高速公路通行費(fèi)“營改增”后發(fā)票開具問題探析

王志堅+王敏

【摘 要】 國家稅收“營改增”政策正有計劃地全面鋪開，高速公路行業(yè)即將迎來通行費(fèi)收入“營改增”的考驗。高速公路通行費(fèi)的“營改增”對國家稅收鏈條的完整及物流企業(yè)減負(fù)具有重要意義，但對于高速公路從業(yè)企業(yè)來說面臨諸多挑戰(zhàn)。文章從高速公路公司從業(yè)者的角度分析了“營改增”可能面臨的問題，提出了建議，以期對后續(xù)政策的推行有所借鑒。

【關(guān)鍵詞】 高速公路； “營改增”； 通行費(fèi)發(fā)票； ETC

【中圖分類號】 F235.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0103-03

根據(jù)國務(wù)院提交十二屆全國人大四次會議審議的《政府工作報告》，提出全面實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），從2016年5月1日起，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到社會全行業(yè)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于做好全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)準(zhǔn)備工作的通知》（財稅〔2016〕32號）[ 1 ]要求，全面推開“營改增”試點(diǎn)后，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人將全面納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。

高速公路行業(yè)是具有鮮明特點(diǎn)的行業(yè)，在“營改增”過程中，通行費(fèi)發(fā)票開具、稅率確定、如何抵扣等諸多方面將迎來嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

一、高速公路通行費(fèi)稅負(fù)現(xiàn)狀

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中外合資××公路橋梁開發(fā)有限公司稅收問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1994〕32號）[ 2 ]以及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費(fèi)收入營業(yè)稅政策的通知》（財稅〔2005〕77號）[ 3 ]這兩個文件的規(guī)定，目前高速公路通行費(fèi)的稅收政策是經(jīng)營性公路的車輛通行費(fèi)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，稅率統(tǒng)一減按3%確定，稅目為“服務(wù)業(yè)——其他服務(wù)業(yè)”；而對政府還貸公路的車輛通行費(fèi)，在同時滿足“經(jīng)省級政府批準(zhǔn)”和“收支兩條線管理”兩個條件的情況下，不繳納營業(yè)稅。

各省高速公路運(yùn)營業(yè)主計算應(yīng)納稅款時使用的車輛通行費(fèi)收入，大多按各省交通廳業(yè)務(wù)系統(tǒng)的拆賬原則核定。

二、高速公路通行行業(yè)結(jié)算的特殊性

目前全國高速公路除海南、西藏外已普遍實(shí)現(xiàn)全國聯(lián)網(wǎng)，全國高速公路的結(jié)算分為現(xiàn)金結(jié)算和非現(xiàn)金結(jié)算兩種。

（一）現(xiàn)金結(jié)算

目前，全國各省現(xiàn)金結(jié)算的普遍結(jié)算方式是省內(nèi)入口發(fā)卡，出口結(jié)算；跨省在省界統(tǒng)一結(jié)算，跨省后重新發(fā)卡。

（二）非現(xiàn)金結(jié)算

非現(xiàn)金結(jié)算主要指ETC結(jié)算。在ETC通道中省內(nèi)入口走ETC通道，出口ETC通道自動結(jié)算；跨省時在省界ETC通道統(tǒng)一結(jié)算，跨省后重新通過ETC通道。

為保證高速公路通行順暢，現(xiàn)金及非現(xiàn)金結(jié)算均在路上完成。兩種結(jié)算方式在“營改增”政策施行后都面臨開票類型及開票主體不明確、開票單位如何確定進(jìn)項抵扣金額等問題。

三、高速公路行業(yè)“營改增”后發(fā)票開具面臨的問題

（一）通行費(fèi)發(fā)票的開具時間及類型確定

高速公路行業(yè)“營改增”后，經(jīng)營性高速公路運(yùn)營企業(yè)開具通行費(fèi)發(fā)票時，應(yīng)按目前增值稅的通行做法分為增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩種。政府還貸高速公路仍面臨使用何種票據(jù)的問題。

1.經(jīng)營性高速公路

經(jīng)營性高速公路指國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)組織投資建設(shè)或者依照公路法的規(guī)定受讓政府還貸公路收費(fèi)權(quán)的高速公路。高速公路企業(yè)需按增值稅發(fā)票管理要求，分別開具增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票。

但是出于保證高速公路暢通的需求，如果通行費(fèi)發(fā)票特別是需要經(jīng)過一定條件驗證才能開具的增值稅專用發(fā)票都沿用目前出口收費(fèi)站開具的模式，肯定會造成高速公路出口的擁堵。開具何種類型的發(fā)票更快捷方便，以及如何開具，是“營改增”后高速公路企業(yè)面臨的首要問題。

2.政府還貸性高速公路

政府還貸高速公路指縣級以上地方人民政府交通主管部門利用貸款或者向企業(yè)、個人有償集資建設(shè)的高速公路。按我國目前的通行做法，政府還貸高速公路由于通行費(fèi)全額上繳財政，通常使用財政統(tǒng)一印制的收據(jù)?！盃I改增”政策施行后，此部分通行費(fèi)票據(jù)面臨如何適應(yīng)新的稅收形式的問題。

（二）開票主體的確定

在現(xiàn)行的營業(yè)稅征收體制下，開票單位分為高速公路運(yùn)營業(yè)主和ETC運(yùn)營業(yè)主兩種。

現(xiàn)行的《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”。一般高速公路通行時，車輛應(yīng)在出口取得發(fā)票，但是車輛的行駛路徑可能包含若干高速公路業(yè)主，例如車輛從山東菏澤駛?cè)敫咚俟?，山東青島駛出高速公路，車輛應(yīng)該在青島出口下高速時交費(fèi)取票，但是車輛已經(jīng)通行了齊魯交通集團(tuán)和山東高速集團(tuán)的兩個路段，到底由哪個業(yè)主開具發(fā)票，也成為“營改增”后高速公路企業(yè)面臨的現(xiàn)實(shí)問題。

（三）開票主體進(jìn)項抵扣額的確定

現(xiàn)行高速公路通行業(yè)務(wù)確認(rèn)的應(yīng)納稅通行費(fèi)收入為上級交通主管單位拆賬計算確定的高速公路拆賬收入，按3%的稅率繳納營業(yè)稅，高速公路業(yè)主收費(fèi)站口所開具通行費(fèi)發(fā)票不納稅。

在目前高速公路全國聯(lián)網(wǎng)的現(xiàn)實(shí)情況下，高速公路通行費(fèi)“營改增”后，高速公路運(yùn)營企業(yè)和ETC運(yùn)營企業(yè)開具的發(fā)票金額巨大，如山東省2015年高速公路通行費(fèi)總額200億元左右，按一般方法計算銷項稅金額將非常大，如何取得進(jìn)項抵扣就成了一個急需解決的問題。

四、高速公路行業(yè)“營改增”后發(fā)票開具問題應(yīng)對辦法

（一）通行費(fèi)發(fā)票開具的時間及類型

1.經(jīng)營性高速公路

由于高速公路有保暢通的需要，在高速公路路口開具增值稅專用發(fā)票顯然不具有操作性。同時，發(fā)票管理辦法規(guī)定，增值稅專用發(fā)票開具時需滿足“三流合一”的要求，收費(fèi)站同樣不具備驗證的條件。

ETC卡運(yùn)營企業(yè)能夠滿足開具增值稅專用發(fā)票的條件。車輛可以在充值消費(fèi)后，依據(jù)ETC運(yùn)營系統(tǒng)中的消費(fèi)數(shù)據(jù)，開具增值稅專用發(fā)票。

高速公路通行費(fèi)普通發(fā)票可以在收費(fèi)站開具，為提高效率，建議使用卷式機(jī)打發(fā)票滿足需要。具體辦法如下：

（1）收費(fèi)站口現(xiàn)金交費(fèi)的車輛，因為現(xiàn)金交款時，由于無法驗證資金、發(fā)票、通行車輛是否符合“三流合一”原則，故需開具增值稅普通發(fā)票。

（2）使用ETC車道的個人及小規(guī)模納稅人所有的車輛，雖然可以根據(jù)ETC運(yùn)營系統(tǒng)記錄其通行消費(fèi)記錄，但是其沒有取得增值稅專用發(fā)票的資格，需開具增值稅普通發(fā)票。

（3）使用ETC車道通行的規(guī)模運(yùn)輸企業(yè)的自有車輛，由于可以通過ETC運(yùn)營系統(tǒng)查詢到車輛的通行消費(fèi)記錄，且受票方有取得增值稅專用發(fā)票的資格，可以證明車輛的“三流合一”，故可為其開具增值稅專用發(fā)票。

（4）鑒于目前中國貨運(yùn)行業(yè)大部分為掛靠車輛的現(xiàn)狀，如能提供確實(shí)的掛靠證明，可視為情況（3）開具增值稅專用發(fā)票。

2.政府還貸性高速公路

目前，政府還貸性高速公路大多由公路局等事業(yè)單位運(yùn)營，不具備開具增值稅發(fā)票的條件，解決這個問題可以規(guī)定政府還貸高速公路通行費(fèi)收據(jù)可作為增值稅普通發(fā)票使用。

（二）發(fā)票開具主體

根據(jù)通行車輛選取的結(jié)算方式不同，發(fā)票的開具單位可以分為高速公路運(yùn)營業(yè)主和ETC運(yùn)營業(yè)主。

1.高速公路運(yùn)營業(yè)主

通行車輛在經(jīng)營性高速公路收費(fèi)站口現(xiàn)金結(jié)算時，可由收費(fèi)站直接開具增值稅普通發(fā)票（為提高通行效率，建議采用機(jī)打卷式發(fā)票）。通行車輛在政府還貸性高速公路收費(fèi)站口現(xiàn)金結(jié)算時，可由收費(fèi)站開具通行費(fèi)行政事業(yè)性收據(jù)。

2.ETC運(yùn)營業(yè)主

增值稅發(fā)票開具的核心原則是交易的真實(shí)性。目前的ETC通行卡可以解決開具增值稅專用發(fā)票面臨的如何核驗交易真實(shí)性的問題。

根據(jù)交通部的規(guī)定，目前的ETC卡為實(shí)名卡，所有的ETC通行數(shù)據(jù)都存儲在交通部主導(dǎo)的ETC運(yùn)營系統(tǒng)內(nèi)，因此，只要能驗證資金來源，就能完全驗證是否具備開具增值稅專用發(fā)票的條件。ETC運(yùn)營業(yè)主可以作為增值稅發(fā)票的開具主體，客戶充值ETC卡時不開具發(fā)票，定期根據(jù)交通部主導(dǎo)的ETC運(yùn)營系統(tǒng)內(nèi)的通行數(shù)據(jù)，在校驗“三流合一”的基礎(chǔ)上，根據(jù)客戶的條件，開具增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票。

ETC運(yùn)營業(yè)主在個別省份仍然為政府主導(dǎo)，只能開具行政事業(yè)性收據(jù)，對于此部分ETC運(yùn)營業(yè)主，國家可印制專門的行政事業(yè)性收據(jù)，規(guī)定使用企業(yè)可以計算抵扣，此類行政事業(yè)性收據(jù)類似增值稅專用發(fā)票。

（三）開票主體進(jìn)項抵扣問題

高速公路通行費(fèi)“營改增”后，在現(xiàn)金結(jié)算情況下，高速公路運(yùn)營企業(yè)在出口收費(fèi)站所開具的增值稅普通發(fā)票仍然不能完全算作出口所在企業(yè)的收入，仍然需按上級交通主管部門的拆賬數(shù)據(jù)確認(rèn)收入，所開具的普通發(fā)票無法作為納稅的依據(jù)。同時，高速公路運(yùn)營企業(yè)缺少ETC的通行數(shù)據(jù)，收入并不完全。

ETC運(yùn)營企業(yè)同樣無法繳納增值稅。ETC卡的充值款項只能算作預(yù)收款，ETC卡的消費(fèi)數(shù)據(jù)才是所通行高速公路業(yè)主的收入，如算作ETC企業(yè)的收入，會使這部分收入在ETC運(yùn)營企業(yè)和高速公路運(yùn)營企業(yè)之間重復(fù)計算，不符合稅法的精神。

ETC運(yùn)營業(yè)主的業(yè)務(wù)類似于目前代理業(yè)中的旅行社行業(yè)，國家對于旅行社行業(yè)的管理要求代理業(yè)企業(yè)取得費(fèi)用發(fā)票沖抵收入額，差額納稅。相對于ETC運(yùn)營業(yè)主，一方面，ETC卡的充值、消費(fèi)不存在ETC運(yùn)營企業(yè)的差額空間；另一方面，這需車輛通行過程中所涉及的各運(yùn)營業(yè)主同時向ETC運(yùn)營企業(yè)開具進(jìn)項發(fā)票，特別是目前ETC全國聯(lián)網(wǎng)后，會涉及全國的高速公路業(yè)主向ETC運(yùn)營主體開具進(jìn)項發(fā)票。從現(xiàn)實(shí)條件看，這種情況無法實(shí)現(xiàn)。

綜上所述，如可實(shí)現(xiàn)高速公路運(yùn)營業(yè)主及ETC業(yè)主不按發(fā)票金額納稅，則可解決高速公路業(yè)主及ETC運(yùn)營企業(yè)所開具發(fā)票對應(yīng)的進(jìn)項發(fā)票無法取得的問題。

（四）高速公路營運(yùn)各方“營改增”后稅負(fù)變化分析

按照前述稅收方案，各相關(guān)方的稅負(fù)分析如下：

1.高速公路經(jīng)營業(yè)主

“營改增”后，高速公路經(jīng)營業(yè)主不以開具的發(fā)票金額納稅，仍然以上級主管部門業(yè)務(wù)系統(tǒng)拆賬后的實(shí)際收入納稅，這樣就可以保證高速公路業(yè)主的稅款足額及時繳納。

在參考原營業(yè)稅稅率的基礎(chǔ)上，為保證高速公路運(yùn)營業(yè)主的稅負(fù)率不會大幅上升，同時平衡其與ETC運(yùn)營企業(yè)對外開具增值稅專用發(fā)票的稅率，建議將高速公路運(yùn)營業(yè)主認(rèn)定為增值稅一般納稅人，并按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%計征增值稅。

因高速公路業(yè)主進(jìn)項稅主要是養(yǎng)護(hù)成本以及新增固定資產(chǎn)、存貨等，進(jìn)項稅取得金額與時間不確定，在不考慮進(jìn)項稅的基礎(chǔ)上，此時其稅負(fù)率為1/（1+6%）*6%=5.66%，比原來營業(yè)稅率3%上升2.66%；考慮到養(yǎng)護(hù)及其他小型建設(shè)支出的抵扣（以高速費(fèi)的20%計），可產(chǎn)生抵扣11%*20%=2.2%，稅負(fù)增長約為0.46%（2.66%-2.2%）（建筑業(yè)稅率按11%計）。

2.ETC運(yùn)營企業(yè)

ETC運(yùn)營企業(yè)開出增值稅發(fā)票后，理論上如果能夠取得全國各高速公路業(yè)主的進(jìn)項發(fā)票，就可以正常抵扣，ETC運(yùn)營企業(yè)因進(jìn)項稅與銷項稅相等，納稅金額為0。而目前全國各高速公路業(yè)主向各ETC運(yùn)營企業(yè)開具發(fā)票不具有操作性，如ETC運(yùn)營企業(yè)開具發(fā)票免于納稅，既可以解決ETC運(yùn)營企業(yè)無法取得進(jìn)項稅的問題，同時也不會存在稅款流失的問題。

ETC運(yùn)營企業(yè)如收取高速公路業(yè)主服務(wù)費(fèi)，可參考高速公路運(yùn)營業(yè)主的稅目及稅率確定，即認(rèn)定為增值稅一般納稅人，并按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%計征增值稅，由此可以保證高速公路業(yè)主的進(jìn)項稅足額抵扣。

3.運(yùn)輸企業(yè)

對于現(xiàn)金交款的車輛以及持ETC卡的個人與小規(guī)模納稅人所有的車輛，其稅負(fù)沒有變化；對于持ETC卡的一般納稅人來講，其取得的通行費(fèi)進(jìn)項發(fā)票（6%）可用于抵扣，稅負(fù)有所減輕。

（五）與增值稅電子普通發(fā)票結(jié)合

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于推行通過增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)開具的增值稅電子普通發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第84號）[ 4 ]，企業(yè)可以通過增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)開具增值稅電子普通發(fā)票。

高速公路“營改增”后，參考目前的通行數(shù)據(jù)，可以預(yù)測發(fā)票量巨大。為節(jié)約人力與設(shè)備方面的投入，建議高速公路運(yùn)營業(yè)主及ETC運(yùn)營企業(yè)，可以對增值稅普通發(fā)票的需求方提供電子發(fā)票，以達(dá)到節(jié)約投入，提升工作效率的目的。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于做好全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)準(zhǔn)備工作的通知[A].財稅〔2016〕32號，2016.

[2] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于中外合資××公路橋梁開發(fā)有限公司稅收問題的批復(fù)[A].國稅函發(fā)〔1994〕32號，1994.

[3] 財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費(fèi)收入營業(yè)稅政策的通知[A].財稅〔2005〕77號，2005.

[4] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于推行通過增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)開具的增值稅電子普通發(fā)票有關(guān)問題的公告[A].國家稅務(wù)總局公告2015年第84號，2015.