_亚洲熟女精品中文字幕_www日本黄色视频网_国产精品野战在线观看 ?

    管理會(huì)計(jì)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代反思與構(gòu)建

    2016-08-23 20:18涂必玉
    新會(huì)計(jì) 2016年7期
    關(guān)鍵詞:經(jīng)營(yíng)決策管理會(huì)計(jì)互聯(lián)網(wǎng)+

    涂必玉

    【摘要】本文從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)中心觀到當(dāng)代的管理中心主義兩大趨勢(shì)出發(fā),提出了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的前提條件,即確立管理會(huì)計(jì)學(xué)科主體性,既要固守會(huì)計(jì)屬性(財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)),又須在專注經(jīng)營(yíng)決策輔助管理職能定位指導(dǎo)下廓清與財(cái)務(wù)管理的學(xué)科邊界,更要走出畫地為牢的成本費(fèi)用管理一隅,在會(huì)計(jì)和管理深度融合前提下重返變動(dòng)成本原點(diǎn),順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代需求,響應(yīng)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型,重視開掘邊際貢獻(xiàn)(率)分析工具的當(dāng)代價(jià)值。

    【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 學(xué)科體系 會(huì)計(jì)屬性 經(jīng)營(yíng)決策 邊際貢獻(xiàn)(率)

    一、引言

    財(cái)政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(以下簡(jiǎn)稱《意見》),對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)進(jìn)行了戰(zhàn)略部署?!兑庖姟窂闹笇?dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo),以及主要任務(wù)和措施、工作要求角度,規(guī)定了新型管理會(huì)計(jì)體系包括理論體系和應(yīng)用指引體系兩大部分;對(duì)兩大子系統(tǒng)具體構(gòu)成亦不乏指引,即管理會(huì)計(jì)理論體系內(nèi)含基礎(chǔ)理論、概念框架和工具方法平行要素;而管理會(huì)計(jì)指引體系更具層次性,即以管理會(huì)計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會(huì)計(jì)案例示范為補(bǔ)充。

    這一管理會(huì)計(jì)體系,除照顧傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)自身的方法屬性和工具范疇特殊,使其工具方法得以在理論體系框架中保留一席之地外,“兩系統(tǒng)三要素說(shuō)”從結(jié)構(gòu)到內(nèi)容,從邏輯到名稱,無(wú)非是既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的簡(jiǎn)單移植、機(jī)械平推。作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系兩大組成部分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì),盡管同名“會(huì)計(jì)”且有所聯(lián)系,卻各具特色和功能,存在著本質(zhì)區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的制度規(guī)定性,以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和同律性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的“世界語(yǔ)言”通約,無(wú)不意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性地位。本文從“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色、管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)視角雙管齊下,在財(cái)政部《意見》原則指引下,反思傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)局限和不足,立足“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期催生的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì),返本開新,探索中國(guó)特色、中國(guó)風(fēng)格和中國(guó)氣派的管理會(huì)計(jì)一級(jí)學(xué)科體系建設(shè)道路。

    二、“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色與管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

    (一)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色

    眾所周知,20世紀(jì)90年代美國(guó)里根政府時(shí)期,通過(guò)“信息高速公路”建設(shè),美國(guó)不僅成功走出80年代的經(jīng)濟(jì)蕭條,更持續(xù)數(shù)十年保持了近二位數(shù)的經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)。其經(jīng)濟(jì)繁榮、社會(huì)進(jìn)步成就了經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上的一段佳話。如果說(shuō)早期的“信息高速公路”僅僅是“+互聯(lián)網(wǎng)”,純屬信息通信技術(shù)層面的、成就世界互聯(lián)互通的網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施布局的話,21世紀(jì)的“互聯(lián)網(wǎng)+”模式,對(duì)于傳統(tǒng)的商業(yè)模式、生產(chǎn)模式,甚至生活模式而言,或?qū)⑹且环N顛覆性力量,是“破壞性創(chuàng)造”。

    當(dāng)移動(dòng)互聯(lián)技術(shù)突飛猛進(jìn)之后,一方面,互聯(lián)網(wǎng)還是那個(gè)互聯(lián)網(wǎng),即便是物聯(lián)網(wǎng),也無(wú)法離開互聯(lián)網(wǎng)而獨(dú)立存在。因此,“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)不能放棄,甚至拋棄“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期在西方形成的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ),畢竟當(dāng)代管理會(huì)計(jì)不僅發(fā)韌于歐美,而且發(fā)達(dá)國(guó)家牢牢把持著理論前沿和學(xué)術(shù)話語(yǔ)權(quán);另一方面,“互聯(lián)網(wǎng)+”又不同于“+互聯(lián)網(wǎng)”,如果說(shuō)“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期企業(yè)面臨的,只是外部競(jìng)爭(zhēng)加劇和內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)變化局面,“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代意在整合企業(yè)內(nèi)外部資源的跨界融合,將倒逼企業(yè)進(jìn)行全方位的業(yè)務(wù)流程再造和組織重構(gòu),因而“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)建設(shè),必須對(duì)“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期行之有效的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)去粗取精,去偽存真,進(jìn)行創(chuàng)造性轉(zhuǎn)化和創(chuàng)新性拓展。

    2015年7月,《國(guó)務(wù)院關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+行動(dòng)的指導(dǎo)意見》明確了未來(lái)3年和10年的發(fā)展目標(biāo),意味著“互聯(lián)網(wǎng)+”正式從概念上升為戰(zhàn)略行動(dòng)。因此,在照顧全球背景的同時(shí),亦須直面本土現(xiàn)實(shí)。順應(yīng)以“新產(chǎn)品、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新模式”四新經(jīng)濟(jì)為代表的經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”,管理會(huì)計(jì)必須進(jìn)入新狀態(tài)。在“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展”戰(zhàn)略導(dǎo)引下的“雙創(chuàng)”大勢(shì)下,當(dāng)去庫(kù)存、去杠桿、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)品升級(jí)成為后金融危機(jī)時(shí)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略重中之重時(shí),“互聯(lián)網(wǎng)+”模式在大大縮短消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間距離基礎(chǔ)上,不僅徹底覆蓋了薩伊定律“供給自動(dòng)創(chuàng)造需求”學(xué)說(shuō),以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向,順應(yīng)“粉絲經(jīng)濟(jì)”潮流,借道柔性制造和個(gè)性化生產(chǎn)模式,才能最終完成生產(chǎn)的智能化轉(zhuǎn)型。其中,消費(fèi)者產(chǎn)品研發(fā)的參與高度、深度和廣度,將直接決定企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式,直至發(fā)展模式。

    (二)管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

    管理會(huì)計(jì),顧名思義,由于“管理”本身兼具名詞和動(dòng)詞雙重屬性,加之譯介而來(lái)的舶來(lái)語(yǔ)本質(zhì),一方面,當(dāng)管理做名詞用時(shí),國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界出于會(huì)計(jì)學(xué)科主體的理性自覺(jué),因而將管理名詞用做形容詞,理解為 “管理的會(huì)計(jì)”,這已成主流。另一方面,當(dāng)管理做動(dòng)詞用時(shí),管理會(huì)計(jì)或亦可從“會(huì)計(jì)的管理”角度理解。此說(shuō)雖鮮見,唯有從“管理的會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)的管理”雙重維度,理解“管理”與“會(huì)計(jì)”的雙邊關(guān)系,才能有效避免二元對(duì)立、非此即彼、非黑即白的偏見。只有從“用于管理的會(huì)計(jì)”與“基于會(huì)計(jì)的管理”角度,各有側(cè)重下互文(互相滲透、互相補(bǔ)充),才能全面把握管理會(huì)計(jì)作為學(xué)科的質(zhì)性規(guī)約和意義旨?xì)w,以及會(huì)計(jì)和管理的各自分工與職能所在。

    眾所周知,管理會(huì)計(jì)自19世紀(jì)初隨著“機(jī)器革命”推動(dòng)的“工廠化”生產(chǎn)方式對(duì)舊式作坊的替代,因應(yīng)成本管理需要產(chǎn)生以來(lái),盡管管理會(huì)計(jì)定義尚未得到統(tǒng)一認(rèn)識(shí),管理會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ),通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的再利用,為管理助力,向管理要效益,既是管理會(huì)計(jì)命名之所由,更因名得義,羚羊掛角,托身會(huì)計(jì)學(xué)科。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是管理會(huì)計(jì)信息得以生成的前提。一方面,對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告面上信息的單因素時(shí)間序列分析,尤其是多因素相關(guān)關(guān)系的發(fā)掘,在形成經(jīng)營(yíng)前景預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上,結(jié)合銷售——生產(chǎn)——采購(gòu)邏輯,對(duì)存貨管理提出諸如規(guī)避停產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的、謀求倉(cāng)儲(chǔ)成本最小化的訂貨點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨量,以及最優(yōu)庫(kù)存保有量等日常經(jīng)營(yíng)性決策輔助信息;另一方面,克服公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告格式化、項(xiàng)目信息綜合化弊端,管理會(huì)計(jì)的企業(yè)內(nèi)部化特質(zhì)保證了其明細(xì)賬簿,甚至備查賬簿信息利用的便利性,通過(guò)深入分析和比較個(gè)別產(chǎn)品、個(gè)別作業(yè)、個(gè)別部門的相關(guān)信息,甚至責(zé)任會(huì)計(jì)的制度化設(shè)計(jì),配合基于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核,以人盡其才、物盡其用為基本原則,謀求物耗最小化和經(jīng)營(yíng)效率最大化。

    三、“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)構(gòu)建

    (一)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代管理會(huì)計(jì)構(gòu)建原則

    基于“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特殊性,以及一般意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在價(jià)值,構(gòu)建當(dāng)代管理會(huì)計(jì)體系的首要任務(wù),或者說(shuō)根本前提,是比肩財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),確立管理會(huì)計(jì)作為一級(jí)學(xué)科的主體性,即堅(jiān)守管理會(huì)計(jì)自身的“管理”價(jià)值和“會(huì)計(jì)”尊嚴(yán)。本文認(rèn)為,既不能回歸傳統(tǒng)觀點(diǎn),單純強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)屬性,把管理會(huì)計(jì)當(dāng)作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的單向度延伸和拓展,從而把管理會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)附庸困境中解脫出來(lái);也不能皈依現(xiàn)代觀點(diǎn),片面強(qiáng)調(diào)其管理屬性,偏好非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,從而改變舉凡管理事項(xiàng)皆可加注會(huì)計(jì)標(biāo)簽,把管理會(huì)計(jì)當(dāng)作管理學(xué)注腳,與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)漸行漸遠(yuǎn)的懸置現(xiàn)狀;更須拒絕“成本管理原教旨主義”,從而改變舉凡新興成本核算項(xiàng)目,如環(huán)境成本;新興成本核算方法,如作業(yè)成本法,無(wú)不祭出管理大旗,從而把管理會(huì)計(jì)從成本會(huì)計(jì)裝飾囹圄中釋放出來(lái)。

    在連接一切的前提下,基于創(chuàng)新標(biāo)的驅(qū)動(dòng)的高度開放、廣泛跨界、深度融合的“互聯(lián)網(wǎng)+”生態(tài)要求下的管理會(huì)計(jì),應(yīng)該也必須是會(huì)計(jì)與管理的充分交叉和深刻融合。為此,管理會(huì)計(jì)必須在固守會(huì)計(jì)學(xué)科本質(zhì)屬性基礎(chǔ)上,厘清學(xué)科邊界,既是體系構(gòu)建的前提,更是主體地位的保證。

    (二)在固守會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性基礎(chǔ)上超越財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

    與管理會(huì)計(jì)一樣,本學(xué)科所涉及的成本、利潤(rùn)概念并非會(huì)計(jì)成本和會(huì)計(jì)利潤(rùn),而是經(jīng)濟(jì)成本和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn),并對(duì)兩者作出實(shí)質(zhì)區(qū)分。在管理會(huì)計(jì)近鄰——財(cái)務(wù)管理學(xué)科領(lǐng)域,一代大師斯蒂芬·A .羅斯,早在20世紀(jì)中期便根據(jù)傳統(tǒng)管理量—本—利分析模型原理,在將管理會(huì)計(jì)自身籠統(tǒng)命名的“保本點(diǎn)”明確界定為“會(huì)計(jì)保本點(diǎn)”的基礎(chǔ)上,拓展出“現(xiàn)金保本點(diǎn)”和“財(cái)務(wù)保本點(diǎn)”概念、模型的分析框架。不難看出,隨著各大學(xué)科的現(xiàn)代性發(fā)展,以及跨學(xué)科研究的興起和繁榮,學(xué)科邊界越來(lái)越模糊。早期會(huì)計(jì)學(xué)科專用術(shù)語(yǔ),經(jīng)過(guò)其他學(xué)科模仿和改造,呈現(xiàn)普遍化、通用化趨勢(shì),這固然是會(huì)計(jì)學(xué)科的榮幸。但是,當(dāng)會(huì)計(jì)學(xué)科原創(chuàng)術(shù)語(yǔ)被其他學(xué)科借用之余,“會(huì)計(jì)”二字卻被其他學(xué)科用作構(gòu)建本學(xué)科術(shù)語(yǔ)的對(duì)稱。當(dāng)這種外在性的、帶有貶斥和否定意味的學(xué)科屬性標(biāo)簽化泛濫時(shí),管理會(huì)計(jì)甚至?xí)?jì)自身或難免被矮化,甚至虛無(wú)化?!安蛔R(shí)廬山真面目,只緣身在此山中”“酒香不怕巷子深”的年代已經(jīng)過(guò)去,“沉舟側(cè)畔千帆過(guò),病樹前頭萬(wàn)木春”,百舸爭(zhēng)流之際,不進(jìn)則退。保持理論自信、方法自信和專業(yè)自信,管理會(huì)計(jì)必須抓住這一學(xué)科體系建設(shè)機(jī)遇,不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行內(nèi)在的自我確認(rèn)和肯定,明確類似保本保利點(diǎn)等基本概念的會(huì)計(jì)屬性,實(shí)現(xiàn)概念、術(shù)語(yǔ),甚至工具、方法和理論的學(xué)科歸屬專門化。

    此外,立足過(guò)去與現(xiàn)在,管理會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息歷史狀況的分析,將其轉(zhuǎn)化為決策有用信息。眾所周知,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng),依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度要求,進(jìn)行格式化記錄和反映。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度相比,會(huì)計(jì)實(shí)踐往往具有超前性。指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度為保證其權(quán)威性,需要保持相對(duì)穩(wěn)定,而不能變動(dòng)頻繁,朝令夕改。但這樣一來(lái),滯后性也隨之產(chǎn)生。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)象的會(huì)計(jì)實(shí)踐不斷發(fā)生變化,尤其在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代風(fēng)云巨變時(shí)期,創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的新產(chǎn)品、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)和新模式層出不窮,而本來(lái)就未必與會(huì)計(jì)實(shí)踐完全同符合契的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度,卻未必能隨著實(shí)務(wù)的變化而及時(shí)調(diào)整。這樣,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度就容易與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié),出現(xiàn)因過(guò)于僵硬而漏洞百出的狀況。在相對(duì)穩(wěn)定卻刻板機(jī)械的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不相匹配時(shí),管理會(huì)計(jì)必須先于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而覺(jué)醒。

    眾所周知,由于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不成熟,企業(yè)從事的不少交易與事項(xiàng),均因無(wú)法取得合法原始憑證而被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算拒之門外,見票不見物,既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算慣例,也是審計(jì)常態(tài)。因而,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性僅僅是基于制度范疇的真實(shí)性,而不是根植于交易或事項(xiàng)發(fā)生的真實(shí)性。真實(shí)性往往被讓渡給于合法性。對(duì)外,以守法合規(guī)為第一要?jiǎng)?wù);對(duì)內(nèi),生存與發(fā)展倒逼下,非真實(shí)、全部不可取。這也是部分企業(yè)設(shè)置對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩套財(cái)務(wù)賬簿的原因所在。

    在固守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上,針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)整滯后性,及其相對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特殊的周延不足,將按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,暫時(shí)不能進(jìn)入或無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的業(yè)務(wù)與事項(xiàng),前瞻性地納入管理會(huì)計(jì)視野。作為服務(wù)企業(yè)管理層決策目標(biāo)的純粹內(nèi)部會(huì)計(jì)屬性,決定了管理會(huì)計(jì)突破現(xiàn)有制度框架,追求數(shù)據(jù)來(lái)源可靠性、真實(shí)性和完整性的可能性和可行性。這既是管理會(huì)計(jì)信息決策有用的根本保證,也是倒逼會(huì)計(jì)制度跟進(jìn)的有效舉措。

    (三)在突出經(jīng)營(yíng)決策輔助管理功能基礎(chǔ)上與財(cái)務(wù)管理分離

    應(yīng)該說(shuō),正如奎因斯坦的《管理的會(huì)計(jì):財(cái)務(wù)管理入門》所示,管理會(huì)計(jì)自其誕生之日,便與財(cái)務(wù)管理藕斷絲連。因其管理共性,國(guó)內(nèi)學(xué)者也多有涉足兩者關(guān)系研究。遺憾的是,談共性的多,進(jìn)行有效區(qū)隔的本質(zhì)判斷暫未見。

    事實(shí)上,企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理與財(cái)務(wù)管理工作是繞不過(guò)去的兩道坎。業(yè)務(wù)是企業(yè)的骨骼,資金是企業(yè)的血液,兩者表里如一,密不可分。甚至財(cái)務(wù)管理本身也是為經(jīng)營(yíng)服務(wù)的。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)三大資源要素(人、財(cái)、物)中,財(cái)務(wù)管理主財(cái),安排企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng),力圖在避免資金短缺的前提下謀求資金使用效益最大化。管理會(huì)計(jì)在人、物,以及事,僅僅是資金使用過(guò)程中,對(duì)物化資金的管理,謀求人盡其才、物盡其用前提下的物耗最小化和經(jīng)營(yíng)效率最大化。

    因此,管理會(huì)計(jì)在堅(jiān)持管理出效益目標(biāo)上,在學(xué)科任務(wù)、對(duì)象和內(nèi)容方面,明確與財(cái)務(wù)管理的分界。

    首先,專注經(jīng)營(yíng)決策一端。針對(duì)同樣以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ),支持財(cái)務(wù)決策的財(cái)務(wù)管理的企業(yè)資金領(lǐng)域?qū)偬匦?,撤除傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)原有的資金主題內(nèi)容,如資金需要量的預(yù)測(cè)板塊。管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、規(guī)劃功能,必須也只能最終落實(shí)到基于產(chǎn)品銷售數(shù)量估計(jì),進(jìn)行相應(yīng)的生產(chǎn)、采購(gòu)。至于生產(chǎn)或采購(gòu)的復(fù)合決策,則要在自制與委托加工、直接購(gòu)買三大模式間進(jìn)行成本、收益比較。眾所周知,對(duì)于生產(chǎn)所需中間產(chǎn)品的供給,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)給出了自制和委托加工不同的會(huì)計(jì)核算規(guī)制,至于為何自制?如何委托加工,全包?半包?無(wú)論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)均暫付厥如。理論的真正價(jià)值,或者說(shuō)生命力在于,對(duì)現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的現(xiàn)象和問(wèn)題進(jìn)行解釋或解決。如果說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于對(duì)企業(yè)從事的交易和事項(xiàng)進(jìn)行事后反映,那么對(duì)交易和事項(xiàng)本身進(jìn)行前瞻性、統(tǒng)攝性分析和判斷,既是管理義不容辭的責(zé)任,更應(yīng)成為基礎(chǔ)理論體系構(gòu)建不可或缺的內(nèi)容之一。

    其次,在管理預(yù)測(cè)、控制環(huán)節(jié),明確經(jīng)營(yíng)預(yù)算專業(yè)性。眾所周知,預(yù)算是以貨幣計(jì)量的方式描述企業(yè)特定時(shí)期,對(duì)財(cái)務(wù)資源和經(jīng)營(yíng)資源運(yùn)用的詳細(xì)計(jì)劃,預(yù)算在體現(xiàn)管理層總體經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)基礎(chǔ)上,一方面,將其層層轉(zhuǎn)化為各部門具體目標(biāo);另一方面,對(duì)實(shí)現(xiàn)各具體目標(biāo)未來(lái)所需各項(xiàng)資源進(jìn)行數(shù)量規(guī)劃,是企業(yè)戰(zhàn)略的數(shù)字化表達(dá)。因此,預(yù)算既是決策的具體化,更是評(píng)價(jià)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的依據(jù),實(shí)際與預(yù)算之間的差異及其分析,既是實(shí)現(xiàn)管理出效益的根本動(dòng)力和源泉所在,更是管理會(huì)計(jì)存在、發(fā)展之所由。就管理會(huì)計(jì)而言,其形成初期的目標(biāo)成本管理,就是預(yù)算控制的早期雛形。完整全面預(yù)算包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算兩大部分。

    遺憾的是,當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)將財(cái)務(wù)管理學(xué)科所轄全面預(yù)算內(nèi)容均不加辨別地如數(shù)收入囊中。事實(shí)上,與管理會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)決策輔助功能相關(guān)的,僅只經(jīng)營(yíng)預(yù)算,根據(jù)以銷定產(chǎn)、以產(chǎn)定購(gòu)原則,從產(chǎn)品銷售數(shù)量預(yù)測(cè)出發(fā),結(jié)合產(chǎn)成品、原材料及在產(chǎn)品、半成品庫(kù)存既有確定生產(chǎn)和采購(gòu)數(shù)量。與此同時(shí),在估計(jì)生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理和銷售費(fèi)用基礎(chǔ)上,到做出預(yù)計(jì)利潤(rùn)表為止。而財(cái)務(wù)管理雖重點(diǎn)在財(cái)務(wù)預(yù)算,對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算和資本支出預(yù)算進(jìn)行現(xiàn)金流量總結(jié),揭示預(yù)算期內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出狀況,以避免現(xiàn)金冗余和短缺。鑒于經(jīng)營(yíng)預(yù)算的財(cái)務(wù)預(yù)算基礎(chǔ)地位和作用,離開了經(jīng)營(yíng)預(yù)算,財(cái)務(wù)預(yù)算只能是無(wú)源之水、無(wú)本之木。因此,財(cái)務(wù)管理必須統(tǒng)攝構(gòu)成全面預(yù)算整體的經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算全部。

    在管理控制環(huán)節(jié),承認(rèn)管理業(yè)績(jī)考評(píng)對(duì)象專注企業(yè)局域個(gè)性。財(cái)務(wù)分析作為財(cái)務(wù)管理五大環(huán)節(jié)中承上啟下的關(guān)鍵一環(huán),向來(lái)是財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)板塊。其中,內(nèi)含了評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力的,包括結(jié)構(gòu)比率、效率比率和相關(guān)比率的,分別針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及其相關(guān)關(guān)系的財(cái)務(wù)比率分析,以及以沃爾評(píng)分法、新舊杜邦分析法為代表的綜合財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。因此,財(cái)務(wù)管理中的管理評(píng)價(jià)具有兩大顯著特征:一是原始資料來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主表項(xiàng)目;二是評(píng)價(jià)對(duì)象局限企業(yè)整體,如由眾多企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)。

    然而,在管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系中,在單純的成本管理年代,管理效果評(píng)價(jià)僅僅局限在以預(yù)算形式表達(dá)的目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本尺度的實(shí)際成本狀態(tài)描述,著眼點(diǎn)則在于對(duì)實(shí)際料、工、費(fèi)脫離預(yù)算的差異進(jìn)行計(jì)算和分析,查明形成原因和責(zé)任,從而有針對(duì)性地加以改進(jìn)。直到19世紀(jì)末20世紀(jì)初,隨著責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)踐成熟后的制度化,真正的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)才進(jìn)入管理會(huì)計(jì)視野。本著責(zé)、權(quán)、利相一致的原則,管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)對(duì)象僅指向責(zé)任中心,評(píng)價(jià)內(nèi)容也純依責(zé)任中心功能定位而各有不同。對(duì)成本中心考評(píng)成本單向,利潤(rùn)中心只關(guān)乎利潤(rùn)本身,而無(wú)關(guān)構(gòu)成利潤(rùn)的收入或成本。投資中心并非僅投資收益一端,若其擁有實(shí)體投資權(quán)限,則還包含投資子公司的獨(dú)立主體,當(dāng)評(píng)價(jià)標(biāo)的直指合并財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,評(píng)價(jià)方式將與財(cái)務(wù)管理高度耦合。正是基于這一管理會(huì)計(jì)涉入業(yè)績(jī)考評(píng)的發(fā)生邏輯,絕大多數(shù)學(xué)者均自覺(jué)地將管理業(yè)績(jī)考核和評(píng)價(jià)內(nèi)容,在緊密貼近考評(píng)對(duì)象和考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)的原則指引下,置于責(zé)任會(huì)計(jì)總目下。值得一提的是,在責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中得到廣泛重用的財(cái)務(wù)比率,與財(cái)務(wù)管理無(wú)關(guān),純由財(cái)務(wù)比率指標(biāo)自身的相對(duì)性和可比性優(yōu)勢(shì)使然。如果說(shuō)財(cái)務(wù)管理學(xué)科針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)進(jìn)行的財(cái)務(wù)比率指標(biāo),單項(xiàng)及復(fù)合體系構(gòu)建是對(duì)企業(yè)管理理論巨大貢獻(xiàn)的話,那么管理會(huì)計(jì)只是使用了這一套工具方法而已。退一萬(wàn)步說(shuō),財(cái)務(wù)比率指標(biāo)本身亦來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告列報(bào)項(xiàng)目計(jì)算所得。采用財(cái)務(wù)比率進(jìn)行責(zé)任中心業(yè)績(jī)考評(píng),在一定程度也仍體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)“會(huì)計(jì)”本質(zhì)的內(nèi)在規(guī)定性。只不過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)是在財(cái)務(wù)管理。

    目前仍有不少學(xué)者認(rèn)為,引入相對(duì)前沿的西方管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)考評(píng)新方法,如經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡,從而不惜把管理效果考評(píng)從責(zé)任會(huì)計(jì)中列出來(lái),單獨(dú)成章。但正所謂前后相隨、聲音相和、高下相傾、難易相成、有無(wú)相生,缺失了財(cái)務(wù)管理比率分析,以及建基于比率指標(biāo)基礎(chǔ)上的沃爾評(píng)分法、杜邦分析法,經(jīng)濟(jì)增加值也好,平衡計(jì)分卡也罷,均無(wú)法顯示其新亮點(diǎn)所在,又何言先進(jìn)性。因而,學(xué)者們或?qū)⒇?cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)單起一節(jié),或命之傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),與經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡并置于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核章下。其中也不乏將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)內(nèi)容分成企業(yè)主體業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和責(zé)任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)兩節(jié),或索性將經(jīng)濟(jì)增加值與平衡計(jì)分卡內(nèi)容合并成非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一節(jié),以示兩者的對(duì)應(yīng)性和互補(bǔ)性。當(dāng)然,所謂的以企業(yè)為主體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià),仍屬如假包換的財(cái)務(wù)管理統(tǒng)攝的財(cái)務(wù)比率分析和業(yè)績(jī)綜合評(píng)價(jià)。疊床架屋之際,相對(duì)專業(yè)的管理會(huì)計(jì)針對(duì)利潤(rùn)中心和企業(yè)戰(zhàn)略評(píng)價(jià)量身定制的、外在于財(cái)務(wù)管理學(xué)科的經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡方法創(chuàng)新,淹沒(méi)在財(cái)務(wù)管理熟典汪洋中,導(dǎo)致降格以求的結(jié)果。本來(lái)作為鋪墊的財(cái)務(wù)內(nèi)容喧賓奪主,該突出的管理會(huì)計(jì)成就沒(méi)有得到彰顯。在此,管理會(huì)計(jì)在奉行“拿來(lái)主義”之余,亟需反思的問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡誕生均已經(jīng)有半個(gè)世紀(jì),縱然“他山之石,可以攻玉”,為什么財(cái)務(wù)管理從未將之“拿去”?說(shuō)到底,這是學(xué)科自覺(jué)、學(xué)科自信,甚至學(xué)科自律問(wèn)題,適足為管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系建設(shè)所戒!

    應(yīng)該說(shuō),EVA本屬用于利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)考評(píng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo),不妨加入責(zé)任會(huì)計(jì)下利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)部分。而平衡計(jì)分卡內(nèi)容,則既可系于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容之下,亦可為投資中心業(yè)績(jī)考評(píng)所用。

    (四)跨越成本管理樊籬,重返變動(dòng)成本原點(diǎn),重視邊際貢獻(xiàn)(率)工具的當(dāng)代運(yùn)用

    因成本管理而誕生的管理會(huì)計(jì),因其管理對(duì)象乃成本會(huì)計(jì)核算的結(jié)果,產(chǎn)品生產(chǎn)及其制造費(fèi)用是兩者的交集所在。如果說(shuō)成本會(huì)計(jì)的初始分工僅在于成本核算職能的話,20世紀(jì)成本的現(xiàn)代發(fā)展卻導(dǎo)致了兩者的高度同構(gòu)。值得一提的是,較之成本會(huì)計(jì)的完全成本法,管理會(huì)計(jì)的最大亮點(diǎn)在于變動(dòng)成本法。一方面,正因?yàn)樽儎?dòng)成本隨產(chǎn)量變化而同比例、同方向變動(dòng)的客觀必然性,管理會(huì)計(jì)才得以由成本管理出發(fā)得到有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)、采購(gòu),乃至原材料采購(gòu)數(shù)量意見建議。另一方面,就學(xué)科體系建設(shè)而言,所轄內(nèi)容或應(yīng)隨時(shí)隨需而可進(jìn)行外延的擴(kuò)張,基礎(chǔ)性的分析出發(fā)點(diǎn)卻無(wú)疑是學(xué)科精神坐標(biāo),是學(xué)科天空中最閃亮的那顆星,是體現(xiàn)學(xué)科本質(zhì)內(nèi)涵的標(biāo)志性符號(hào),是學(xué)科之所以成其為學(xué)科的內(nèi)在規(guī)定性,是保證學(xué)科主體性和獨(dú)立性不可逾越的底線。

    20世紀(jì)70年代,隨著產(chǎn)業(yè)驅(qū)動(dòng)要素轉(zhuǎn)型,因變動(dòng)成本在產(chǎn)品成本中所占比重下降,以及相應(yīng)的固定性制造費(fèi)用上升而催生的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì),基于戰(zhàn)略高度,從價(jià)值鏈分析入手提出了質(zhì)量成本、生命周期成本理念以及作業(yè)基礎(chǔ)的成本核算方法后,戰(zhàn)略成本管理替代變動(dòng)成本,成了管理會(huì)計(jì)成本分析和控制核心理念。變動(dòng)成本法雖未被全盤否定,卻因其在管理會(huì)計(jì)學(xué)科中的標(biāo)志性地位動(dòng)搖而在此后的發(fā)展中,無(wú)奈地被邊緣化了,以至于國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍地對(duì)同時(shí)期出現(xiàn)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)的完全成本法基礎(chǔ)集體無(wú)意識(shí),理所當(dāng)然地誤作環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

    重返變動(dòng)成本原點(diǎn),并非故步自封,而是強(qiáng)調(diào)與變動(dòng)成本緊密相關(guān)的邊際貢獻(xiàn)(率)分析工具。就目前其在管理會(huì)計(jì)體系中所處的狀態(tài)而言,僅僅是量—本—利分析模型的一部分,甚至是一小部分。殊不知,在“萬(wàn)眾創(chuàng)新”時(shí)代,如何體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新價(jià)值及其經(jīng)濟(jì)效果,成為亟待解決的問(wèn)題。

    在歷史上,由于受古典經(jīng)濟(jì)學(xué)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)理想假設(shè)的影響,由于個(gè)別企業(yè)無(wú)力決定市場(chǎng)價(jià)格,正如管理學(xué)之父彼得·德魯克所言,“企業(yè)內(nèi)部,只有成本”。由于利潤(rùn)是收入與成本的差額,企業(yè)提升單位產(chǎn)品盈利空間的努力方向,唯在“節(jié)衣縮食”,盡最大可能控制成本、費(fèi)用消耗。然而,現(xiàn)實(shí)生活中,極端的、利在一方的完全競(jìng)爭(zhēng)和完全壟斷市場(chǎng)并不存在。生產(chǎn)者之間、生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間博弈的結(jié)果,形成的往往是壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。各個(gè)企業(yè)通過(guò)自主創(chuàng)新,通過(guò)在基本功能同質(zhì)化的產(chǎn)品功能、外觀、品牌,甚至口碑上悉心經(jīng)營(yíng),形成“舍我其誰(shuí)”的專有特色,獲取超額利潤(rùn)。這就是蘋果手機(jī)價(jià)格高于行業(yè)水平線,且研發(fā)者蘋果公司與代工者富士康收益占比天淵有別的原因所在。

    如果說(shuō)馬克思所處時(shí)代,既是工業(yè)革命發(fā)生后的大機(jī)器生產(chǎn)時(shí)期,其經(jīng)濟(jì)學(xué)衣缽也仍來(lái)自英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。單品種大批量生產(chǎn)模式導(dǎo)致馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的超額利潤(rùn)也只能來(lái)源于價(jià)格不變,單純勞動(dòng)生產(chǎn)率提高帶來(lái)的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間,小于社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的成本下降。

    在消費(fèi)社會(huì),基于生存需求之上的生活需求往往個(gè)性特征顯著,消費(fèi)需求甚至脫離了產(chǎn)品使用價(jià)值,成為身份或地位的符號(hào)。在多品種小批量生產(chǎn)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)新模式的情況下,企業(yè)創(chuàng)新所帶來(lái)的超額利潤(rùn)必須聯(lián)系產(chǎn)品價(jià)格與成本兩端同時(shí)考量。

    傳統(tǒng)上,西方經(jīng)濟(jì)學(xué)采用勒納指數(shù)來(lái)衡量市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與壟斷程度,其計(jì)算公式為:L= (P- MC) / P。式中:P—價(jià)格,MC—邊際成本。由于邊際成本測(cè)算相當(dāng)困難,在管理會(huì)計(jì)學(xué)科中又不存在邊際成本概念,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也無(wú)法提供相關(guān)數(shù)據(jù)。令人驚異的是,此處的邊際成本若改成變動(dòng)成本,西方微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的勒納指數(shù)恰是管理會(huì)計(jì)的邊際貢獻(xiàn)率。由此,不難得出邊際貢獻(xiàn)率是衡量企業(yè)創(chuàng)新成敗及其程度的有效指標(biāo)。因此,在管理學(xué)科構(gòu)建過(guò)程中必須高度重視開掘邊際貢獻(xiàn)率工具相關(guān)方法和理論模型。

    參考文獻(xiàn)

    [1] 斯坎特·達(dá)塔,馬達(dá)夫·拉詹.管理會(huì)計(jì)[M].王立彥等,譯.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2015.

    [2] 頡茂華.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京:清華大學(xué)出版社,2008.

    [3] 孫茂竹,等.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社,2011.

    [4] 龔光明,等.管理會(huì)計(jì)[M].湖南:湖南人民出版社,2007.

    [5] 謝琨,等.管理會(huì)計(jì)[M].北京:清華大學(xué)出版社,2008.

    猜你喜歡
    經(jīng)營(yíng)決策管理會(huì)計(jì)互聯(lián)網(wǎng)+
    實(shí)務(wù)工作中管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有效結(jié)合的途徑研究
    我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展中存在的問(wèn)題及措施分析
    淺談中國(guó)制造2025與管理會(huì)計(jì)改革
    網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合
    淺談財(cái)務(wù)報(bào)表分析對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的影響
    變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的應(yīng)用探討
    對(duì)我國(guó)低成本航空公司發(fā)展模式的探討
    听说在线观看完整版免费高清| 亚洲精品av麻豆狂野| 日韩有码中文字幕| 操出白浆在线播放| 免费在线观看亚洲国产| 99热这里只有精品一区 | 99国产精品一区二区蜜桃av| 一边摸一边抽搐一进一小说| 非洲黑人性xxxx精品又粗又长| 中出人妻视频一区二区| 中文字幕久久专区| 亚洲av五月六月丁香网| 免费看a级黄色片| 午夜福利欧美成人| 19禁男女啪啪无遮挡网站| 国产精品自产拍在线观看55亚洲| 桃红色精品国产亚洲av| 成人国语在线视频| 看免费av毛片| 黄色成人免费大全| 97人妻精品一区二区三区麻豆 | 久久精品国产99精品国产亚洲性色| 成人欧美大片| 国产精品99久久99久久久不卡| 色婷婷久久久亚洲欧美| 黄色 视频免费看| 日韩成人在线观看一区二区三区| 长腿黑丝高跟| 精品久久久久久久末码| 最新在线观看一区二区三区| 亚洲在线自拍视频| 曰老女人黄片| 亚洲全国av大片| 婷婷六月久久综合丁香| av有码第一页| 午夜免费激情av| 老司机午夜十八禁免费视频| 最近最新中文字幕大全电影3 | 动漫黄色视频在线观看| 亚洲人成网站在线播放欧美日韩| 国产精品综合久久久久久久免费| 他把我摸到了高潮在线观看| 变态另类丝袜制服| 久久香蕉国产精品| 久久精品人妻少妇| 国产亚洲精品久久久久5区| 国产免费av片在线观看野外av| 久久婷婷人人爽人人干人人爱| 18禁国产床啪视频网站| 悠悠久久av| 亚洲中文字幕一区二区三区有码在线看 | 亚洲人成电影免费在线| bbb黄色大片| 黄色女人牲交| www日本黄色视频网| 色老头精品视频在线观看| 亚洲自偷自拍图片 自拍| 午夜日韩欧美国产| 日日爽夜夜爽网站| 波多野结衣巨乳人妻| 国产麻豆成人av免费视频| 99riav亚洲国产免费| 国产av不卡久久| 精品人妻1区二区| 老司机靠b影院| 亚洲中文字幕一区二区三区有码在线看 | 亚洲国产精品久久男人天堂| 久久精品国产99精品国产亚洲性色| 后天国语完整版免费观看| 大型av网站在线播放| 天天添夜夜摸| 精华霜和精华液先用哪个| 久久99热这里只有精品18| a级毛片a级免费在线| 琪琪午夜伦伦电影理论片6080| 麻豆av在线久日| 国内精品久久久久久久电影| 黄色a级毛片大全视频| 欧美乱色亚洲激情| 999久久久国产精品视频| 丰满的人妻完整版| 俄罗斯特黄特色一大片| 无人区码免费观看不卡| 怎么达到女性高潮| 亚洲专区字幕在线| 久久久久亚洲av毛片大全| 在线免费观看的www视频| 久久久久久国产a免费观看| a级毛片在线看网站| 日韩一卡2卡3卡4卡2021年| 九色国产91popny在线| 欧美绝顶高潮抽搐喷水| 精品人妻1区二区| 欧美黄色片欧美黄色片| 美女高潮到喷水免费观看| 99国产精品一区二区蜜桃av| 国产精品 国内视频| 久久久水蜜桃国产精品网| 免费电影在线观看免费观看| 久久精品国产清高在天天线| 成年版毛片免费区| 国产亚洲精品av在线| 高潮久久久久久久久久久不卡| 丰满人妻熟妇乱又伦精品不卡| 免费在线观看亚洲国产| 制服诱惑二区| 日韩大码丰满熟妇| 日本a在线网址| 久久香蕉国产精品| 99精品欧美一区二区三区四区| 国产精品久久久久久精品电影 | av中文乱码字幕在线| 日韩欧美国产一区二区入口| 男人舔女人下体高潮全视频| 亚洲精品中文字幕一二三四区| 亚洲人成电影免费在线| 午夜免费鲁丝| 黄色 视频免费看| 在线永久观看黄色视频| av超薄肉色丝袜交足视频| bbb黄色大片| 在线av久久热| 国产精品野战在线观看| 999久久久国产精品视频| 久久久久久久久久黄片| 久久这里只有精品19| 国产伦在线观看视频一区| 97人妻精品一区二区三区麻豆 | 脱女人内裤的视频| 国产在线观看jvid| 大香蕉久久成人网| 亚洲国产日韩欧美精品在线观看 | 99国产精品99久久久久| 国产一级毛片七仙女欲春2 | av福利片在线| 一区二区三区国产精品乱码| 欧美一区二区精品小视频在线| 国产一级毛片七仙女欲春2 | 亚洲美女黄片视频| 人人妻,人人澡人人爽秒播| 此物有八面人人有两片| 国产爱豆传媒在线观看 | 欧美国产日韩亚洲一区| 一个人观看的视频www高清免费观看 | a级毛片a级免费在线| 久久久水蜜桃国产精品网| 欧美激情极品国产一区二区三区| 国产av一区二区精品久久| 国产精品香港三级国产av潘金莲| 亚洲真实伦在线观看| 老汉色∧v一级毛片| 精品电影一区二区在线| АⅤ资源中文在线天堂| 一本久久中文字幕| 成人18禁高潮啪啪吃奶动态图| 又黄又粗又硬又大视频| 2021天堂中文幕一二区在线观 | 国产精品亚洲av一区麻豆| 欧美最黄视频在线播放免费| 日韩欧美 国产精品| 亚洲一区二区三区色噜噜| 一进一出好大好爽视频| 亚洲国产欧美一区二区综合| 色尼玛亚洲综合影院| www日本在线高清视频| ponron亚洲| 久久精品影院6| 久久午夜亚洲精品久久| 一本精品99久久精品77| 久热爱精品视频在线9| 午夜福利在线在线| 久久中文字幕一级| 免费看日本二区| 中文资源天堂在线| 此物有八面人人有两片| 视频区欧美日本亚洲| 在线观看免费午夜福利视频| 国内久久婷婷六月综合欲色啪| 亚洲一区中文字幕在线| av欧美777| 亚洲午夜理论影院| 欧美日本视频| 人人妻,人人澡人人爽秒播| 黄色视频不卡| 久久久久国内视频| 亚洲天堂国产精品一区在线| 亚洲成人免费电影在线观看| 国产一卡二卡三卡精品| 午夜福利在线观看吧| 亚洲国产中文字幕在线视频| 亚洲五月色婷婷综合| 免费在线观看影片大全网站| 十八禁网站免费在线| 午夜福利在线观看吧| www.精华液| 婷婷亚洲欧美| 一区福利在线观看| 国产成人精品久久二区二区91| 亚洲男人的天堂狠狠| 亚洲专区字幕在线| 亚洲激情在线av| 亚洲国产欧美一区二区综合| 国产色视频综合| 正在播放国产对白刺激| 黑人巨大精品欧美一区二区mp4| 两个人免费观看高清视频| 国产精品久久久久久人妻精品电影| www国产在线视频色| 国产成+人综合+亚洲专区| 国产亚洲精品第一综合不卡| 婷婷六月久久综合丁香| 午夜福利在线观看吧| 欧美另类亚洲清纯唯美| 日本黄色视频三级网站网址| 国产精品一区二区三区四区久久 | 国产精品美女特级片免费视频播放器 | 成人手机av| 欧美久久黑人一区二区| 欧美亚洲日本最大视频资源| 黄色视频不卡| 可以免费在线观看a视频的电影网站| 亚洲va日本ⅴa欧美va伊人久久| 成人三级黄色视频| 日日干狠狠操夜夜爽| 午夜老司机福利片| 欧美国产日韩亚洲一区| 禁无遮挡网站| 色综合站精品国产| 久久精品91无色码中文字幕| 国产精品日韩av在线免费观看| 久久香蕉国产精品| 国产亚洲欧美在线一区二区| 99久久无色码亚洲精品果冻| 欧美成狂野欧美在线观看| 亚洲免费av在线视频| 午夜成年电影在线免费观看| 九色国产91popny在线| 亚洲欧美精品综合一区二区三区| 波多野结衣av一区二区av| 亚洲熟妇熟女久久| 黄色视频不卡| 欧美日韩乱码在线| 这个男人来自地球电影免费观看| 国产精品日韩av在线免费观看| 午夜福利欧美成人| 国产黄a三级三级三级人| 午夜福利免费观看在线| 久久午夜亚洲精品久久| 亚洲国产欧美一区二区综合| 国产亚洲精品一区二区www| 中文资源天堂在线| 亚洲三区欧美一区| 亚洲片人在线观看| 亚洲七黄色美女视频| 欧美日韩亚洲国产一区二区在线观看| 两性午夜刺激爽爽歪歪视频在线观看 | 最新在线观看一区二区三区| 色老头精品视频在线观看| 日韩精品免费视频一区二区三区| 亚洲无线在线观看| 久久午夜亚洲精品久久| 精品第一国产精品| 一级黄色大片毛片| 黄色女人牲交| 青草久久国产| xxx96com| 午夜视频精品福利| 国产一区二区在线av高清观看| 欧美色视频一区免费| 国内精品久久久久精免费| 国产成人欧美| 精品乱码久久久久久99久播| 成年人黄色毛片网站| 我的亚洲天堂| 一区二区三区高清视频在线| 欧美性猛交╳xxx乱大交人| 色综合欧美亚洲国产小说| 亚洲熟女毛片儿| 国产免费av片在线观看野外av| 国产视频内射| 嫩草影视91久久| 桃红色精品国产亚洲av| 亚洲人成网站在线播放欧美日韩| 欧美zozozo另类| 人人妻人人看人人澡| 亚洲熟妇中文字幕五十中出| 一本精品99久久精品77| 在线永久观看黄色视频| 精品日产1卡2卡| 国产av在哪里看| tocl精华| 动漫黄色视频在线观看| 91国产中文字幕| 成年版毛片免费区| 国产精品久久久久久人妻精品电影| 搡老熟女国产l中国老女人| a级毛片在线看网站| 日日夜夜操网爽| 久久精品国产清高在天天线| 级片在线观看| 午夜福利一区二区在线看| 国产成人一区二区三区免费视频网站| 久久婷婷成人综合色麻豆| 色精品久久人妻99蜜桃| 白带黄色成豆腐渣| av在线天堂中文字幕| 国产精品野战在线观看| 久久香蕉国产精品| 国产精品野战在线观看| 久久久久久国产a免费观看| 我的亚洲天堂| 亚洲av成人av| 精品一区二区三区av网在线观看| 黄片小视频在线播放| 亚洲国产中文字幕在线视频| 久久亚洲精品不卡| 亚洲avbb在线观看| 国产又爽黄色视频| 国产亚洲欧美98| 亚洲专区中文字幕在线| 别揉我奶头~嗯~啊~动态视频| 动漫黄色视频在线观看| tocl精华| 午夜视频精品福利| 亚洲成人久久爱视频| 亚洲精品一卡2卡三卡4卡5卡| 两个人视频免费观看高清| 亚洲专区字幕在线| 精品免费久久久久久久清纯| 少妇熟女aⅴ在线视频| or卡值多少钱| 色播在线永久视频| 一个人免费在线观看的高清视频| 精品久久久久久久人妻蜜臀av| 亚洲熟妇熟女久久| 国产激情偷乱视频一区二区| 欧美激情极品国产一区二区三区| 真人做人爱边吃奶动态| 亚洲人成77777在线视频| 成人一区二区视频在线观看| 久久久久久国产a免费观看| 啦啦啦观看免费观看视频高清| 88av欧美| 国产精品电影一区二区三区| 99在线人妻在线中文字幕| xxx96com| 亚洲熟妇熟女久久| 精品高清国产在线一区| a级毛片a级免费在线| 中文字幕高清在线视频| a级毛片a级免费在线| 中文字幕高清在线视频| 99国产综合亚洲精品| 波多野结衣巨乳人妻| 久久久久久久午夜电影| 欧美乱码精品一区二区三区| 俄罗斯特黄特色一大片| 国产精品亚洲美女久久久| 亚洲九九香蕉| 好看av亚洲va欧美ⅴa在| 极品教师在线免费播放| 亚洲一区二区三区不卡视频| а√天堂www在线а√下载| 老司机深夜福利视频在线观看| 精品国产乱码久久久久久男人| 一本综合久久免费| 亚洲一码二码三码区别大吗| 手机成人av网站| 成人午夜高清在线视频 | 18禁裸乳无遮挡免费网站照片 | 51午夜福利影视在线观看| 美国免费a级毛片| 日韩欧美免费精品| 亚洲最大成人中文| 中亚洲国语对白在线视频| 亚洲av五月六月丁香网| 久久精品成人免费网站| 成人特级黄色片久久久久久久| 久久精品成人免费网站| 亚洲一区二区三区色噜噜| 欧美人与性动交α欧美精品济南到| 欧美日韩黄片免| 久9热在线精品视频| 999精品在线视频| 久久香蕉激情| av天堂在线播放| 成人国语在线视频| av欧美777| 欧美国产日韩亚洲一区| 亚洲精品色激情综合| 国产在线精品亚洲第一网站| 国产精品九九99| 久久久久久久久中文| 欧美性猛交╳xxx乱大交人| 国产成+人综合+亚洲专区| 日本a在线网址| 手机成人av网站| 久久精品91无色码中文字幕| 亚洲中文字幕一区二区三区有码在线看 | 岛国视频午夜一区免费看| 最近最新中文字幕大全电影3 | 国产激情久久老熟女| 少妇 在线观看| 久久人妻福利社区极品人妻图片| 伦理电影免费视频| 午夜老司机福利片| 久久精品国产99精品国产亚洲性色| 亚洲一区二区三区不卡视频| 草草在线视频免费看| 香蕉国产在线看| 欧美激情久久久久久爽电影| 视频区欧美日本亚洲| 男女那种视频在线观看| 亚洲片人在线观看| 很黄的视频免费| 午夜两性在线视频| cao死你这个sao货| 亚洲午夜理论影院| 亚洲精品美女久久av网站| 午夜久久久在线观看| 99国产极品粉嫩在线观看| 久久性视频一级片| 亚洲av五月六月丁香网| 亚洲九九香蕉| 免费一级毛片在线播放高清视频| 欧美激情 高清一区二区三区| 午夜久久久在线观看| 精品久久久久久,| 精品一区二区三区四区五区乱码| 一区二区三区高清视频在线| 亚洲五月婷婷丁香| 成人国产综合亚洲| 国内毛片毛片毛片毛片毛片| 成人精品一区二区免费| 欧美国产精品va在线观看不卡| 日本 av在线| 老司机午夜十八禁免费视频| 12—13女人毛片做爰片一| 高清毛片免费观看视频网站| 国产精品98久久久久久宅男小说| 免费高清在线观看日韩| 亚洲精品av麻豆狂野| 午夜福利一区二区在线看| 久久草成人影院| 国产一区二区三区视频了| 国产亚洲av嫩草精品影院| 亚洲欧美精品综合一区二区三区| 激情在线观看视频在线高清| 一夜夜www| 国产伦一二天堂av在线观看| 色播亚洲综合网| 欧美三级亚洲精品| 老司机午夜十八禁免费视频| 午夜a级毛片| 亚洲人成网站高清观看| videosex国产| 在线十欧美十亚洲十日本专区| 久久久久国内视频| 久久精品人妻少妇| 国产v大片淫在线免费观看| 午夜a级毛片| 91老司机精品| 精品久久久久久久毛片微露脸| 国产免费男女视频| 俺也久久电影网| 男人舔女人的私密视频| 少妇的丰满在线观看| 亚洲全国av大片| 亚洲欧美激情综合另类| 久热这里只有精品99| 午夜久久久久精精品| 天堂√8在线中文| 好看av亚洲va欧美ⅴa在| 男女视频在线观看网站免费 | 午夜免费成人在线视频| 欧美日韩亚洲国产一区二区在线观看| 久热这里只有精品99| 天堂影院成人在线观看| 男女午夜视频在线观看| 黄色片一级片一级黄色片| 亚洲全国av大片| 亚洲成人久久爱视频| 老熟妇仑乱视频hdxx| 一本久久中文字幕| 日本成人三级电影网站| 久久精品国产亚洲av高清一级| 一本综合久久免费| 俄罗斯特黄特色一大片| 久久国产亚洲av麻豆专区| 男女床上黄色一级片免费看| 午夜久久久久精精品| 久久精品国产亚洲av香蕉五月| 欧美中文综合在线视频| 啦啦啦免费观看视频1| av片东京热男人的天堂| 日韩免费av在线播放| 国产av又大| 黄色 视频免费看| 最近在线观看免费完整版| 亚洲电影在线观看av| 中亚洲国语对白在线视频| 岛国在线观看网站| 成人午夜高清在线视频 | 日本精品一区二区三区蜜桃| 制服人妻中文乱码| 亚洲精品美女久久久久99蜜臀| 9191精品国产免费久久| 又大又爽又粗| 欧美+亚洲+日韩+国产| 99热这里只有精品一区 | 亚洲成人久久性| 99久久精品国产亚洲精品| 日韩精品免费视频一区二区三区| 中文字幕久久专区| а√天堂www在线а√下载| 日本黄色视频三级网站网址| 两人在一起打扑克的视频| 少妇被粗大的猛进出69影院| 精品久久久久久久人妻蜜臀av| 日日干狠狠操夜夜爽| 精品一区二区三区视频在线观看免费| av片东京热男人的天堂| 国产一卡二卡三卡精品| 亚洲国产日韩欧美精品在线观看 | 男人舔女人的私密视频| 亚洲avbb在线观看| 国产午夜精品久久久久久| 美女国产高潮福利片在线看| 最近在线观看免费完整版| 美女免费视频网站| 免费在线观看日本一区| 日韩av在线大香蕉| 一区二区三区高清视频在线| 99热这里只有精品一区 | av天堂在线播放| 久久久久精品国产欧美久久久| 国产亚洲欧美在线一区二区| 曰老女人黄片| 亚洲人成电影免费在线| 久久精品aⅴ一区二区三区四区| 亚洲av中文字字幕乱码综合 | 黄色 视频免费看| 色综合欧美亚洲国产小说| 久久久水蜜桃国产精品网| 亚洲va日本ⅴa欧美va伊人久久| 真人一进一出gif抽搐免费| 啦啦啦免费观看视频1| 国产精品电影一区二区三区| 一个人观看的视频www高清免费观看 | xxxwww97欧美| 久久久久久久久久黄片| 日韩国内少妇激情av| 欧美人与性动交α欧美精品济南到| 日韩 欧美 亚洲 中文字幕| 免费在线观看日本一区| 男女视频在线观看网站免费 | 免费看美女性在线毛片视频| 久久久久久免费高清国产稀缺| 精品欧美一区二区三区在线| 88av欧美| 久久久久国产精品人妻aⅴ院| 国产欧美日韩一区二区精品| 国内揄拍国产精品人妻在线 | 免费高清视频大片| 欧美不卡视频在线免费观看 | 好看av亚洲va欧美ⅴa在| 给我免费播放毛片高清在线观看| 啦啦啦免费观看视频1| 久久 成人 亚洲| 欧美黑人巨大hd| 韩国精品一区二区三区| 伦理电影免费视频| 制服丝袜大香蕉在线| 999久久久精品免费观看国产| www国产在线视频色| 19禁男女啪啪无遮挡网站| 亚洲专区国产一区二区| 在线av久久热| 变态另类丝袜制服| 侵犯人妻中文字幕一二三四区| 久久久精品国产亚洲av高清涩受| 国产成人系列免费观看| 午夜成年电影在线免费观看| 欧美午夜高清在线| 黄色片一级片一级黄色片| 一本综合久久免费| 最近最新中文字幕大全免费视频| 亚洲va日本ⅴa欧美va伊人久久| 最近最新中文字幕大全免费视频| 一二三四在线观看免费中文在| 国产成人影院久久av| 久久久久久九九精品二区国产| aaaaa片日本免费| 一级a爱片免费观看的视频| 亚洲图色成人| 哪里可以看免费的av片| 国产伦在线观看视频一区| 欧美成人a在线观看| 日本黄色视频三级网站网址| 热99re8久久精品国产| 亚洲国产精品sss在线观看| 亚洲国产精品久久男人天堂| 久久精品影院6| 特级一级黄色大片| 亚洲高清免费不卡视频| 成年女人看的毛片在线观看| 国产黄色视频一区二区在线观看 | 九九爱精品视频在线观看| 国产欧美日韩精品亚洲av| 免费av观看视频| 99久久无色码亚洲精品果冻| 人妻夜夜爽99麻豆av| 性欧美人与动物交配| 久久精品国产清高在天天线| 午夜免费男女啪啪视频观看 |