企業(yè)跨境資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓定價問題研究

摘 要：外資的涌入為中國市場帶來了前所未有的活力，但同時也對管理部門的監(jiān)管提出了新的挑戰(zhàn)。對于稅務(wù)機關(guān)而言，很多國際稅收問題開始顯現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價等工作逐漸成了稅務(wù)機關(guān)工作的重點。一方面在跨境企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)重組過程中，轉(zhuǎn)讓定價被廣泛使用，操縱價格、轉(zhuǎn)移利潤成為企業(yè)不合理的降低整體稅負(fù)的重要手段。另一方面對于企業(yè)符合條件的重組行為給與特殊性稅務(wù)處理，延緩納稅，促進資源整合，鼓勵企業(yè)發(fā)展。針對稅務(wù)機關(guān)在這方面面臨的一些挑戰(zhàn)，本文也試著提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：跨境企業(yè)資產(chǎn)重組；轉(zhuǎn)讓定價

一、企業(yè)跨境資產(chǎn)重組中常見的轉(zhuǎn)讓定價方法

在OECD轉(zhuǎn)讓定價指南對重組過程中的轉(zhuǎn)讓定價問題并未集中討論，但作為其核心觀點和基本原則，獨立交易原則依然適用于資產(chǎn)重組合理性的評判中。而稅務(wù)機關(guān)應(yīng)最先嘗試對交易價格與獨立第三方預(yù)期定價進行比較，然而，由于企業(yè)資產(chǎn)的特殊性，獲得可信的可比數(shù)據(jù)非常困難，因此很多時候要使用其它轉(zhuǎn)讓定價方法來進行價格的判斷。鑒于實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)各自的特點，對其使用的轉(zhuǎn)讓定價方法也有區(qū)別。

1.實物資產(chǎn)

實物資產(chǎn)可以使用的轉(zhuǎn)讓定價方法較多，歸納起來主要有兩大類：以交易為基礎(chǔ)的比較價格法和以利潤為基礎(chǔ)的比較利潤法。而在實物資產(chǎn)交易中，可用于稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的估值工具常見的有兩種，專業(yè)數(shù)據(jù)庫和海關(guān)估價。目前稅務(wù)機關(guān)常用的數(shù)據(jù)庫主要有兩個：BVD和標(biāo)準(zhǔn)普爾。此外，稅務(wù)機關(guān)可嘗試整合國內(nèi)各部門的數(shù)據(jù)，構(gòu)筑本土化的數(shù)據(jù)庫體系，增大轉(zhuǎn)讓定價可比信息的選擇范圍和優(yōu)化空間。海關(guān)估價是指一國海關(guān)為了征收關(guān)稅，根據(jù)統(tǒng)一的價格準(zhǔn)則，確定某一進口（出口）貨物價格的過程。

2.無形資產(chǎn)

本文討論的無形資產(chǎn)為國稅發(fā)[2009]2號文規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的無形資產(chǎn)。首先，在OECD轉(zhuǎn)讓定價指南中，對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價方法依然首推可比非受控價格法，同時OECD也考慮到了無形資產(chǎn)的特殊性，當(dāng)確實難以尋找到可比非關(guān)聯(lián)交易時，可嘗試運用利潤分割法解決無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價問題。其次，對無形資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價估值時，傳統(tǒng)的專業(yè)數(shù)據(jù)庫、海關(guān)估值等方法會顯得力不從心，此時需要采用經(jīng)濟學(xué)分析和資產(chǎn)評估的方法。經(jīng)過較長一段時間實踐后，基于資產(chǎn)過去、現(xiàn)在及將來三個不同時期價值建立了三種基本評估方法，即成本法、市場法和收益法。

二、目前稅務(wù)征管工作中的難點

我國稅務(wù)機關(guān)對跨境資產(chǎn)重組領(lǐng)域的轉(zhuǎn)讓定價問題研究起步較晚，但近年在理論和實務(wù)上已取得了許多突破。目前在資產(chǎn)重組中，遇到的問題主要集中在以下方面：

1.稅收管轄權(quán)的界定問題

稅收管轄權(quán)的界定是轉(zhuǎn)讓定價工作正式推進之前就要解決的第一個問題。目前我國企業(yè)所得稅法實施地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的管理辦法，在某些情況下使得一些企業(yè)的有機避稅籌劃，比如通過避稅地的導(dǎo)管公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)資產(chǎn)等。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)得所稅管理的通知》（國稅函【2009】698號文）在很大程序上彌補了該漏洞。但是698號文件也有它的局限性：首先，698號文約束的是企業(yè)所得稅的管理，如資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方為個人的情況無能為力；其次，698號文約束的是間接轉(zhuǎn)讓境股權(quán)的行為，如被間接轉(zhuǎn)讓的是非股權(quán)類資產(chǎn)則無能為力；最后、698號文對導(dǎo)管公司的判斷做出了指導(dǎo)性意見，但實務(wù)中對該類公司的定性依然很模糊。

2.資產(chǎn)的界定問題

目前我國對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定相對分散，調(diào)整原則、定價方法、審計程序、定期調(diào)整、可比性的確定等方面仍與實物資產(chǎn)混為一體，在初中操作中缺乏可生。同時盡管國稅發(fā)【2009】2號文擴充了無形資產(chǎn)的范圍，但比較美國在《國內(nèi)稅收法典》中列舉的六大類近30種無形資產(chǎn)，我國對無形資產(chǎn)范圍的認(rèn)定仍然有限。轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域中無形資產(chǎn)不僅包括那些受法律保護的專利權(quán)、注冊商標(biāo)等，也涵蓋那些非法定的權(quán)利或資源等，商業(yè)訣竅、營銷渠道，甚至是商業(yè)機會等都可能被定義為無形資產(chǎn)。因此在對被轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)進行分析時，通常需要對企業(yè)所處的整個價格鏈進行深入的了解，以便于對無形資產(chǎn)作出合理的描述，如涉及跨國集團，價值鏈全分析是稅務(wù)機關(guān)工作中的巨大挑戰(zhàn)。

3.被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)性質(zhì)的準(zhǔn)確劃分問題

中國企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓通常會進行一系列的打包轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的復(fù)雜程序更是令人眼花繚亂。如何將交織在一起的實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)合理地界定和區(qū)分，確定各自的貢獻和功能，分別對其適用不同的方法，確定各自的納稅基礎(chǔ)，是工作中遇到的第三個難題，當(dāng)無形資產(chǎn)的使用和價格發(fā)揮依附于實物資產(chǎn)時，或無形資產(chǎn)和實物資產(chǎn)起到一個相互促進的作用時，準(zhǔn)確合理的劃分則更難。

4.常規(guī)無形資產(chǎn)和非常規(guī)無形資產(chǎn)的區(qū)分問題

如前述，無形資產(chǎn)的種類很多，其中真正能夠創(chuàng)造高附加值并帶來超額利潤的非常規(guī)無形資產(chǎn)只是一小部分。在此情況下稅務(wù)機關(guān)需要準(zhǔn)確區(qū)分深遠(yuǎn)無形資產(chǎn)和非常規(guī)無形資產(chǎn)才是企業(yè)價值鏈上真正的核心價值驅(qū)動因素。對某些傳統(tǒng)行業(yè)，稅務(wù)機關(guān)能根據(jù)行業(yè)特點或補血積累的經(jīng)驗對無形資產(chǎn)做出區(qū)分，但是對于新興行業(yè)，稅務(wù)機關(guān)掌握的行業(yè)信息和積累的經(jīng)驗就顯得不足了。

5.轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的估值問題

前文提及，對無形資產(chǎn)而言，實務(wù)中估值使用數(shù)學(xué)建模的方法較多，則數(shù)學(xué)建模選用何種方法是最適合本次交易、最能反映交易客觀情況的？同時數(shù)學(xué)模型中通常會涉及很多參數(shù)的確定，包括未來的現(xiàn)金流預(yù)測、折現(xiàn)率等，它們多帶有很多的主觀成分。在信息不對稱的情況下，有時很難評估其合理性，如何確定合理的參數(shù)值也是無形資產(chǎn)估值中的技術(shù)難點。

三、做好跨境資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)讓定價工作的建議

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題是近年來國際稅務(wù)界最為關(guān)注的熱點，OECD于2014年9月公布了最新進展，無形資產(chǎn)作為BEPS的重要內(nèi)容單列為第八項行動計劃。為做好企業(yè)跨境資產(chǎn)重組中轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查工作，可以下幾個角度入手：

1.完善政策法規(guī)，明晰稅收管轄權(quán)

明晰國際稅收管轄權(quán)是做好跨境資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)讓定價工作的基礎(chǔ)。目前企業(yè)所科稅法、國家（地區(qū)）間稅收協(xié)定（安排）和國稅函【2009】698號文等一系列文件都對稅收管轄權(quán)做了明確約定，多數(shù)情況下，稅收管轄權(quán)是明確無誤的，但部分精心籌劃的轉(zhuǎn)讓安排，我國的政策法規(guī)尚未全部覆蓋到，極端情況下，甚至導(dǎo)致了雙重不征稅的情況，這已成為BEPS行動計劃關(guān)注的重點。

2.統(tǒng)一概念界定，保障稅法嚴(yán)肅性

由于稅務(wù)工作的特點，稅收法規(guī)數(shù)量極多，這是國際普遍存在的現(xiàn)象，同時由于我國稅種較多，考慮到不同稅種的特點，有時文件中會出現(xiàn)定義不一致的情況，如對無形資產(chǎn)的定義，這給基層稅務(wù)機關(guān)和納稅人都帶來了困擾，也影響了簡潔的嚴(yán)肅性。因此應(yīng)系統(tǒng)地梳理政策法規(guī)，嚴(yán)肅稅法體系，避免出現(xiàn)類似界定不致的現(xiàn)象。當(dāng)界定無形資產(chǎn)等爭議較大的定義時應(yīng)充分考慮其實踐中的擴展性，可借鑒美國和OECD的開放式原則，依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不局限于會計或法律定義，避免在實務(wù)工作中造成誤區(qū)。

3.促進立法進程，加強轉(zhuǎn)讓定價管理

新企業(yè)所得簡潔及實話條例加入了特別納稅調(diào)整的內(nèi)容，使轉(zhuǎn)讓定價反避稅調(diào)查有了法律依據(jù)：國稅發(fā)【2009】2號文的頒布則對該工作有了具體的指引。但總體而言，我國稅法對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的立法支持還是相對薄弱。這一定程序上影響了轉(zhuǎn)讓定價工作的開展，包括跨境資產(chǎn)重組中的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，因此應(yīng)加快立法進程，健全轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域的稅收法規(guī)。

4.重視技術(shù)分析，夯實轉(zhuǎn)讓定價工作

功能風(fēng)險分析和可比性分析等技術(shù)工作是整個轉(zhuǎn)讓定價工作的核心，對于復(fù)雜的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓更是如此。通過全面深入的功能風(fēng)險分析來判斷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的范圍、類型和性質(zhì)，區(qū)分常規(guī)和非常規(guī)的無形資產(chǎn)；借鑒BEPS行動計劃中“九步法”來識別無形資產(chǎn)交易的相關(guān)條件并判斷是否符合獨立交易原則；做好可比性分析來保證轉(zhuǎn)讓定價工作的合理和公平，涉及無形資產(chǎn)的，應(yīng)考慮到其排他性、法律保護范圍和期限、地域范圍、使用期限、發(fā)展階段、提升修改更新的權(quán)利、未來收益等各個方面。

5.細(xì)化統(tǒng)計數(shù)據(jù)，為定價分析提供基礎(chǔ)

在采用收益法等估值方法對資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)讓定價評估時，參數(shù)設(shè)定尤為重要。同時稅務(wù)機關(guān)應(yīng)注重日常工作中的數(shù)據(jù)搜集，建立完整的轉(zhuǎn)讓定價反避稅信息庫，并收集加入海關(guān)、工商、商務(wù)、統(tǒng)計、外匯、行業(yè)協(xié)會等部門發(fā)布的信息，一方面可以擺脫對國外數(shù)據(jù)庫的過分依賴，另一方面可以篩選出更符合我國國情的可比交易。

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作者簡介：胡靜（1992- ），女，漢，安徽寧國市人，經(jīng)濟學(xué)碩士，南京財經(jīng)大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學(xué)專業(yè)，研究方向：產(chǎn)業(yè)組織與產(chǎn)業(yè)政策