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    內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

    2016-08-08 15:53:07蘆雅婷
    會(huì)計(jì)之友 2016年14期

    蘆雅婷

    【摘 要】 以2012—2014年滬、深主板披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司為研究對(duì)象,運(yùn)用Logistic模型檢驗(yàn)了內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述間的關(guān)系。結(jié)果顯示,內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型呈顯著正相關(guān)關(guān)系,財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān)但不顯著。

    【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià); 重大缺陷; 財(cái)務(wù)重述; 內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)

    【中圖分類號(hào)】 F270;F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937(2016)14-0119-04

    一、引言

    自2012年1月1日起,滬深主板的上市公司正式執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系,該體系的構(gòu)建以及內(nèi)部控制審計(jì)這項(xiàng)新興業(yè)務(wù)的執(zhí)行已3年多,而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告能否披露內(nèi)部控制存在的缺陷,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否能夠合法、公允地對(duì)上市公司內(nèi)部控制發(fā)表恰當(dāng)意見(jiàn),內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量到底如何?這些問(wèn)題在我國(guó)尚未得到廣泛研究,值得審計(jì)實(shí)務(wù)界和相關(guān)政策制定者思考。因此,本文從內(nèi)部控制重大缺陷披露的角度來(lái)分析內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量,從注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型的角度來(lái)分析內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量,通過(guò)實(shí)證分析檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的主要影響因素,并重點(diǎn)研究?jī)?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)的關(guān)系,以揭示《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是否被上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效執(zhí)行,對(duì)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與監(jiān)督、財(cái)務(wù)重述的監(jiān)管、內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐的有效開(kāi)展有一定借鑒意義。

    二、文獻(xiàn)回顧

    從目前對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的研究成果看,專門(mén)研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露、內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的文獻(xiàn)不多。葉陳剛等(2013)以深市2010年的數(shù)據(jù)為樣本,對(duì)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素進(jìn)行回歸分析,得出內(nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系,認(rèn)為自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的企業(yè)不可能承認(rèn)內(nèi)部控制存在缺陷[ 1 ],但只是研究了內(nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)披露與否的關(guān)系,并沒(méi)有研究?jī)?nèi)部控制缺陷披露與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系。何芹(2015)從理論角度對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與內(nèi)部控制自評(píng)結(jié)論之間的關(guān)系進(jìn)行比較分析,發(fā)現(xiàn)二者的差異在于財(cái)務(wù)報(bào)告與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的差異[ 2 ],但并沒(méi)有研究二者之間的關(guān)系。

    在研究財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)問(wèn)題上,Li和Wang(2006)研究發(fā)現(xiàn)如果公司的內(nèi)部控制被出具了非標(biāo)的審計(jì)意見(jiàn),那么相比那些被出具清潔審計(jì)意見(jiàn)的公司,其更有可能在未來(lái)發(fā)生財(cái)務(wù)重述。崔志娟(2012)描述性統(tǒng)計(jì)分析了2008—2010年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與財(cái)務(wù)重述之間的關(guān)系,發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)不能傳遞財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量信息,必須通過(guò)監(jiān)督內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告質(zhì)量和鑒證質(zhì)量才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制規(guī)范的預(yù)期目標(biāo)[ 3 ],但均沒(méi)有分析財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型間的關(guān)系。

    三、研究假設(shè)

    《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷,應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司的內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)[ 4 ]。若上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制存在重大缺陷,則《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》被上市公司有效執(zhí)行,內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露的內(nèi)部控制信息是客觀真實(shí)、可靠的,并表明上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)為否定意見(jiàn)。

    提出假設(shè)1:上市公司的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露內(nèi)部控制重大缺陷,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大。

    《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第22條明確將企業(yè)更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)表作為企業(yè)的內(nèi)部控制可能存在重大缺陷跡象的四種情況之一,從而將財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制重大缺陷聯(lián)系在一起,也與否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型聯(lián)系在一起。如果《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》被注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效執(zhí)行,則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)重大缺陷,內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量也高,其能夠披露上市公司存在的重大缺陷,發(fā)表合理的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。

    提出假設(shè)2:發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司,其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大。

    四、研究設(shè)計(jì)

    (一)樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源

    本文選取2012—2014年滬深主板A股上市公司中對(duì)外披露內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的上市公司為研究對(duì)象,相關(guān)變量數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安(CSMAR)數(shù)據(jù)庫(kù),并剔除金融保險(xiǎn)行業(yè)公司、ST公司和數(shù)據(jù)缺失公司,最終得到有效樣本3 115個(gè)。通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)中的“公告查詢”搜集2013年1月1日至2015年6月30日之間上市公司發(fā)布的年報(bào)補(bǔ)充或更正公告以及對(duì)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正公告,從而取得解釋變量財(cái)務(wù)重述的具體數(shù)據(jù),并進(jìn)行手工整理。

    (二)變量設(shè)定

    所有變量的定義與取值方法見(jiàn)表1。

    (三)模型設(shè)計(jì)

    本文構(gòu)建如下模型檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否披露內(nèi)部控制重大缺陷、財(cái)務(wù)重述的關(guān)系,同時(shí)加入控制變量,檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)否定意見(jiàn)類型的影響因素:

    五、實(shí)證分析

    本文采用SPSS19.0對(duì)樣本進(jìn)行Logistic回歸分析。

    (一)描述性分析

    從各變量的描述性統(tǒng)計(jì)情況表2可以看到,在2012—2014年內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的三年中,樣本針對(duì)上市公司內(nèi)部控制的有效性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型為否定意見(jiàn)的所占比重較少,僅占0.8%。樣本上市公司在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露自身內(nèi)部控制存在重大缺陷的比例為1.25%;發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司有10.82%;年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)為“非標(biāo)”占比3.08%;聘請(qǐng)國(guó)際“四大”進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的比率為9.9%;因違規(guī)行為被處罰的上市公司不到9%;獨(dú)立董事比例和上市公司總資產(chǎn)收益率的最小、最大值和均值顯示出樣本公司在這兩者間存在較大差距,這也便于對(duì)其進(jìn)行實(shí)證分析。

    (二)相關(guān)性分析

    表3列示了各變量間相關(guān)性分析的結(jié)果。ICAO與Deficiency、Restate、Opinion、Violation以及ROA的相關(guān)系數(shù)分別為0.572、0.05、0.275、0.127和-0.061,并且在1%的水平上顯著相關(guān),內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷、公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述以及其存在因違規(guī)行為被處罰都是上市公司被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的影響因素,且上市公司總資產(chǎn)收益率越低,內(nèi)部控制更可能存在重大缺陷,被出具否定內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大;上市公司被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為國(guó)際“四大”、獨(dú)立董事比例均為正相關(guān),但結(jié)果均不顯著。除此之外,可以看到有些變量間的相關(guān)系數(shù)數(shù)值略高于0.5,為考慮自變量間多重共線性問(wèn)題,通過(guò)方差膨脹因子(VIF)檢驗(yàn),各自變量間的VIF值均略大于1,故認(rèn)為變量間不存在明顯的多重共線性,可進(jìn)行多元回歸分析以驗(yàn)證變量間的確切結(jié)果。

    (三)多元回歸統(tǒng)計(jì)

    表4列示了Logistic多元回歸結(jié)果,模型系數(shù)的綜合檢驗(yàn)中,所有的Sig為0.000,H-L檢驗(yàn)Sig=0.620,說(shuō)明模型能夠很好地?cái)M合。

    從回歸結(jié)果看到,在對(duì)相關(guān)因素進(jìn)行控制以后,解釋變量?jī)?nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中是否披露內(nèi)部控制重大缺陷在1%水平上顯著,說(shuō)明內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷顯著相關(guān),其系數(shù)為正,證明兩者間呈正相關(guān)關(guān)系。亦即上市公司的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露內(nèi)部控制重大缺陷,其內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)類型為“否定意見(jiàn)”的可能性更大,假設(shè)1得證。這也說(shuō)明從內(nèi)部控制重大缺陷披露的角度來(lái)衡量的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)質(zhì)量較好,上市公司執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》較為有效。另外,上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述的系數(shù)為正,即內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與財(cái)務(wù)重述的發(fā)生正相關(guān),但其沒(méi)有通過(guò)0.05的顯著性檢驗(yàn),說(shuō)明上市公司當(dāng)年發(fā)生財(cái)務(wù)重述與否對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)的影響并不顯著,假設(shè)2未得到驗(yàn)證。原因可能是:(1)由于我國(guó)的相關(guān)法律、法規(guī)在財(cái)務(wù)重述問(wèn)題上監(jiān)管不充分,也幾乎沒(méi)有上市公司因財(cái)務(wù)重述行為而受到監(jiān)管部門(mén)的處罰,導(dǎo)致上市公司更正已公布財(cái)務(wù)報(bào)告的隨意性,且披露的內(nèi)容、形式多樣,致使財(cái)務(wù)重述表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象減弱;(2)由于《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》對(duì)內(nèi)部控制重大缺陷的判定標(biāo)準(zhǔn)較為籠統(tǒng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)未能有效執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》,未充分考慮財(cái)務(wù)重述與內(nèi)部控制重大缺陷的關(guān)系。

    控制變量中,年度財(cái)務(wù)報(bào)告“非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型在1%水平上顯著正相關(guān),原因可能在于:“非標(biāo)”的年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型意味著上市公司的年報(bào)存在重大錯(cuò)報(bào)或重大事項(xiàng),而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未發(fā)現(xiàn),表明內(nèi)部控制很可能存在重大缺陷,無(wú)法合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,則否定意見(jiàn)類型的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告更可能被出具。內(nèi)部控制審計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為國(guó)際“四大”與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型顯著正相關(guān),說(shuō)明執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大,質(zhì)量越高,越能發(fā)現(xiàn)并披露上市公司內(nèi)部控制重大缺陷。獨(dú)立董事的比重與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān),雖未通過(guò)0.05的顯著性檢驗(yàn),但與預(yù)期符號(hào)相反。從實(shí)證結(jié)果來(lái)看出現(xiàn)與研究假設(shè)截然相悖的原因可能在于:一方面,獨(dú)立董事對(duì)上市公司的外部監(jiān)督職能被弱化,僅僅扮演咨詢顧問(wèn)的角色;另一方面,獨(dú)立董事的獨(dú)立性并不強(qiáng),且對(duì)其失職問(wèn)責(zé)、履職評(píng)價(jià)處于空白階段,這在一定程度上造成了獨(dú)立董事工作勤勉度不足,無(wú)法做到董事會(huì)的獨(dú)立性越高,對(duì)上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督越有效。上市公司當(dāng)年因違規(guī)行為被處罰、總資產(chǎn)收益率分別與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型正相關(guān)和負(fù)相關(guān),且與預(yù)期一致但都不顯著。

    (四)穩(wěn)健性檢驗(yàn)

    本文通過(guò)替換總資產(chǎn)收益率這一控制變量進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn),將ROA替換為當(dāng)年上市公司是否發(fā)生虧損來(lái)衡量公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),然后重新進(jìn)行了回歸分析,得到的結(jié)果與上文所述一致。以上檢驗(yàn)證明本文的結(jié)果是穩(wěn)健的。

    六、結(jié)論

    本文以滬深主板A股2012—2014年的數(shù)據(jù)為樣本,以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及其審計(jì)報(bào)告為對(duì)象,對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型的影響因素進(jìn)行了研究,并引用了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中有關(guān)內(nèi)部控制可能存在重大缺陷跡象的表述,實(shí)證結(jié)果表明:內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型與內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制重大缺陷顯著正相關(guān),與財(cái)務(wù)重述的發(fā)生正相關(guān)但不顯著,年報(bào)“非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)類型以及執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為國(guó)際“四大”與內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)類型均顯著正相關(guān)。本文研究的局限性在于:在解釋變量上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)重述數(shù)據(jù)的收集上,由于目前對(duì)上市公司更正已公布的財(cái)務(wù)報(bào)告的公告沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范,一定程度上對(duì)其樣本數(shù)量造成誤差,可能弱化了實(shí)證結(jié)論。

    基于以上研究,相關(guān)建議如下:(1)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)規(guī)定更具體、更嚴(yán)格的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露標(biāo)準(zhǔn),細(xì)化內(nèi)部控制缺陷的界定標(biāo)準(zhǔn),并處罰披露信息存在嚴(yán)重問(wèn)題的上市公司,以促進(jìn)上市公司科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亟缍▋?nèi)部控制的重點(diǎn)內(nèi)容、設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法和程序、準(zhǔn)確界定和分析缺陷類型、切實(shí)有效地進(jìn)行內(nèi)部控制自我檢查和評(píng)價(jià),并如實(shí)披露其內(nèi)部控制的建立健全情況及其有效性。(2)監(jiān)管部門(mén)應(yīng)完善財(cái)務(wù)重述追責(zé)制度,加強(qiáng)監(jiān)管并規(guī)范財(cái)務(wù)重述信息披露,避免上市公司濫用財(cái)務(wù)重述。(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí),應(yīng)高度重視發(fā)生財(cái)務(wù)重述行為的上市公司,擴(kuò)大控制測(cè)試的范圍,謹(jǐn)慎評(píng)價(jià)控制缺陷,有效執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》,充分考慮財(cái)務(wù)重述行為的發(fā)生,表明內(nèi)部控制重大缺陷存在的跡象。(4)加強(qiáng)上市公司獨(dú)立董事的問(wèn)責(zé)機(jī)制,從而強(qiáng)化上市公司自身對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。

    【參考文獻(xiàn)】

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    [4] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)[A].2010.

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