合署辦公能促進(jìn)審計(jì)整改嗎？*
——基于理論框架與經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析

南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)與會計(jì)學(xué)院　王雅楠

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合署辦公能促進(jìn)審計(jì)整改嗎？*
——基于理論框架與經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析

南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)與會計(jì)學(xué)院王雅楠

摘要：審計(jì)整改是國家審計(jì)服務(wù)國家治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行審計(jì)與監(jiān)察合署辦公，其重要目標(biāo)之一是促進(jìn)審計(jì)整改。根據(jù)犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益理論，本文提出合署辦公促進(jìn)審計(jì)整改的理論框架，在此基礎(chǔ)上，通過相關(guān)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果表明：合署辦公促進(jìn)審計(jì)整改的關(guān)鍵是加大對個(gè)人責(zé)任的追究。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)政府監(jiān)察成本收益理論個(gè)人責(zé)任追究審計(jì)整改

黨在深化政治體制改革、完善權(quán)力運(yùn)行和監(jiān)督機(jī)制方面對審計(jì)監(jiān)督提出了更高的要求，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督最關(guān)鍵的問題是加強(qiáng)審計(jì)整改。如何做好審計(jì)整改，是目前理論界和實(shí)務(wù)界都在探究的一個(gè)重大問題。2009年，深圳市實(shí)行監(jiān)察與審計(jì)合署辦公，重要目的之一就是切實(shí)推進(jìn)審計(jì)整改，本文旨在分析改革的效果?，F(xiàn)有對監(jiān)察與審計(jì)合署辦公的研究多集中在理論分析層面，缺乏直接針對合署辦公與審計(jì)整改關(guān)系的研究。目前的研究主要是介紹國外監(jiān)察與審計(jì)合署的情況，對我國已實(shí)行監(jiān)察與審計(jì)合署辦公的地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，以及從與其他部門聯(lián)動(dòng)的角度研究審計(jì)整改。上述研究已經(jīng)為探究合署辦公能否提高審計(jì)整改效率提供了較大的啟發(fā)，但是針對合署辦公究竟能否推進(jìn)審計(jì)整改還是沒有相關(guān)研究?；诜缸锝?jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益理論，本文建立了追究個(gè)人責(zé)任促進(jìn)審計(jì)整改的理論框架，并以相關(guān)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，來探究合署辦公究竟能否促進(jìn)審計(jì)整改。

一、文獻(xiàn)綜述

本文所指的合署辦公是指監(jiān)察與審計(jì)合署辦公。現(xiàn)有研究主要包括三類：一是介紹國外監(jiān)察與審計(jì)合署情況；二是已實(shí)行監(jiān)察與審計(jì)合署辦公的地方審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)驗(yàn)調(diào)查和研究；三是從與其他部門聯(lián)動(dòng)的角度研究審計(jì)整改。鑒于監(jiān)察與審計(jì)的合署辦公在我國還處于探索階段，不少學(xué)者研究了國外經(jīng)驗(yàn)，分析了實(shí)行監(jiān)察與審計(jì)合署辦公國家的優(yōu)缺點(diǎn)，并針對我國的情況提出了值得借鑒的經(jīng)驗(yàn)（田雅琴，2005；魏文，2010），也有理論與實(shí)務(wù)工作者對廣州、深圳、順德等地監(jiān)察與審計(jì)合署辦公的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了研究、總結(jié)，總體來說實(shí)行監(jiān)察與審計(jì)合署辦公是很有價(jià)值的，在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性方面都有良好表現(xiàn)（馬敬仁，2012；張文婷，2013）；還有學(xué)者從與其他部門聯(lián)動(dòng)的角度研究審計(jì)整改（駱勇，朱長偉，2011；周鋒，2012；陳耘，2013；顧春，黃俊晨，2014；吳潔，2014；姜海波，2014）。國外關(guān)于政府審計(jì)領(lǐng)域的研究相對較少，多集中在績效審計(jì)方面，這與各個(gè)國家所處的階段、所重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)主題有關(guān)。相比政府審計(jì)，國外關(guān)于審計(jì)的研究更多集中在民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。上述研究已經(jīng)為我們探究合署辦公能否提高審計(jì)整改效率提供了極大的啟發(fā)，但是針對合署辦公究竟能否推進(jìn)審計(jì)整改還是沒有相關(guān)研究。因此，本文試圖通過統(tǒng)計(jì)分析，探究這一問題。

二、理論分析和研究假設(shè)

（一）成本收益理論分析基于政府審計(jì)和政府監(jiān)察的功能定位，審計(jì)與監(jiān)察合署辦公的關(guān)鍵是方便追究個(gè)人責(zé)任，以此為起點(diǎn)，本文提出合署辦公與審計(jì)整改關(guān)系的理論框架如圖1所示。

圖1　合署辦公與審計(jì)整改的關(guān)系理論框架

本文引入犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益理論。加里·貝克爾（1995）認(rèn)為，一些人成為“罪犯”不在于其基本動(dòng)機(jī)與別人有什么不同，而在于其利益較之成本存在的差異，因此，犯罪行為理論只是經(jīng)濟(jì)學(xué)常用的選擇理論的擴(kuò)展；不用道德的頹廢、心理機(jī)能的欠缺和遺傳等因素來解釋犯罪行為。雖然，“犯罪”一詞在法律上有其嚴(yán)格明確的含義，但貝克爾的分析廣泛包括所有違法行為。因此可以將這種成本收益分析理論應(yīng)用于審計(jì)所涉及的一般違規(guī)行為。本文假設(shè)違規(guī)者是理性人，不考慮違規(guī)者沖動(dòng)行事或其他特殊情況。基于理性人假設(shè)，根據(jù)成本收益理論，違規(guī)者在決定是否違規(guī)時(shí)會權(quán)衡違規(guī)的預(yù)期收益和預(yù)期成本，只有當(dāng)預(yù)期違規(guī)收益大于預(yù)期違規(guī)成本時(shí)，才會選擇違規(guī)。違規(guī)預(yù)期收益只能被違規(guī)者估計(jì)，但不能被改變，因?yàn)樗鼪Q定于所違背的法律法規(guī)或規(guī)章制度及其所約束行為的本身特征。預(yù)期成本的重要組成部分是懲罰成本。一個(gè)人因犯罪行為而遭到懲罰的期望值就是懲罰機(jī)率與懲罰的乘積。當(dāng)懲罰機(jī)率提高時(shí)，懲罰成本就會上升因而可以阻止犯罪的實(shí)施（宋浩波，2003）。古典犯罪學(xué)派代表人物貝卡里亞（2002）認(rèn)為：“對于犯罪最強(qiáng)有力的約束力量不是刑罰的嚴(yán)酷性，而是刑罰的必定性”。違規(guī)者通常會更多考慮個(gè)人的成本收益比。但是當(dāng)違規(guī)給單位帶來的成本收益會直接影響到個(gè)人時(shí)，個(gè)人才會將單位的違規(guī)成本納入考慮范圍。如果即使單位違規(guī)了，也不追究個(gè)人責(zé)任，個(gè)人違規(guī)被懲罰的概率接近于零，那么個(gè)人就不會考慮單位違規(guī)成本對自己的影響，從而個(gè)人預(yù)期懲罰成本接近零。因此引出對不區(qū)分主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任和主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任分立兩種情況的分析。這兩種情況的一個(gè)顯著區(qū)別是主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任能否明確區(qū)分，而當(dāng)單位違規(guī)時(shí)，個(gè)人責(zé)任是否也一定會得到追究。

上述兩種情況分析如下：一是不區(qū)分主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。國外通常的做法是，一旦單位違規(guī)，就一定會同時(shí)追究單位最高領(lǐng)導(dǎo)者的責(zé)任。因此單位違規(guī)成本會直接影響到個(gè)人，增加個(gè)人的違規(guī)成本。即這種單位一旦被查出問題，個(gè)人責(zé)任就一定會得到追究的認(rèn)識，增加了個(gè)人違規(guī)的預(yù)期成本，這種預(yù)期成本很可能大于預(yù)期收益，從而能在一定程度上抑制違規(guī)行為，個(gè)人違規(guī)行為減少，單位違規(guī)行為會相應(yīng)減少。并且當(dāng)單位確實(shí)被查出違規(guī)行為時(shí)，相關(guān)個(gè)人一定會得到追究，而相關(guān)個(gè)人為減少再次因?yàn)橄嗤蝾愃七`規(guī)行為而被追究的可能性，會有較大的動(dòng)力積極促進(jìn)相關(guān)的整改。二是主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任分立。在我國，主管責(zé)任與領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任是不同的，因此產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需要。當(dāng)單位違規(guī)時(shí)，如果單位最高領(lǐng)導(dǎo)人對違規(guī)事項(xiàng)沒有直接責(zé)任或主管責(zé)任，單位最高領(lǐng)導(dǎo)人就不會得到追究，而除經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以外的政府審計(jì)類型一般較少進(jìn)一步追究直接責(zé)任人的責(zé)任，只追究到單位層面。這種情況下，單位違規(guī)成本就不會影響到個(gè)人，個(gè)人違規(guī)不會被追究，預(yù)期違規(guī)成本為零，只有預(yù)期收益，預(yù)期收益大于預(yù)期成本，個(gè)人有很大的再次違規(guī)可能性。即便單位的違規(guī)成本大于違規(guī)收益也不會抑制個(gè)人的違規(guī)行為，因?yàn)閭€(gè)人決定是否違規(guī)的出發(fā)點(diǎn)通常只有個(gè)人的違規(guī)的預(yù)期成本與預(yù)期收益之比。當(dāng)單位違規(guī)時(shí)并且沒有個(gè)人被追究，更加降低了個(gè)人對違規(guī)成本的預(yù)期，對違規(guī)者個(gè)人而言依然是預(yù)期收益大于預(yù)期成本，使其缺乏改變現(xiàn)狀的動(dòng)力，審計(jì)整改就會缺乏推動(dòng)力，“屢審屢犯”得不到抑制。因此，根據(jù)上述分析，本文合理推斷，如果每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目在追究違規(guī)單位責(zé)任的同時(shí)追究直接責(zé)任人的責(zé)任，會大大提高個(gè)人違規(guī)的預(yù)期成本，當(dāng)預(yù)期成本高于預(yù)期收益時(shí)就能抑制個(gè)人的違規(guī)行為，從而使單位的違規(guī)行為也減少。同時(shí)對個(gè)人責(zé)任的追究會使相關(guān)違規(guī)者為避免受到類似處罰而作出努力，會抑制“屢審屢犯”，促進(jìn)審計(jì)整改。那么，合署辦公的意義就在于，監(jiān)察機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是針對個(gè)人，監(jiān)察與審計(jì)合署辦公將加大審計(jì)對個(gè)人責(zé)任的追究，從而抑制“屢審屢犯”，促進(jìn)審計(jì)整改。

（二）研究假設(shè)本文結(jié)合理論界與實(shí)務(wù)界學(xué)者們的研究，比較了移送處理與合署辦公之后的處理。監(jiān)察與審計(jì)分立存在以下問題限制了對個(gè)人責(zé)任的追究：一是審計(jì)與監(jiān)察在對個(gè)人責(zé)任追究方面有一定的工作職責(zé)交叉區(qū)域，很容易出現(xiàn)職責(zé)“缺位”問題。二是跨機(jī)關(guān)工作，信息溝通不夠，移送工作銜接不及時(shí)，相互推諉，降低了辦案效率和成功率，審計(jì)與監(jiān)察之間的時(shí)間差會使涉案人有機(jī)會與證人串供，使移送的審計(jì)證據(jù)難以得到最終的司法認(rèn)定。三是移送標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定不清帶來的立案難問題。與審計(jì)移送處理有關(guān)的法律法規(guī)中所規(guī)定的移送標(biāo)準(zhǔn)是原則性的，而在具體工作中，審計(jì)人員還要結(jié)合具體法條判斷是否構(gòu)成犯罪，審計(jì)人員在法理知識的掌握方面一般不如監(jiān)察人員，使得很多移送后的案件不足以立案。即便要立案，也需要監(jiān)察人員對審計(jì)移送的涉案線索先進(jìn)行核實(shí)，然后轉(zhuǎn)化為犯罪證據(jù)，并且證據(jù)充足才能立案和采取強(qiáng)制措施。四是移送后，審計(jì)人員就較少問津案件情況，不少案件因此而不能及時(shí)落實(shí)解決。總而言之，審計(jì)發(fā)現(xiàn)線索難，順利移送也難，移送后能立案，能及時(shí)處理有明確結(jié)果更難，往往很多涉案人員因此而逍遙法外，屢審屢犯現(xiàn)象得不到抑制。

合署辦公后一定程度上避免了以上四大問題，從而加強(qiáng)了對個(gè)人責(zé)任的追究：一是根據(jù)現(xiàn)代組織理論，監(jiān)察審計(jì)合署辦公，把部分職能相近的機(jī)構(gòu)合并，簡化了一些不必要的分工，從而把追究個(gè)人責(zé)任這種可能涉及監(jiān)察和審計(jì)兩個(gè)部門的不確定性任務(wù)承擔(dān)起來，減少了職責(zé)“缺位“問題。二是合署辦公后，監(jiān)察和審計(jì)可以同步工作，及時(shí)溝通，消除了時(shí)間差，使得涉案人沒有串供機(jī)會。在這方面韓國的做法比較典型，韓國監(jiān)察院實(shí)行監(jiān)察審計(jì)合一體制，其運(yùn)作特點(diǎn)之一就是職責(zé)權(quán)限相通，在監(jiān)督工作中同時(shí)享有監(jiān)察和審計(jì)權(quán)限，可以同時(shí)履行監(jiān)察和審計(jì)兩項(xiàng)職責(zé)。三是合署辦公后，監(jiān)察人員的及時(shí)介入，能盡快準(zhǔn)確獲取犯罪證據(jù)，及時(shí)立案。而韓國的做法是統(tǒng)一了監(jiān)察與審計(jì)的法律依據(jù)，避免了移送標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定不清帶來的立案難問題。四是監(jiān)察結(jié)果內(nèi)容相連，韓國監(jiān)察院年度監(jiān)察報(bào)告既包括審計(jì)方面的檢查結(jié)果情況，還包括監(jiān)察方面的責(zé)任裁定及執(zhí)行狀況，法律明確要求對各項(xiàng)目進(jìn)行責(zé)任裁定，追究個(gè)人責(zé)任，披露整改情況。這使得審計(jì)與監(jiān)察要互相關(guān)注對方的處理情況。同時(shí)，相比監(jiān)察與審計(jì)分設(shè)的情況，合署辦公加大了對個(gè)人責(zé)任的追究力度。五是監(jiān)察處理結(jié)果相關(guān)，比如，韓國監(jiān)察院可以依法，經(jīng)過審核監(jiān)察結(jié)果，對相關(guān)責(zé)任人員是否負(fù)有賠償責(zé)任進(jìn)行核查和裁定，可以要求被監(jiān)督對象機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人或其任命機(jī)構(gòu)對違法的公務(wù)員采取懲處措施，可以根據(jù)監(jiān)察結(jié)果，發(fā)現(xiàn)違法或不當(dāng)事實(shí)時(shí)，要求相關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行糾正并采取改進(jìn)措施，這些對責(zé)任人的追究都有法律強(qiáng)制力保障，抑制了屢審屢犯，促進(jìn)了審計(jì)整改。

本文由此提出假設(shè)：監(jiān)察與審計(jì)合署辦公時(shí)，責(zé)任單位對審計(jì)決定的執(zhí)行率會顯著高于非合署辦公。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量設(shè)計(jì)根據(jù)上述假設(shè)，本文設(shè)計(jì)了如下變量，每個(gè)變量的計(jì)量方法見表1。

表1　責(zé)任單位審計(jì)處理處罰執(zhí)行率計(jì)算方法

（二）樣本選擇深圳市2009年政府機(jī)構(gòu)改革時(shí)，由于審計(jì)局與監(jiān)察局合署辦公，筆者選擇的樣本有兩個(gè)，一是將深圳2009年（不包括2009年）之前幾年數(shù)據(jù)均值和2009年之后數(shù)據(jù)的均值進(jìn)行比較，；二是取2009年（不包括2009年）之后2年數(shù)據(jù)的均值，深圳與大連、寧波、青島、廈門進(jìn)行比較。選擇大連、寧波、青島、廈門作為樣本的原因是上述城市都是副省級市。由于數(shù)據(jù)不足，本文沒有使用減少財(cái)政撥款執(zhí)行率的有關(guān)數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)來源為《中國審計(jì)年鑒》。

四、統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析

（一）深圳市不同年度的比較深圳市2009年前后各項(xiàng)審計(jì)處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)的均值見表2。

表2　深圳市審計(jì)處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)均值

由表2可知，深圳市2009年之后的上交財(cái)政執(zhí)行率均值與調(diào)賬處理執(zhí)行率均值低于2009年之前，且2009年之后的上交財(cái)政執(zhí)行率均值比2009年之前的數(shù)值低65%。而深圳市2009年之后的歸還原渠道資金執(zhí)行率遠(yuǎn)高于2009年之前。以上數(shù)據(jù)并不能支持“監(jiān)察與審計(jì)合署辦公時(shí)，責(zé)任單位對審計(jì)決定的執(zhí)行率會顯著高于非合署辦公”的假設(shè)。

（二）深圳市與其他城市的比較深圳市與大連、寧波、青島、廈門的各項(xiàng)審計(jì)處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)均值見表3。由表3可知，深圳市2009年之后的各項(xiàng)指標(biāo)數(shù)據(jù)，除歸還原渠道資金執(zhí)行率比廈門高外，其他數(shù)據(jù)都分別低于大連、寧波、青島，廈門。上表數(shù)據(jù)也不能支持“監(jiān)察與審計(jì)合署辦公時(shí)，責(zé)任單位對審計(jì)決定的執(zhí)行率會顯著高于非合署辦公”的假設(shè)。以上統(tǒng)計(jì)分析不能有力支持“監(jiān)察與審計(jì)合署辦公時(shí)，責(zé)任單位對審計(jì)決定的執(zhí)行率會顯著高于非合署辦公”的假設(shè)，可能的具體原因分析如下：根據(jù)上述理論框架，合署辦公之所以沒有抑制屢查屢犯，促進(jìn)審計(jì)整改，關(guān)鍵因素是缺失對個(gè)人責(zé)任的追究。如果個(gè)人責(zé)任追究缺失，合署辦公在促進(jìn)審計(jì)整改方面也不會產(chǎn)生太大意義。表4是深圳市審計(jì)局直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)平均到每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的均值，表5是大連、寧波、青島、廈門審計(jì)局直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)平均到每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的均值。

由表4、表5可知，合署辦公后，深圳市對直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率并沒有顯著提高，與大連、寧波、青島、廈門等沒有進(jìn)行合署辦公的城市相比也沒有顯著差異，基本都趨向于零。表4、表5在一定程度上反映了監(jiān)察與審計(jì)合署辦公后，由于審計(jì)并沒有加大對直接責(zé)任人的追究，沒有充分利用監(jiān)察的職能，從而使得合署辦公沒有對審計(jì)整改產(chǎn)生明顯的促進(jìn)作用。因此，為了促進(jìn)審計(jì)整改，促進(jìn)審計(jì)處理處罰的落實(shí)，審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)加大對直接責(zé)任人的追究。

表3　五個(gè)城市審計(jì)處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)均值

表4　深圳市直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)均值

表5　五個(gè)城市直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)均值

五、結(jié)論與啟示

根據(jù)犯罪經(jīng)濟(jì)學(xué)中的成本收益理論，本文提出了審計(jì)與監(jiān)察合署辦公對審計(jì)整改影響的理論框架，在此基礎(chǔ)上，用深圳與大連、寧波、青島、廈門的數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，結(jié)果顯示：深圳在2009年審計(jì)與監(jiān)察合署辦公后，其上交財(cái)政執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率、調(diào)賬處理執(zhí)行率指標(biāo)均值均沒有顯著高于2009年前的均值，深圳2009年后的數(shù)據(jù)與大連、寧波、青島、廈門相比也沒有顯著提高。這兩項(xiàng)結(jié)果均不能支持本文假設(shè)“監(jiān)察與審計(jì)合署辦公時(shí)，責(zé)任單位對審計(jì)決定的執(zhí)行率會顯著高于非合署辦公”。在進(jìn)一步分析可能的原因時(shí)，本文對深圳2009年前后，及2009年后深圳與大連、寧波、青島、廈門責(zé)任單位對直接責(zé)任人處理處罰執(zhí)行率數(shù)據(jù)進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)實(shí)行合署辦公后深圳也沒有突出表現(xiàn)。根據(jù)數(shù)據(jù)分析結(jié)果，結(jié)合本文提出的理論框架，本文認(rèn)為深圳市審計(jì)與監(jiān)察合署辦公后，由于沒有充分利用監(jiān)察在追究個(gè)人責(zé)任方面的優(yōu)勢，沒有在合署辦公后加大審計(jì)對直接責(zé)任人的追究，從而使合署辦公沒有對審計(jì)整改產(chǎn)生明顯的促進(jìn)作用。因此，今后為了更好發(fā)揮合署辦公的作用，應(yīng)該加大審計(jì)對直接責(zé)任人的追究。

參考文獻(xiàn)：

［1］趙國清、張振良：《審計(jì)移送案件難的成因與對策》，《中國審計(jì)》2005年第11期。

（編輯周謙）

*本文系國家社會科學(xué)基金“審計(jì)基礎(chǔ)理論研究”（項(xiàng)目編號：14FGL004）、江蘇省高校優(yōu)勢學(xué)科建設(shè)工程二期項(xiàng)目“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”及南京審計(jì)學(xué)院碩士研究生科研及實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：MZ2015011）階段性研究成果。