政府會計改革雙體系差異辨析（上）

林鋼

【摘 要】 《政府會計準則——基本準則》明確指出，政府會計建立財務(wù)會計和預(yù)算會計雙體系，其中，財務(wù)會計設(shè)立資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用五個要素，預(yù)算會計設(shè)立預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素。雙體系對收入、費用、預(yù)算收入和預(yù)算支出如何進行確認，存在哪些差異，是政府會計改革首先要解決的問題。文章分為上、中、下三部分。第一部分論述了雙體系確認收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的原則以及分析資產(chǎn)項目涉及收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認的差異；第二部分分析負債項目涉及收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認的差異；第三部分分析凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的差異，并以案例形式加以說明。在系統(tǒng)、全面分析雙體系差異的基礎(chǔ)上，重點對其他應(yīng)收款、長期股權(quán)投資、長期債券投資、銀行借款、其他應(yīng)付款、應(yīng)繳增值稅、其他應(yīng)繳稅費等項目的預(yù)算會計確認方法進行了深入探討。

【關(guān)鍵詞】 政府會計改革； 雙體系； 差異辨析

【中圖分類號】 F810.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）13-0010-05

《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱“基本準則”）明確了政府會計改革的基點，即建立政府財務(wù)會計體系（以下簡稱“財務(wù)會計”）和政府預(yù)算會計體系（以下簡稱“預(yù)算會計”），財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用，采用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算；預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，采用收付實現(xiàn)制進行會計核算（國務(wù)院另有規(guī)定的除外）。基本準則指出，財務(wù)會計的目標是編制政府財務(wù)報告，向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理。預(yù)算會計的目標是編制政府決算報告，向決算報告使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)。

然而，在政府會計主體的業(yè)務(wù)活動中，財務(wù)會計的權(quán)責發(fā)生制如何應(yīng)用？預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制如何應(yīng)用？兩者在收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認中存在哪些差異？目前，會計理論界和實務(wù)界尚未達成共識。筆者試圖從會計理論和實務(wù)操作的不同層面對資產(chǎn)、負債項目涉及收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的確認進行分析，提出個人觀點，供廣大會計理論工作者和實務(wù)工作者進行探討。

一、雙體系確認收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出的原則

1.可比性。政府會計主體分為中央、?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）、市、縣、鄉(xiāng)五級。按照可比性原則，不論財務(wù)會計還是預(yù)算會計，各級政府會計主體的會計處理口徑應(yīng)當保持一致，避免由于會計處理的口徑不同造成后續(xù)進行合并、匯總調(diào)整產(chǎn)生的不必要麻煩。

2.實質(zhì)重于形式。預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即根據(jù)現(xiàn)金實際收付確認預(yù)算收入和預(yù)算支出。然而，政府會計主體的部分業(yè)務(wù)不通過現(xiàn)金收付，但是其實質(zhì)可以認為是簡化了現(xiàn)金收付環(huán)節(jié)，本質(zhì)上形成了現(xiàn)金流動，因此應(yīng)當將其視為現(xiàn)金收付，確認預(yù)算收入和預(yù)算支出。

3.重要性。政府會計主體發(fā)生的金額較小的涉及現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)，在不影響會計信息使用者對會計信息理解的情況下，可以采用簡化的會計處理方法，即財務(wù)會計本應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制會計處理方法而采用收付實現(xiàn)制會計處理方法，或預(yù)算會計本應(yīng)采用收付實現(xiàn)制會計處理方法而不采用收付實現(xiàn)制會計處理方法，使兩者的確認方法相同，減少雙體系的差異。

二、資產(chǎn)項目涉及收入、費用和預(yù)算收入、預(yù)算支出確認的差異辨析

（一）涉及應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款項目的差異辨析

應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款，是指政府會計主體銷售商品或提供服務(wù)形成的應(yīng)收款項，包括醫(yī)院應(yīng)收的住院費、事業(yè)單位銷售自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)收的款項等。

1.收入確認。財務(wù)會計應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，當收入實現(xiàn)時，不論是否收到現(xiàn)金，均應(yīng)確認收入，同時確認一項應(yīng)收票據(jù)或應(yīng)收賬款，在實際收到現(xiàn)金時僅作為債權(quán)的收回；而預(yù)算會計則以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，在實際收到現(xiàn)金時確認預(yù)算收入。雙體系在收入確認的時間上存在差異。需要說明的是，政府會計主體收到的應(yīng)收款項，可能是全部款項，也可能是部分款項。收到全部款項時，預(yù)算會計應(yīng)根據(jù)收到的全部款項扣除其中包含的增值稅確認預(yù)算收入；收到部分款項時，如何劃分收到的是價款還是增值稅，有三種可以選擇的方法：（1）假定先收到增值稅，將收到的款項扣除該筆應(yīng)收款項包含的全部增值稅以后確認預(yù)算收入；（2）假定先收到價款，將收到的財務(wù)會計確認收入之內(nèi)的款項確認預(yù)算收入，超出部分視為收到的增值稅；（3）假定同比例收取不含稅價款和增值稅，將收到的款項進行價稅分離，扣除增值稅后確認預(yù)算收入。筆者建議，政府會計主體應(yīng)采用第一種方法，這是因為在財務(wù)會計確認收入時，一般同時確認應(yīng)繳增值稅，即使未收到款項，也要先行墊付繳納增值稅。因此，在收到款項時，應(yīng)假定首先收回增值稅。這種方法，一方面可以與收到全部款項保持一致（扣除包含的全部增值稅）；另一方面，便于凈資產(chǎn)與預(yù)算結(jié)余的調(diào)整（后文述及）。為了便于反映應(yīng)收款項中包含的價款和增值稅，可以分別設(shè)置“應(yīng)收增值稅”和“應(yīng)收價款”二級科目。

2.壞賬損失的確認。財務(wù)會計應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制，期末對可能發(fā)生的壞賬計提壞賬準備，計入當期費用；而預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制，不需要確認預(yù)算支出。雙體系的費用支出存在差異（預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息計提壞賬準備的差異與此相同，以下略）。

3.應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。政府會計主體將商業(yè)匯票貼現(xiàn)時，貼現(xiàn)銀行將扣除貼現(xiàn)利息。財務(wù)會計應(yīng)當根據(jù)銀行扣除的貼現(xiàn)利息確認當期費用；而預(yù)算會計則不需要確認預(yù)算支出。雙體系的費用支出存在差異。

根據(jù)以上分析，將涉及應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款項目的雙體系差異匯總?cè)绫?。

（二）涉及預(yù)付賬款項目的差異辨析endprint