新會計準則下長期股權投資計量變化探討

全明月

[提要] 2014年7月，財政部對2007年頒布的企業(yè)會計準則作出最新修訂。新會計準則對長期股權投資計量范圍和計量方法重新作了界定，對企業(yè)長期股權投資這一科目的核算產(chǎn)生重大影響。本文結合實務對新會計準則下長期股權投資計量產(chǎn)生的重大變化進行具體分析探討，希望對企業(yè)長期股權投資計量提供一些借鑒。

關鍵詞：長期股權投資；成本法；權益法

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2016年1月11日

一、長期股權投資計量范圍變化分析

舊會計準則規(guī)定：長期股權投資的計量范圍包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)的投資、與合營企業(yè)共同投資及其他在市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

新會計準則規(guī)定：長期股權投資的計量范圍包括企業(yè)對子公司或聯(lián)營企業(yè)的投資、與合營企業(yè)共同投資，即包括能夠?qū)Ρ煌顿Y公司實施控制、共同控制和重大影響的三類權益性投資，而在公允價值不能可靠計量的仍視為可供出售金融資產(chǎn)進行核算；同時規(guī)定，對投資方通過風險投資機構、基金信托公司或者其他基金公司持有的，對聯(lián)營企業(yè)形成的間接權益性投資，不管是否具有重大影響，都可以按照CAS22號，列為以公允價值進行計量的金融資產(chǎn)進行核算。

新會計準則下長期股權投資的計量范圍由四大類縮小為三大類，這三大類有一個共同的特點，就是在期末都將納入合并財務報表進行計算，范圍的變化更體現(xiàn)了長期股權投資這一科目的實質(zhì)對象。長期股權投資在管理用財務報表中被分類為經(jīng)營性資產(chǎn)，經(jīng)營性資產(chǎn)是什么呢？經(jīng)營性資產(chǎn)就是對企業(yè)所擁有的生產(chǎn)資料進行運營并產(chǎn)生賺取收益所涉及到所有資產(chǎn)。而持有金融資產(chǎn)的目的只有一個，就是賺取資本利得。就此看來，只有通過控制和影響到被投資企業(yè)的生產(chǎn)運營并由此獲取收益的權益性投資才屬于真正意義上的經(jīng)營性資產(chǎn)，所以新會計準則對長期股權投資計量范圍的重新界定使得管理用財務報表對資產(chǎn)的分類更科學、合理，同時也使得人們對長期股權投資這一科目核算的實質(zhì)更加清晰、明了。

二、新會計準則下長期股權投資核算方法轉(zhuǎn)換的變化

新舊會計準則下，長期股權投資的初始計量方法相同，后續(xù)計量方法仍然采用成本法和權益法這種方法，但是在對被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生影響的程度發(fā)生變化時，即兩種核算方法進行轉(zhuǎn)換核算時，新舊會計準則發(fā)生了顯著變化。

（一）舊會計準則下。長期股權投資的后續(xù)計量采用成本法和權益法，成本法核算的范圍包括兩類投資，第一類是能夠控制被投資單位的股權投資，或者對子公司的投資；第二類為對投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且公允價值不能可靠計量的股權投資。權益法核算的范圍同樣包括兩大類：一類是對合營企業(yè)的投資，即與其他某公司共同控制被投資公司；另一類是對聯(lián)營企業(yè)的投資，即與被投資公司聯(lián)合經(jīng)營被投資公司，憑持有的股權影響被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營或其他重大決策。

在對被投資公司持有股份的比例發(fā)生變化時，長期股權投資的計量方法也發(fā)生變化，因此，長期股權投資的核算方法在后期通常需要進行轉(zhuǎn)換，主要涵蓋兩種轉(zhuǎn)換：“成本法轉(zhuǎn)換為權益法”和“權益法轉(zhuǎn)換為成本法”。第一種轉(zhuǎn)換包括A、B兩類情形，A類情形為持股比例的上升，即由成本法核算的第二類投資轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)的投資；B類情形為持股比例的下降，即由成本法核算的第一類投資轉(zhuǎn)換為對聯(lián)營企業(yè)的投資；第二種轉(zhuǎn)換包括C、D兩類情形，C類情形為持股比例的下降，即由權益法核算的兩種情形轉(zhuǎn)換為成本法換算的第二類投資；D類情形為持股比例的上升，即由權益法核算的兩種情形轉(zhuǎn)換為成本法換算的第一類投資。

（二）新會計準則下。長期股權投資的后續(xù)計量仍然采用成本法和權益法，但是成本法核算的范圍縮減為一類，僅包含對子公司的股權投資，即上述第一類投資；第二類投資作為“可供出售金融資產(chǎn)”進行計量。權益法核算的范圍同舊準則相同，包括對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。

新準則下，在對被投資單位的持股比例發(fā)生變化時，長期股權投資的核算方法轉(zhuǎn)換可分為兩類，即包括“成本法轉(zhuǎn)換為權益法”和“權益法轉(zhuǎn)換為成本法”。第一類轉(zhuǎn)換僅發(fā)生在上述舊準則下的B類情形；第二種轉(zhuǎn)換僅發(fā)生在上述舊準則下的D類情形。涉及成本法第二類投資的A、C兩類情形不再屬于長期股權投資核算方法間的轉(zhuǎn)換，應當作為投資資產(chǎn)的重分類，即A類情形為可供出售金融資產(chǎn)重分類為長期股權投資，實務中轉(zhuǎn)換時將可供出售金融資產(chǎn)視為合并或購買對價；C類情形為長期股權投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，當然這種重分類情形還包括對子公司的投資轉(zhuǎn)換為不具有控制、共同控制或重大影響的情形。

（三）新舊會計準則核算方法主要變化舉例分析。新舊會計準則下，長期股權投資的計量變化主要體現(xiàn)在上述A、C兩類情形，下面就這兩類情形舉例進行比較分析。

1、A類情形。甲公司于2015年1月1日取得乙公司10%的股權，成本為800萬元，取得時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8，000萬元（假定公允價值與賬面價值相同），取得投資后甲公司對乙公司不具有重大影響。2016年1月1日，甲公司又以1，500萬元取得乙公司10%的股權，當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12，000萬元，原持有的股權的公允價值為1，200萬元。取得該部分股權后，按照乙公司公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。在2015年度，甲公司實現(xiàn)凈利潤1，000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利。

舊準則會計處理如下（單位：萬元）：

2015年1月1日：

借：長期股權投資 800

貸：銀行存款 800

2016年1月1日：

借：長期股權投資 1800

貸：銀行存款 1800

長期股權投資賬面價值調(diào)整：對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新投資交易日之間公允價值的變動（12000-8000）相對于原持股比例的部分400萬元，其中，屬于投資后被投資單位實現(xiàn)利潤部分100（1000×10%），應調(diào)整長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益之外的其他原因?qū)е碌目杀嬲J公允價值的變動300萬元，應當增加長期股權投資賬面價值余額，同時計入“資本公積——其他資本公積”，分錄如下：

借：長期股權投資 400

貸：盈余公積 10

利潤分配——未分配利潤 90

資本公積——其他資本公積 300

新準則會計處理如下：單位（萬元）

2015年1月1日：

借：可供出售金融資產(chǎn) 800

貸：銀行存款 800

2016年1月1日：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 400

貸：資本公積——其他資本公積 400

可供出售金融資產(chǎn)的重分類：

借：長期股權投資 3000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 800

——公允價值變動 400

銀行存款 1800

借：資本公積——其他資本公積 400

貸：投資收益 400

2、C類情形。2015年1月1日甲公司以500萬元購入乙公司30%的表決權股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1，500萬元。2015年10月，甲公司將投資中的60%對外出售，出售后，甲公司對乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策不再具有重大影響。出售時，該長期股權投資的賬面價值為800萬元，其中投資成本500萬元，損益調(diào)整為300萬元，出售取得價款為500萬元。

舊準則會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款 500

貸：長期股權投資 480

投資收益 20

新準則會計處理：將剩余投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。（單位：萬元）

借：可供出售金融資產(chǎn) 320

銀行存款 500

貸：長期股權投資 800

投資收益 20

三、結論

新會計準則規(guī)范了長期股權投資的計量范圍，使得其所計量的對象更加注重投資業(yè)務的實質(zhì)，并且能夠與管理用財務報表對資產(chǎn)的劃分相結合；同時，核算方法特別是成本法的計量由原來的兩種變?yōu)橐环N，使得成本法與權益法直接的轉(zhuǎn)換情形由四類變?yōu)閮深?，簡化了長期股權投資的計量。這樣的一些變化使得長期股權投資的計量更科學、更合理、更符合這一科目核算的實質(zhì)即經(jīng)營性資產(chǎn)：控制和影響生產(chǎn)經(jīng)營取得收益，而非通過資本利得賺取收益。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的通知[J].會計師，2014.6.

[2]俸芳，黃娜，楊一飛.長期股權投資權益法轉(zhuǎn)成本法會計處理研究[J].財會月刊，2014.11.

[3]趙東旭.新準則下對處置子公司投資會計處理的探討[J].財會研究，2015.4.