獲取審計(jì)證據(jù)的方法

殷越

審計(jì)證據(jù)是注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，為了得出審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見而使用的所有信息，包括財(cái)務(wù)報表依據(jù)的會計(jì)記錄中含有的信息和其他信息。按其外形特征分為實(shí)物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)四大類。注冊會計(jì)師只有在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，才能形成合理的審計(jì)結(jié)論，形成審計(jì)意見，因此如何獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就成為執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中的關(guān)鍵。

依據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號——審計(jì)證據(jù)》的要求，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析等審計(jì)程序獲取審計(jì)證據(jù)。本文以作者在審計(jì)工作中所遇到的情況為例，對獲取審計(jì)證據(jù)的方法作簡單闡述。

一、檢查

檢查包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)。

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，對檢查記錄或文件最常使用的就是檢查會計(jì)記錄和其他書面文件有無涂改或偽造現(xiàn)象。如在一次審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)被審單位提供的會計(jì)資料不真實(shí)，記帳憑證中有抽頁替換的現(xiàn)象，帳薄中的數(shù)據(jù)有涂改痕跡，原始憑證中所附的同一單位開具的連號報銷發(fā)票中，日期在前的發(fā)票號大，日期在后的發(fā)票號小，而且票據(jù)內(nèi)容填寫未經(jīng)復(fù)寫。經(jīng)查系財(cái)務(wù)人員索要的空白發(fā)票后自己填寫的。又如在銀行對帳單中有相同金額的一進(jìn)一出內(nèi)容，但在帳薄和憑證中均無此筆業(yè)務(wù)記錄，經(jīng)查系其他單位借用銀行帳戶套取現(xiàn)金。在不能保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法性時，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計(jì)報告。

在對某一單位的審計(jì)中，對金柜中的全部物品進(jìn)行檢查時，發(fā)現(xiàn)有一張以出納個人名稱開戶的金額巨大的存折，經(jīng)查系被審單位以科技經(jīng)費(fèi)的名義通過“技術(shù)市場”提取的技術(shù)合同酬金，未實(shí)際發(fā)放所形成的帳外資金。又如在對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的庫存商品房進(jìn)行抽查時，發(fā)現(xiàn)有部分未出售的商品房有人居住，甚至有部分房子已掛上了公司的牌子，經(jīng)查系被審單位將部分房子出租，而租金收入未入帳。

雖然檢查這一審計(jì)程序比較簡單，但如果認(rèn)真仔細(xì)，方法得當(dāng)，也是可以利用它獲取不少審計(jì)證據(jù)。但通過這種程序不能保證被審計(jì)單位對資產(chǎn)擁有所有權(quán)，并且也不能對該資產(chǎn)的價值提供審計(jì)證據(jù)，有時，被審計(jì)單位對存貨帳實(shí)不符的原因解釋為租借或委托代銷（售），那么注冊會計(jì)師就要在監(jiān)盤之外檢查其租借協(xié)議、委托代銷合同等證明其所有權(quán)的憑據(jù)。

二、觀察

觀察是注冊會計(jì)師實(shí)地察看被審計(jì)單位的經(jīng)營場所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況等，以獲取證據(jù)的方法。

最常用的觀察有1、各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)記錄和保管等方面是否有適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離；2、各項(xiàng)業(yè)務(wù)的授權(quán)和執(zhí)行是否經(jīng)過正確的授權(quán)審批；3、是否有獨(dú)立稽核。

在對某一企業(yè)庫存材料進(jìn)行盤點(diǎn)時，觀察了其進(jìn)出庫的業(yè)務(wù)流程，發(fā)現(xiàn)企業(yè)入庫并不開具自己的入庫票，而是用銷貨方的商品銷售明細(xì)清單做替代，對此保管人員的解釋為對方不要了，圖省事就用做自己的入庫票；出庫不能做到筆筆經(jīng)過領(lǐng)導(dǎo)簽字審核，有時工程人員一句“工地急需”就領(lǐng)出了庫存材料，而且對退庫和換材料的情況不開出入庫票，對此保管人員的解釋為不能耽誤工程進(jìn)度，過后再補(bǔ)手續(xù)。但是經(jīng)過對財(cái)務(wù)帳的細(xì)查，發(fā)現(xiàn)倉庫保管不但做不到進(jìn)出庫手續(xù)完備，而且與財(cái)務(wù)的銜接不好，造成實(shí)際的進(jìn)出退庫不能在財(cái)務(wù)帳上一一反映，財(cái)務(wù)帳與倉庫保管帳的庫存金額有差額。這就是財(cái)務(wù)和保管的雙方失職和財(cái)務(wù)保管制度不建全造成的。

在對固定資產(chǎn)科目進(jìn)行審計(jì)時，主要是觀察固定資產(chǎn)的使用情況，使用狀態(tài)；取得和處置是否確實(shí)經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)；是否建立了固定資產(chǎn)預(yù)算、定期盤點(diǎn)、維護(hù)保養(yǎng)制度；同時結(jié)合“在建工程”科目的審計(jì)，實(shí)地觀察已交付使用但尚未辦理竣工結(jié)算手續(xù)的固定資產(chǎn)是否已按有關(guān)規(guī)定暫估入帳并計(jì)提折舊。

由于現(xiàn)代會計(jì)報表審計(jì)要求先了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，再根據(jù)了解到的情況決定進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。因此，觀察了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制是怎樣設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行，就是首要完成的工作，它不僅可以加深對被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解，更有利于執(zhí)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。

三、詢問及函證

詢問是注冊會計(jì)師對有關(guān)人員進(jìn)行書面或口頭詢問以獲取審計(jì)證據(jù)的方法。

如在監(jiān)盤或抽查被審計(jì)單位的存貨時，可同時向技術(shù)人員、倉庫管理人員詢問了解存貨中屬于霉?fàn)€變質(zhì)、滯銷積壓、過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨及其對審計(jì)期損益的影響，并結(jié)合財(cái)務(wù)帳，檢查是否計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備。

函證是指注冊會計(jì)師為印證被審計(jì)單位會計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證的一種方法。

在進(jìn)行會計(jì)報表審計(jì)時，對貨幣資金科目應(yīng)索取被審單位銀行存款對帳單，或向所有的銀行存款戶（含外埠存款、銀行匯票、銀行本票存款）函證期末余額；對債權(quán)債務(wù)應(yīng)分析帳齡及余額構(gòu)成，選取帳齡長、金額大、非正常、有糾紛、關(guān)聯(lián)方的項(xiàng)目進(jìn)行函證，并根據(jù)回函情況編制函證結(jié)果匯總表。回函金額不符的，要查明原因作出記錄或適當(dāng)調(diào)整；未回函的可再次復(fù)詢，如不復(fù)詢可采用替代審計(jì)程序進(jìn)行檢查，根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)債務(wù)的真實(shí)性和實(shí)現(xiàn)能力。

四、重新計(jì)算

重新計(jì)算是注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位記錄或文件中的數(shù)據(jù)進(jìn)準(zhǔn)確性進(jìn)行核對。

在對某一企業(yè)的管理費(fèi)用中的差旅費(fèi)進(jìn)行抽查時，發(fā)現(xiàn)記帳憑證所附的機(jī)票，車票和旅費(fèi)發(fā)票的合計(jì)數(shù)小于實(shí)報銷數(shù)額。經(jīng)查系會計(jì)和出納聯(lián)合利用報銷票據(jù)較多、領(lǐng)導(dǎo)一般只簽字不復(fù)核的特點(diǎn)，替報銷人填寫報銷單，從而虛增報銷金額套取現(xiàn)金，而且利用領(lǐng)導(dǎo)的信任多次將私人的消費(fèi)票據(jù)混在正常工作的費(fèi)用中報銷。這不但是財(cái)務(wù)人員的違紀(jì)行為，更是由領(lǐng)導(dǎo)的失職造成的。

五、分析程序

分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息作出評價。在進(jìn)行分析性復(fù)核時，對于異常變動項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)重新考慮其所采用的審計(jì)方法是否合適；必要的，應(yīng)追加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

例如在對一成熟餐飲企業(yè)2003年度的會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)時，通過與以前年度及當(dāng)年各月份的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年的收入較往年減少較多，且當(dāng)年各月份收入實(shí)現(xiàn)情況亦不均勻，經(jīng)分析產(chǎn)生這一異常情況的原因是因?yàn)楫?dāng)年的“非典”疫情對于餐飲行業(yè)的收入產(chǎn)生重大的影響。對于像餐飲、旅游、運(yùn)輸業(yè)在這一非常時期的審計(jì)，就應(yīng)該加大實(shí)質(zhì)性測試以獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

又如在對某一企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用科目進(jìn)行審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)其利息支出金額過大，在成本及各項(xiàng)期間費(fèi)用中的比例較大，與貸款的比例超過同時期銀行存款利率而且未做納稅調(diào)整。經(jīng)過審計(jì)發(fā)現(xiàn)，系被審計(jì)單位為了其關(guān)聯(lián)企業(yè)多實(shí)現(xiàn)利潤而多計(jì)的利息成本。

有時，通過分析程序的結(jié)果可以獲取對被審科目的第一印象，初步確定審計(jì)重點(diǎn)，進(jìn)而決定實(shí)質(zhì)性測試的繁簡。

審計(jì)程序與審計(jì)證據(jù)并非一一對應(yīng)關(guān)系，一種審計(jì)程序可產(chǎn)生多種審計(jì)證據(jù)，而要獲得某類證據(jù)，也可選用多種審計(jì)程序。

如我們要驗(yàn)證應(yīng)收帳款余額的真實(shí)性，既可以通過函證獲取外部書面證據(jù)來證實(shí)，又可以通過“檢查”“重新計(jì)算”原始憑證和會計(jì)記錄達(dá)到目的。

注冊會計(jì)師獲取了一定數(shù)量審計(jì)證據(jù)后，還不能直接形成意見，要對分散的、個別的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行整理和分析，通過加工整理將原始狀態(tài)的證據(jù)變成有序的，系統(tǒng)的，彼此聯(lián)系的審計(jì)證據(jù)，從而對被審計(jì)單位得出較為恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，形成正確的審計(jì)意見。