餐飲業(yè)“營(yíng)改增”后的影響及對(duì)策研究

曹志鵬+唐春花

【摘 要】 全面推開(kāi)“營(yíng)改增”稅制對(duì)餐飲企業(yè)是一次重大變革。文章首先對(duì)餐飲業(yè)“營(yíng)改增”后的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行分析，其次從小規(guī)模納稅人和一般納稅人角度估算對(duì)其財(cái)務(wù)的變化，并分析了“營(yíng)改增”后靈活的采購(gòu)和銷售管理給企業(yè)帶來(lái)的影響，最后提出了相關(guān)對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】 “營(yíng)改增”； 餐飲企業(yè)； 稅負(fù)

【中圖分類號(hào)】 F275 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0113-03

一、前言

2016年3月，國(guó)家頒布了《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）文件，規(guī)定從2016年5月1日起在全國(guó)全行業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)，且之前發(fā)布的所有有關(guān)“營(yíng)改增”的政策除另有規(guī)定條款外均相應(yīng)廢止[ 1 ]。至此，營(yíng)業(yè)稅徹底退出歷史舞臺(tái)，改為繳納增值稅。文件中明確規(guī)定了生活服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”細(xì)則，生活服務(wù)業(yè)包括為顧客提供飲食消費(fèi)的餐飲服務(wù)。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2014年度餐飲業(yè)的營(yíng)業(yè)額為4 615.3億元，比2013年增加了81.97億元，2014年末餐飲業(yè)就業(yè)人數(shù)達(dá)234萬(wàn)人。餐飲業(yè)作為服務(wù)業(yè)的重要組成部分，在擴(kuò)大消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需和增加就業(yè)方面起著重要作用[ 2 ]。我國(guó)一直以來(lái)對(duì)餐飲業(yè)的營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致重復(fù)征稅，增加了企業(yè)負(fù)擔(dān)，而絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)其征收增值稅，與國(guó)際接軌的“營(yíng)改增”稅制對(duì)餐飲業(yè)而言是一次巨大變革。本文對(duì)餐飲業(yè)“營(yíng)改增”后的優(yōu)勢(shì)進(jìn)行分析，然后從小規(guī)模納稅人和一般納稅人角度估算對(duì)其財(cái)務(wù)的變化，并分析了“營(yíng)改增”后靈活的采購(gòu)和銷售管理給企業(yè)帶來(lái)的影響，最后提出了相關(guān)的對(duì)策建議，對(duì)餐飲業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有實(shí)質(zhì)意義。

二、“營(yíng)改增”對(duì)餐飲企業(yè)的優(yōu)勢(shì)分析

（一）消除重復(fù)納稅，降低稅負(fù)

餐飲企業(yè)將購(gòu)進(jìn)的材料加工成成品提供給顧客消費(fèi)，從加工原始材料生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品的角度看，這一業(yè)態(tài)與制造業(yè)極為相似。但是在“營(yíng)改增”前，餐飲業(yè)購(gòu)入直接材料時(shí)需要負(fù)擔(dān)材料的增值稅，提供服務(wù)時(shí)又要以包含材料增值稅的營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)繳納營(yíng)業(yè)稅，因此存在較大的重復(fù)征稅。實(shí)行“營(yíng)改增”后，餐飲企業(yè)購(gòu)進(jìn)直接材料取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，消除重復(fù)納稅問(wèn)題。同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍，租賃的不動(dòng)產(chǎn)也可以抵扣，餐飲業(yè)購(gòu)買的房產(chǎn)和高昂的物業(yè)租金費(fèi)都可以通過(guò)取得增值稅抵扣憑證減少繳納流轉(zhuǎn)稅。我國(guó)餐飲業(yè)的營(yíng)業(yè)稅率為5%，實(shí)行“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人的征收率為3%，中小型餐廳的稅負(fù)將顯著降低，相關(guān)的城建稅和教育費(fèi)附加稅也同比例減少[ 3 ]。

（二）減少餐飲業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

目前大多數(shù)餐飲企業(yè)不僅提供現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)服務(wù)，還提供外賣服務(wù)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)）的規(guī)定：“旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅?！币虼耍盃I(yíng)改增”前餐飲業(yè)提供現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅而提供外賣服務(wù)應(yīng)繳納增值稅。由于納稅人難以分清是否為現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，繳納稅款時(shí)隨意性較大，增加了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)[ 4 ]?！盃I(yíng)改增”后，餐飲企業(yè)提供的服務(wù)統(tǒng)一繳納增值稅，避免了兩種稅的混淆情況，降低了企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）優(yōu)化管理和服務(wù)，提高競(jìng)爭(zhēng)力

“營(yíng)改增”政策的推行對(duì)餐飲企業(yè)是一場(chǎng)重大變革。餐飲企業(yè)會(huì)重新進(jìn)行市場(chǎng)定位，調(diào)整自身組織結(jié)構(gòu)，優(yōu)化采購(gòu)流程，妥善保管票據(jù)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，提升員工素質(zhì)，以此適應(yīng)增值稅征管特點(diǎn)，減輕企業(yè)稅負(fù)。因此，這一系列變革有利于餐飲企業(yè)提高管理和服務(wù)的水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。

三、“營(yíng)改增”對(duì)餐飲企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

現(xiàn)假定餐飲企業(yè)只提供現(xiàn)場(chǎng)餐飲服務(wù)，其營(yíng)業(yè)收入為S，營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用為C，成本費(fèi)用中可抵扣比例為N，稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，教育費(fèi)附加稅率為5%，企業(yè)所得稅率為25%。

（一）對(duì)小規(guī)模納稅人的財(cái)務(wù)影響

我國(guó)餐飲企業(yè)數(shù)量多，但大多數(shù)因規(guī)模偏小、會(huì)計(jì)核算不健全，為小規(guī)模納稅人?！盃I(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅人的財(cái)務(wù)影響具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是稅負(fù)明顯下降。小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式計(jì)算其應(yīng)納增值稅額，征收率為3%，相比“營(yíng)改增”前按5%繳納營(yíng)業(yè)稅稅率，下降了40%。同時(shí)，附加稅繳稅基數(shù)的下降同比例減少了城建稅和教育費(fèi)附加稅。另一方面是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)略有上升。雖然“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)收入的確認(rèn)由含稅價(jià)格S轉(zhuǎn)為不含稅價(jià)格S/（1+3%），其值略有下降，但是增值稅為價(jià)外稅，不同于營(yíng)業(yè)稅需要計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加。根據(jù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅金及附加，得到“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)R前=S-C-S*5%*（1+12%），“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)R后=S-C-S/（1+3%）*3%*12%，“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額？駐R=R后-R前=2.34%S。因此，兩者的綜合作用使得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)略有增加。

（二）對(duì)一般納稅人的財(cái)務(wù)影響

1.對(duì)流轉(zhuǎn)稅的影響

在餐飲企業(yè)推行“營(yíng)改增”政策前，企業(yè)提供餐飲服務(wù)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)額，按5%的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅?！盃I(yíng)改增”后，一般納稅人采用購(gòu)進(jìn)扣稅法計(jì)繳增值稅，即應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額采用不含增值稅的營(yíng)業(yè)收入計(jì)算，進(jìn)項(xiàng)稅額按營(yíng)業(yè)成本中可抵扣費(fèi)用計(jì)算。餐飲企業(yè)營(yíng)業(yè)成本主要由人工成本、食材成本、物業(yè)租金成本和能源資源成本組成，其中人工成本不能抵扣，食材成本、物業(yè)租金成本和能源資源成本“營(yíng)改增”后可以通過(guò)取得的增值稅專用發(fā)票抵扣。餐飲企業(yè)采購(gòu)物資周期短，成本中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目多，這就使餐飲企業(yè)短期內(nèi)收到稅負(fù)明顯減少的效果?！盃I(yíng)改增”后餐飲企業(yè)應(yīng)納增值稅額=S/（1+6%）*6%-C*N*17%=0.057S-0.17CN。餐飲企業(yè)“營(yíng)改增”前營(yíng)業(yè)收入的流轉(zhuǎn)稅負(fù)率為5%，若保持流轉(zhuǎn)稅負(fù)率不變，則應(yīng)納增值稅額/營(yíng)業(yè)收入=（0.057S-0.17CN）/S=0.057-0.17CN/S=5%，得出CN/S= 4.12%，即可抵扣成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比重為4.12%時(shí)，流轉(zhuǎn)稅負(fù)率與“營(yíng)改增”前相同。當(dāng)餐飲企業(yè)可抵扣成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比重大于4.12%時(shí)，流轉(zhuǎn)稅負(fù)率小于5%，企業(yè)所繳流轉(zhuǎn)稅額減少。

2.對(duì)稅負(fù)總額和凈利潤(rùn)的影響

“營(yíng)改增”后，增值稅不計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加，這對(duì)企業(yè)稅負(fù)總額和利潤(rùn)產(chǎn)生很大的影響。為方便分析，不考慮企業(yè)取得的投資收益、資產(chǎn)減值損失等，而是采用以下方法計(jì)算凈利潤(rùn)和稅負(fù)總額：凈利潤(rùn)=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅金及附加）*（1-25%），稅負(fù)總額=流轉(zhuǎn)稅+營(yíng)業(yè)稅金及附加+企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅=（營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本及費(fèi)用-營(yíng)業(yè)稅金及附加）*25%。

由上可以看出，X前恒大于X后，即“營(yíng)改增”后餐飲企業(yè)的利潤(rùn)下降了（0.0055S+0.0153CN）元，這是因?yàn)槠髽I(yè)在“營(yíng)改增”前所交的營(yíng)業(yè)稅抵減了一部分所得稅，而“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)收入下降且增值稅不能抵減；當(dāng)Y前=Y后時(shí)，CN/S=3.02%，即可抵扣成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比重大于3.02%時(shí)稅負(fù)總額會(huì)下降。

綜上分析得出：一是在考慮營(yíng)業(yè)收入不發(fā)生變動(dòng)的情況下，“營(yíng)改增”后餐飲企業(yè)的凈利潤(rùn)會(huì)略有下降。但是“營(yíng)改增”后，企業(yè)一般會(huì)對(duì)自己的價(jià)格作出相應(yīng)調(diào)整，不會(huì)出現(xiàn)利潤(rùn)下降的情形。二是可抵扣成本費(fèi)用占營(yíng)業(yè)收入的比重大于5%時(shí)流轉(zhuǎn)稅額和稅負(fù)總額均會(huì)下降。5%的比例對(duì)大部分餐飲企業(yè)是能夠達(dá)到的，然而現(xiàn)實(shí)中可抵扣稅率還有13%、11%和6%，因此更高的成本費(fèi)用可抵扣比例才能降低企業(yè)稅負(fù)。

四、“營(yíng)改增”對(duì)餐飲企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的影響

實(shí)行“營(yíng)改增”政策后，由于不同的稅收征管特點(diǎn)，餐飲企業(yè)從采購(gòu)物資到提供飲食服務(wù)不僅需要考慮價(jià)格因素，還要從多方面進(jìn)行比較，作出最有利于企業(yè)的選擇。

（一）進(jìn)貨渠道的選擇影響

餐飲企業(yè)為了少繳納增值稅，增大可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，一是要減少向上游企業(yè)中的小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)原材料。小規(guī)模納稅人只能開(kāi)具普通發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即使小規(guī)模納稅人申請(qǐng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票也只能按3%稅率抵扣。二是采購(gòu)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品要合理選擇供應(yīng)商。餐飲企業(yè)由于提供服務(wù)的特殊性，以農(nóng)產(chǎn)品為主的原材料占成本總額比例較大，選擇農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)商時(shí)應(yīng)慎重考慮，不同農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)商計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也大不相同。這是因?yàn)槠髽I(yè)如果購(gòu)買供貨商自產(chǎn)的初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，則可以按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，如果不是自產(chǎn)產(chǎn)品，購(gòu)買方需要取得增值稅專用發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，二者不同的計(jì)算方法造成了不同的進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，某餐飲企業(yè)從農(nóng)場(chǎng)購(gòu)買自產(chǎn)的蔬菜，價(jià)格為10萬(wàn)元，企業(yè)可以根據(jù)農(nóng)場(chǎng)開(kāi)具的銷售發(fā)票計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，為10*13%=1.3萬(wàn)元；而企業(yè)從具有增值稅一般納稅人的商貿(mào)企業(yè)按同樣的價(jià)格購(gòu)買，可以計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為10/（1+13%）*13%=1.15萬(wàn)元，比向農(nóng)場(chǎng)購(gòu)買少抵扣了約12%。所以，餐飲企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)除了要比較價(jià)格高低，還需要考慮可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的影響。

（二）進(jìn)貨材料的選擇影響

餐飲企業(yè)具備加工原材料的能力，購(gòu)進(jìn)食材除了可以購(gòu)進(jìn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品外還可以選擇已經(jīng)加工的產(chǎn)品，經(jīng)過(guò)加工后的產(chǎn)品價(jià)格一般高于初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，其適用稅率為17%，增大了可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，某餐廳既可以選擇購(gòu)買10萬(wàn)元的生牛肉，再花費(fèi)4萬(wàn)元加工成熟牛肉，也可以選擇直接購(gòu)買15萬(wàn)元的熟牛肉。從表面上看，買生牛肉后自己加工要節(jié)省1萬(wàn)元，但是，前者的進(jìn)項(xiàng)稅額為10/（1+13%）*13%=1.15萬(wàn)元，后者的進(jìn)項(xiàng)稅額為15/（1+17%）*17%=2.18萬(wàn)元，比前者高1.03萬(wàn)元，超過(guò)了節(jié)省的成本1萬(wàn)元。因此，企業(yè)在購(gòu)買材料時(shí)要綜合考慮其價(jià)格和適用的可抵扣稅率差異影響。

（三）提供服務(wù)形式的選擇影響

餐飲企業(yè)同時(shí)提供現(xiàn)場(chǎng)和非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，“營(yíng)改增”后適用同一稅種，但適用不同稅率。前者適用的稅率為6%，后者屬于銷售動(dòng)產(chǎn)的范圍，適用稅率為17%。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！比绻惋嬈髽I(yè)未分別核算銷售額導(dǎo)致按17%稅率繳納，將嚴(yán)重增加稅收負(fù)擔(dān)。因此，餐飲企業(yè)有兼營(yíng)行為的，一定要做好分別核算銷售額的工作。

（四）招聘員工的選擇影響

餐飲企業(yè)發(fā)展需要大量的專業(yè)技術(shù)、管理和服務(wù)人才，人工成本比較大，在招聘人員時(shí)不僅要考慮人員的綜合素質(zhì)，還要結(jié)合稅收扣減事項(xiàng)的規(guī)定，從最大程度上為企業(yè)減輕稅負(fù)。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定服務(wù)型企業(yè)在新增加的崗位中，當(dāng)年新招用自主就業(yè)退役士兵和在人力資源社會(huì)保障部門公共就業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)登記失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》的失業(yè)人員，與其簽訂1年以上期限勞動(dòng)合同并依法繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的，在3年內(nèi)按實(shí)際招用人數(shù)予以定額扣減增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加稅和企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)可以考慮相同業(yè)務(wù)能力上雇傭退役士兵和下崗失業(yè)人員。

五、餐飲企業(yè)“營(yíng)改增”后的對(duì)策建議

（一）合理籌劃納稅人身份

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，餐飲企業(yè)一般納稅人征稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%。從表面上看，小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負(fù)更低，但是一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，當(dāng)取得較多的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)兩者稅率差異帶來(lái)的稅負(fù)差額時(shí)，一般納稅人繳納的稅額反而更低[ 5 ]。例如，某企業(yè)擁有分公司A，試點(diǎn)前年應(yīng)稅銷售額小于500萬(wàn)元，不滿足增值稅一般納稅人的條件，但取得的增值稅專用發(fā)票較多，按一般納稅人計(jì)繳的增值稅額更低。這種情形下，總公司可以將利潤(rùn)率高的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移給A分公司，使其年銷售額大于500萬(wàn)元，申請(qǐng)成為一般納稅人，享受可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅優(yōu)惠。

（二）增加一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

餐飲企業(yè)為加大增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，采取以下措施：一是與上游企業(yè)中的一般納稅人建立長(zhǎng)期合作關(guān)系，提醒各部門要取得合法的增值稅抵扣憑證，即使供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，也要取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票；二是同等水平上優(yōu)先聘用符合增值稅扣減事項(xiàng)的業(yè)務(wù)人員，比如退役士兵和下崗失業(yè)人員。

（三）調(diào)整內(nèi)部結(jié)構(gòu)，降低成本

實(shí)行“營(yíng)改增”后，餐飲企業(yè)可推進(jìn)部分非核心業(yè)務(wù)外包，比如衛(wèi)生保潔類、洗滌作業(yè)類、水電安裝維修類和安保類。以上四類業(yè)務(wù)外包，企業(yè)不僅可以取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，還可以調(diào)劑勞動(dòng)力，提高效率，最大化滿負(fù)荷工作，降低成本。有條件的企業(yè)也可以擴(kuò)大產(chǎn)業(yè)鏈，成立專業(yè)服務(wù)公司，承接上游專業(yè)服務(wù)。企業(yè)還可以提高智能化和機(jī)械化程度，代替使用人工，降低運(yùn)營(yíng)成本。

（四）提升員工素質(zhì)，做好財(cái)務(wù)管理工作

增值稅的管理比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜得多，對(duì)企業(yè)是一個(gè)新的挑戰(zhàn)。餐飲企業(yè)需對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行增值稅知識(shí)的培訓(xùn)，對(duì)增值稅有關(guān)條例、細(xì)則以及“營(yíng)改增”新規(guī)定和注意事項(xiàng)詳細(xì)解讀，并以本企業(yè)實(shí)務(wù)案例演示，方便財(cái)務(wù)人員對(duì)企業(yè)“營(yíng)改增”后的進(jìn)銷存業(yè)務(wù)做好財(cái)務(wù)核算及發(fā)票管理工作。除了財(cái)務(wù)人員，其他部門人員也要了解相關(guān)知識(shí)，以便銷售部門做好產(chǎn)品定價(jià)，采購(gòu)部門及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票。

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