國(guó)外生物資產(chǎn)計(jì)量研究綜述

江靜

摘 要：2014年末，上市公司獐子島（代碼：002069）爆發(fā)的近8億扇貝巨虧事件，引發(fā)了資本市場(chǎng)對(duì)農(nóng)業(yè)公司生物資產(chǎn)這一特殊資產(chǎn)及其計(jì)量模式的強(qiáng)烈關(guān)注。本文對(duì)國(guó)外生物資產(chǎn)計(jì)量的研究情況進(jìn)行了回顧與總結(jié)，并結(jié)合我國(guó)生物資產(chǎn)以歷史成本為主的計(jì)量模式提出了一些看法，以期為我國(guó)生物資產(chǎn)計(jì)量的進(jìn)一步研究發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；生物資產(chǎn)計(jì)量；研究綜述

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2001年頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》（IAS41）將生物資產(chǎn)定義為活的動(dòng)物或植物，并分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩大類。[1]我國(guó)于2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（CAS5），將生物資產(chǎn)定義為有生命的動(dòng)物和植物，并分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。[2]由于生物資產(chǎn)的價(jià)值隨著自然環(huán)境的變化而發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)，因此在IAS41制定期間，對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量模式選擇公允價(jià)值還是歷史成本，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界展開了廣泛的爭(zhēng)論，IAS41最終選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。我國(guó)結(jié)合本土國(guó)情特點(diǎn)，從現(xiàn)實(shí)條件出發(fā)，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采取歷史成本模式為主，并未與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法相一致?，F(xiàn)階段，我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量研究還處于初步階段，其理論研究較匱乏。我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量是否由歷史成本模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值模式，實(shí)現(xiàn)與IAS41的趨同，已經(jīng)成為不少專家學(xué)者討論的熱點(diǎn)。而國(guó)外對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量的研究現(xiàn)狀如何，是否有值得我國(guó)生物資產(chǎn)計(jì)量借鑒的地方？本文將圍繞上述問題進(jìn)行展開。

一、國(guó)外研究綜述

（一）生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇

國(guó)外對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量進(jìn)行了較為詳細(xì)的研究，各個(gè)國(guó)家對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇有所不同。

1998年，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AASB）頒布了自生和再生資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（AAS1037），該準(zhǔn)則主張采用市場(chǎng)凈值法計(jì)量自生和再生資產(chǎn)。在IAS41發(fā)布之后，AASB于2004年發(fā)布了AAS141農(nóng)業(yè)，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量?jī)?yōu)先選擇公允價(jià)值模式，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。[3]

1985年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和農(nóng)業(yè)合作社會(huì)計(jì)》（簡(jiǎn)稱AICPA立場(chǎng)聲明），對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采取歷史成本模式。1997年，美國(guó)農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)（FFSC）發(fā)布了《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者財(cái)務(wù)指南》，規(guī)定對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量可以同時(shí)采取歷史成本和公允價(jià)值這兩種模式，但仍以歷史成本模式為主。[4]

1986年，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在《農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》中規(guī)定對(duì)農(nóng)產(chǎn)品和生長(zhǎng)中動(dòng)植物的計(jì)量采取歷史成本模式。1999年CICA聯(lián)合加拿大農(nóng)場(chǎng)管理委員會(huì)發(fā)布了《成功的農(nóng)場(chǎng)管理會(huì)計(jì)》（簡(jiǎn)稱CICA指導(dǎo)方針）系列的五個(gè)公告，規(guī)范了家禽、牛、產(chǎn)奶牲畜、谷物和含油種子的會(huì)計(jì)處理，并且優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量模式。[4]

1986年，法國(guó)在《會(huì)計(jì)總方案》的框架下制定生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則，主張采取歷史成本計(jì)量。

2001年，新加坡財(cái)政部頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——農(nóng)業(yè)》，該準(zhǔn)則直接參考了IAS41，對(duì)生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量。

2002年，新西蘭發(fā)布了《新西蘭財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則征求意見稿第90號(hào)——農(nóng)業(yè)》（ED90），并于2004年發(fā)布了NZ-IAS41，其主要內(nèi)容與IAS41相一致，對(duì)生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式。[4]

2002年，南非注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（SAICA）發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《南非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——農(nóng)業(yè)》（AC137），對(duì)生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式。

2002年11月，中國(guó)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)（HKAS）發(fā)布了《會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則——農(nóng)業(yè)》（SSAP36），對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量采取公允價(jià)值模式，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。

從上述可知，國(guó)外大多數(shù)國(guó)家對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量基本上實(shí)現(xiàn)了與IAS41的趨同，都采取公允價(jià)值計(jì)量模式為主。只有少部分國(guó)家，如美國(guó)、加拿大和法國(guó)，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量仍以歷史成本模式為主。

（二）生物資產(chǎn)計(jì)量模式的爭(zhēng)論

國(guó)外學(xué)者對(duì)于生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇主要有以下觀點(diǎn)：

Bennett（1996）研究認(rèn)為自生和再生資產(chǎn)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)披露，而且應(yīng)按目前市場(chǎng)價(jià)值來(lái)計(jì)量家禽和森林資產(chǎn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中補(bǔ)充披露因外部?jī)r(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)值變化部分。[5]

Roche（2000）研究發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)若采取公允價(jià)值模式計(jì)量，違背了會(huì)計(jì)信息中的可靠性要求，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格極易人為操縱，從而誤導(dǎo)投資者進(jìn)行錯(cuò)誤的投資決策，主張采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。[6]

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（2000）認(rèn)為在當(dāng)前條件下，相對(duì)公允價(jià)值模式來(lái)說(shuō)，生物資產(chǎn)的計(jì)量采取歷史成本模式無(wú)疑是更恰當(dāng)?shù)?。[7]

Roberts（2000）認(rèn)為生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采取歷史成本模式而不是公允價(jià)值模式，因?yàn)槿舭焉镔Y產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)計(jì)入損益可能會(huì)導(dǎo)致傳統(tǒng)存貨價(jià)值出現(xiàn)無(wú)法預(yù)知的結(jié)果。[8]

Argiles和Slof（2001）在國(guó)際農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布之后，探討了歐盟采取公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的可行性。[9]

Godfrey（2002）認(rèn)為澳大利亞的農(nóng)業(yè)企業(yè)和中國(guó)的農(nóng)業(yè)企業(yè)一樣，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量依舊采取較受歡迎的歷史成本法?？傮w來(lái)說(shuō)，很多農(nóng)業(yè)企業(yè)盡量避免采取市場(chǎng)凈值法。[10]

Riley（2002）指出IAS41采取公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，這一計(jì)量模式會(huì)對(duì)不同生命周期的生物資產(chǎn)產(chǎn)生不同的影響。公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)于超過一年的生作物影響顯著，而對(duì)于一年生作物的影響甚微。[11]

Kahikueu（2005）研究認(rèn)為新西蘭在基于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)范了本國(guó)的農(nóng)業(yè)活動(dòng)，采取公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，并對(duì)生物資產(chǎn)的信息披露作了最低要求。[12]

Sallmanns（2005）研究發(fā)現(xiàn)《香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)——農(nóng)業(yè)》客觀公允地反映了農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，但是要特別注意結(jié)合生物資產(chǎn)的自然特點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行合理估價(jià)。而生物資產(chǎn)估價(jià)的可靠度和可信度離不開經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)和獨(dú)立這三大主要因素。[13]

綜述所述，國(guó)外學(xué)者對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量選用何種模式的觀點(diǎn)不盡相同，存在一些爭(zhēng)論，但基本上都是從會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施效果的角度出發(fā)來(lái)提出自身的觀點(diǎn)。有的學(xué)者認(rèn)為生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采取公允價(jià)值模式，有的學(xué)者則認(rèn)為生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采取歷史成本模式。

二、結(jié)論

從上述國(guó)外研究現(xiàn)狀來(lái)看，國(guó)外對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量模式的研究較早，進(jìn)行了較深入細(xì)致的研究。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和大多數(shù)國(guó)家都主張采取公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，大部分國(guó)外學(xué)者也認(rèn)為公允價(jià)值模式是計(jì)量生物資產(chǎn)的必然選擇。生物資產(chǎn)的價(jià)值隨著自然環(huán)境變化發(fā)生相應(yīng)的變動(dòng)，再加上國(guó)外大部分國(guó)家的市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，因此采取公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)能客觀地反映生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。我國(guó)農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，目前還未完全具備運(yùn)用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)的市場(chǎng)環(huán)境，因此我國(guó)在生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇上與國(guó)外有所不同，主張采取歷史成本。筆者認(rèn)為，鑒于我國(guó)特殊的國(guó)情和尚未完善的市場(chǎng)條件，目前來(lái)說(shuō)，國(guó)外對(duì)生物資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量模式為主的規(guī)定只能為我國(guó)提供參考，在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量仍需以歷史成本為主。而一方面采取公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)的價(jià)值具備相關(guān)性；另一方面，作為資產(chǎn)計(jì)量模式，追求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是大勢(shì)所趨。因此，筆者認(rèn)為，立足未來(lái)會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)從歷史成本逐步過渡到公允價(jià)值，未來(lái)以公允價(jià)值計(jì)量模式為主。

（作者單位：上海大學(xué)管理學(xué)院）

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